Cassazione n. 27368/2023

a seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA](incorporante il Banco di [OSCURATO:PERSONA]), in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, giusta procura speciale notarile allegata, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], che ha indicato recapito PEC, ed elettivamente domiciliata presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA], al viale dell’Elettronica n. 20 in Roma; -controricorrente e ricorrente incidentale - avverso la sentenza n. 201, pronunciata dalla [OSCURATO:PERSONA] della Sicilia il 10.12.2014, e pubblicata il 21.1.2015; ascoltata la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; la Corte osserva: Fatti di causa Oggetto:Irpeg ed Irap 2002 - Deducibilità oneri - Limiti - Attività bancaria -Periodo di esercizio - Motivazione dell’atto impositivo - Spese di consulenza -Regime. 1. L’Agenzia delle Entrate notificava al Banco di [OSCURATO:PERSONA], poi incorporata da [OSCURATO:PERSONA], l’avviso di accertamento n. RJN03T200278/2006, avente ad oggetto Irpeg ed Irap in relazione all’anno 2002. A seguito di attività di verifica conclusa con processo verbale di costatazione del 22.12.2004, infatti, l’Amministrazione finanziaria contestava, tra l’altro, la svalutazione di crediti eccedenti i limiti di legge e la pretesa della contribuente di poter dedurre costi non di competenza, non inerenti o non documentati. 2. La società impugnava l’atto impositivo innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Palermo, che accoglieva solo parzialmente il ricorso, dichiarando infondata la ripresa a tassazione di plusvalenze assoggettate a tassazione separata nella misura di Euro 365.949,85. 3. Avverso la decisione adottata dal giudice di primo grado spiegava appello [OSCURATO:PERSONA], incorporante il Banco di [OSCURATO:PERSONA], per la parte in cui aveva conseguito una pronuncia sfavorevole. Si costituiva e resisteva l’Ente impositore, che proponeva pure ricorso incidentale in relazione a quanto concernente le plusvalenze assoggettate a tassazione separata (sent. CTR, p. 3). Il giudice del gravame accoglieva il ricorso principale in relazione ad una pluralità di richieste, e tra l’altro annullava l’atto impositivo con riferimento alla ripresa a tassazione della svalutazione di crediti (ritenuti) eccedenti la quota fiscalmente ammessa per il valore di Euro 3.816.815,00. La CTR accoglieva anche l’appello incidentale e riaffermava la fondatezza della pretesa del Fisco in relazione alle plusvalenze assoggettate a tassazione separata, nella misura di Euro 365.949,85. 4. L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione, avverso la pronuncia adottata dal giudice dell’appello, affidandosi a due strumenti di impugnazione. Resiste mediante controricorso [OSCURATO:PERSONA], che ha pure introdotto ricorso incidentale, affidandosi a quattro motivi di contestazione. 4.1. Ha fatto pervenire le proprie conclusioni scritte il Pubblico Ministero, nella persona del Sost. [OSCURATO:PERSONA], ed ha domandato accogliersi il primo motivo del ricorso principale, dichiarandosi inammissibile il secondo, e rigettarsi il ricorso incidentale. Motivi della decisione 1. Con il suo primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’Agenzia delle Entrate contesta la violazione degli artt. 71, 75, 76 e 90, del Dpr n. 917 del 1986 (Tuir), per avere il giudice dell’appello erroneamente ritenuto infondata la pretesa erariale in relazione alla svalutazione di crediti in misura eccedente la quota fiscalmente ammessa, per un ammontare di Euro 3.816.815,00 perché deve a tal fine valutarsi il periodo di effettivo svolgimento dell’attività d’impresa, e non quello decorso dalla mera costituzione della società, non ancora operativa. 2. Mediante il secondo strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’Ente impositore censura la violazione degli artt. da 64 a 76 del Dpr n. 917 del 1986 (Tuir), per avere la CTR erroneamente ritenuto la deducibilità, in qualità di sopravvenienze passive, delle sanzioni amministrative comminate all’Istituto di credito a causa dei mancati o ritardati versamenti all’Erario dei tributi riscossi dalla clientela. 3. Con il suo primo motivo di ricorso incidentale, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., [OSCURATO:PERSONA] critica la violazione dell’art. 75 del Dpr n. 917 del 1986, per avere il giudice dell’appello erroneamente escluso la deducibilità dei costi corrispondenti ad oneri relativi al ramo d’azienda prima facente capo al Banco di [OSCURATO:PERSONA]. 4. Mediante il secondo mezzo di impugnazione incidentale, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la contribuente lamenta la nullità della decisione adottata dalla CTR, in conseguenza della violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., per non essersi la CTR pronunciata su profili di illegittimità dell’atto impositivo che “erano stati esplicitamente rilevati” (controric., p. 17). 5. Con il terzo motivo di ricorso incidentale, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la società censura ancora la nullità della sentenza adottata dalla CTR, in conseguenza della violazione dell’art. 111 della Costituzione e dell’art. 36, comma 2, n. 4, del D.Lgs. n. 546 del1992, per non avere il giudice dell’appello rilevato che l’Amministrazione finanziaria aveva inammissibilmente integrato, solo in sede di giudizio, le contestazioni proposte con l’avviso di accertamento, in materia di correlazione esistente tra l’imponibile indicato nel processo verbale di costatazione e quello invece rettificato nell’atto impositivo. 6. Mediante il quarto motivo di impugnazione incidentale, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., [OSCURATO:PERSONA] critica la violazione dell’art. 54 del Dpr n. 917 del 1986 (Tuir), in cui è incorso il giudice dell’appello per aver erroneamente considerato le spese di consulenza quali oneri accessori di diretta imputazione rispetto alle plusvalenze realizzate, anziché costi autonomi. 7. Con il primo motivo di ricorso l’Ente impositore contesta l’impugnata decisione adottata dal giudice dell’appello per aver erroneamente ritenuto infondata la pretesa erariale in relazione alla minor somma riconoscibile in relazione alla svalutazione di crediti, perché richiesta in misura eccedente la quota fiscalmente ammessa, per un ammontare di Euro 3.816.815,00. Deve,infatti, a tal fine prendersi in considerazione, sostiene l’Agenzia delle Entrate, il periodo di effettivo svolgimento dell’attività propria dell’impresa, e non quello che decorre dalla mera costituzione formale della società, la quale però non era in grado di operare nel settore bancario fino al conseguimento dell’autorizzazione. In sostanza, la società esercente l’impresa bancaria [OSCURATO:PERSONA] (poi denominata Banco di [OSCURATO:PERSONA]), è stata costituita l’11 giugno 2002, e la ricorrente ha ritenuto il proprio primo bilancio dover avere ad oggetto il periodo 11.6.2002/31.12.2002, complessivamente 204 giorni, ed ha perciò indicato nella dichiarazione dei redditi una somma, a titolo di svalutazione crediti deducibile, pari ad Euro 38.931.516,00. Diversamente l’Amministrazione finanziaria, in considerazione della circostanza pacifica secondo cui l’autorizzazione della Banca d’Italia all’esercizio dell’attività bancaria è stata rilasciata soltanto il 1° luglio 2002, ha ritenuto che ai presenti fini la durata del primo esercizio non potesse che essere calcolata nel lasso di tempo 1°.7.2002/31.12.2002, per complessivi giorni 184, durante i quali l’impresa bancaria aveva potuto essere esercitata. In conseguenza la somma massima fiscalmente deducibile dalla società a titolo di svalutazione crediti risultava pari ad Euro 35.114.701,00. L’Ente impositore riprendeva pertanto a tassazione la somma di Euro 3.816.815,00 (38.931.516,00 -35.114.701,00) (ric., p. 3 s.). 7.1. La CTR ha ritenuto che “non appare corretto limitare, come ha fatto l’Ufficio finanziario, il ragguaglio della svalutazione al solo periodo di effettivo svolgimento dell’attività bancaria … la società … è stata costituita l’11 giugno 2002, appare del tutto arbitrario, nel caso di specie, prendere a riferimento, come fatto dall’Ufficio finanziario, un periodo decorrente da una diversa data – quella dell’1 luglio 2002 - … nulla rilevando, poi, che il bilancio abbia preso in considerazione il semestre di svolgimento dell’attività bancaria”. Il giudice dell’appello ha perciò accolto il ricorso proposto dalla società sul punto, ritenendo che la somma massima fiscalmente deducibile dalla società a titolo di svalutazione crediti dovesse calcolarsi sui 204 giorni decorsi dalla costituzione della società fino al termine dell’esercizio, ed ha perciò annullato l’avviso di accertamento sul punto. 7.2. Sostiene la controricorrente che “in data 11.6.2002 è stata costituita ed iscritta nel registro delle imprese la nuova società con denominazione ‘[OSCURATO:PERSONA]’, immediatamente operativa … costituita ed iscritta nel registro delle imprese”, che poi “mutava la propria denominazione in ‘Banco di [OSCURATO:PERSONA]’. Appare evidente che la società, prima denominata ‘[OSCURATO:PERSONA]’ e poi ‘Banco di [OSCURATO:PERSONA], ha svolto l’attività sin dall’11.6.2002” (controric., p. 7). La contribuente non ha , però , cura di chiarire come abbia provato simili circostanze, quale l’iscrizione nel registro delle imprese, e neppure allega quale sia l’attività che abbia svolto la società, quando non poteva esercitare l’attività bancaria. Neppure appare irrilevante, come evidenziato anche dal P.M., che nel redigere il proprio bilancio la società abbia operato riferimento al “periodo di attività effettiva” (concl. P.M., p. 2), dal 1° luglio al 31 dicembre 2002. 7.3. La valutazione operata dalla CTR non risulta persuasiva. Appare condivisibile invero che, in condizioni ordinarie, la durata di un esercizio parziale concluso con il termine del periodo d’imposta debba calcolarsi con decorrenza dalla costituzione dell’operatore economico. Nel caso di specie, però, il giudice dell’appello trascura che l’attività esercitata dalla società era l’impresa bancaria, la quale non può affatto essere (lecitamente) intrapresa senza aver conseguito l’autorizzazione della Banca d’Italia che, nel caso di specie, è stata pacificamente rilasciata il 1°.7.2002. Lo stesso art. 90 del Tuir, nella versione vigente ratione temporis, richiamato a fondamento delle proprie tesi dal giudice di secondo grado, detta che “2. Il periodo di imposta è costituito dall'esercizio o periodo di gestione della società o dell'ente, determinato dalla legge o dall'atto costitutivo. …”, ed opera quindi comunque riferimento ad un periodo di tempo in cui l’impresa è stata esercitata o comunque gestita, attività neppure configurabili con riferimento ad un’impresa bancaria che non abbia ancora ricevuto l’autorizzazione all’esercizio dell’attività. Il primo motivo di ricorso risulta pertanto fondato e deve essere,perciò, accolto. 8. Mediante il secondo strumento di impugnazione l’Ente impositore censura la violazione degli artt. da 64 a 76 del Dpr n. 917 del 1986 (Tuir), per avere la CTR erroneamente ritenuto la deducibilità, in qualità di sopravvenienze passive, delle “sanzioni amministrative” (ric., p. 5) comminate all’Istituto di credito a causa dei mancati o ritardati versamenti all’Erario dei tributi raccolti per conto della clientela, sebbene i valori in questione, Euro 5.872,00, difettassero del requisito dell’inerenza, e risultassero pertanto indeducibili. 8.1. La CTR sul punto ha accolto il ricorso dell’Istituto di credito, il quale ha sostenuto che le somme in questione non abbiano natura di sanzioni per fatto illecito proprio della banca, che risulterebbero indeducibili, bensì di penalità contrattuali per il servizio di incasso di tributi dovuti dalla clientela in conseguenza di specifico rapporto convenzionale. In conseguenza il giudice dell’appello ha statuito sul punto che “il rilievo appare fondato, perché effettivamente la sanzione non riguarda il ritardato versamento di imposte proprie, ma la violazione contrattuale dei tempi di trasferimento in favore dell’Agenzia delle Entrate di imposte versate puntualmente da terzi alla banca in forza di una convenzione contrattuale intervenuta tra la banca stessa (tramite l’A.B.I.) e l’Erario … l’avviso di accertamento sul punto deve essere annullato” (sent. CTR, p. 9). 8.2. La ricorrente Agenzia delle Entrate insiste nel riproporre i propri argomenti, ma non si confronta con la decisione adottata dalla CTR, non ne contrasta il fondamento. Il giudice dell’appello ha respinto le tesi dell’Amministrazione finanziaria ritenendo che le somme in questione non siano state versate quali sanzioni amministrative, risultando perciò indeducibili, bensì quali penalità contrattuali, valutazione non attinta dalle critiche proposte dall’Ente impositore. Il secondo motivo di ricorso introdotto dall’Amministrazione finanziaria risulta,pertanto, inammissibile. 9. Con il suo primo motivo di ricorso incidentale la banca critica la decisione adottata dal giudice dell’appello per aver erroneamente escluso la deducibilità di costi, per l’ammontare di Euro 1.633.331,00, corrispondenti ad oneri relativi al ramo d’azienda prima facente capo al “vecchio” Banco di [OSCURATO:PERSONA]. Occorre peraltro rilevare, per inciso, che in ordine a questa somma la ricorrente incidentale propone contestazioni anche con il secondo strumento di impugnazione. 9.1. Allega la ricorrente incidentale che, in realtà , i costi sono stati “sostenuti dal ‘nuovo’ Banco di Sicilia nella prospettiva di generare ricavi (e quindi reddito) imputabili alla propria (futura) attività” (controric., p. 15). [OSCURATO:PERSONA] non manca, peraltro , di confermare che gli oneri in questione, in primo luogo spese legali, “sono relativi a servizi resi al vecchio Banco di Sicilia” poi incorporato nella Banca di [OSCURATO:PERSONA] (poi [OSCURATO:PERSONA]), poi incorporata nella [OSCURATO:PERSONA], “anteriormente al 1°.7.2002, cioè prima che fosse perfezionata la cessione del ramo d’azienda … in dipendenza della complessa operazione di ristrutturazione del gruppo bancario … Si tratta di costi certamente inerenti” (ibidem). 9.2. Osserva la C.T.R. che i costi in questione si compongono in primo luogo di oneri per consulenza e docenza, tutti sostenuti in epoca antecedente al 30 giugno 2002, taluni anche nel 2001, ed ha cura di illustrare le ragioni dell’infondatezza della tesi della Banca secondo cui i costi sarebbero stati sostenuti nel secondo semestre del 2002, proponendo valutazioni non specificamente contestate in questa sede dalla ricorrente incidentale. Inoltre, rileva il giudice del gravame, la questione attiene ad “altre imposte indirette e tasse e imposte e tasse filiali estere … costi per i quali la sentenza impugnata rileva la riferibilità al ‘vecchio’ Banco di Sicilia” (sent. CTR, p. 6). Il giudice dell’appello ricorda che la Banca aveva invocato l’inerenza di detti costi rispetto al ‘nuovo’ Banco di Sicilia. La CTR osserva, però, che “si tratta, comunque, di oneri successivi sì alla data dell’11 giugno 2002 di costituzione della ‘[OSCURATO:PERSONA]’, ma inerenti ad un soggetto diverso da quest’ultima e, specificamente la Banca di [OSCURATO:PERSONA] [poi [OSCURATO:PERSONA]] che ha incorporato la vecchia società Banco di [OSCURATO:PERSONA], nulla rilevando, ai fini dell’imputazione delle tasse ed imposte, la successiva cessione di un ramo d’azienda, ancorché coincidente con il vecchio Banco di Sicilia, alla ‘[OSCURATO:PERSONA]’ contestualmente denominata Banco di [OSCURATO:PERSONA]” (sent. CTR, p. 6 s.). 9.3. Condividendosi le conclusioni proposte dal P.M. deve allora rilevarsi che la decisione assunta dal giudice dell’appello non è stata nel senso, semplicemente, di disconoscere l’inerenza dei costi, come mostra di ritenere la ricorrente incidentale. La CTR riconosce l’inerenza dei costi, ma in relazione a soggetto diverso, il cedente l’azienda, rispetto a quello che invoca la deducibilità degli oneri, il cessionario odierno ricorrente incidentale, in relazione al quale gli oneri non erano necessariamente inerenti, e pertanto doveva essere assicurata dal cessionario la relativa prova. Il primo motivo di ricorso incidentale risulta pertanto infondato e deve essere respinto. 10. Mediante il secondo mezzo di impugnazione incidentale, la contribuente censura la nullità della decisione adottata dalla CTR, per non essersi il giudice del gravame pronunciato su profili di illegittimità dell’atto impositivo che “erano stati esplicitamente rilevati” (controric., p. 17). 10.1. La ricorrente incidentale opera in realtà riferimento, in primo luogo, alla esclusione della deducibilità di costi, per l’ammontare di Euro 1.633.331,00, questione già esaminata analizzando il primo motivo di ricorso incidentale, alla cui trattazione si rinvia. [OSCURATO:PERSONA] contesta anche la nullità della sentenza della CTR per non aver pronunciato in materia di Irap, a quanto è dato comprendere, in relazione alle ‘spese amministrative non deducibili’ relative ai rilievi da 1 a 20 del PVC. Lamenta la contribuente che risulta diversa la somma annotata dal PVC e quella indicata nell’avviso di accertamento, riscontrandosi una differenza di Euro 55.865,72. 10.1.1. In relazione all’Irap sembra opportuno ricordare che il giudice dell’appello ha parzialmente accolto le contestazioni proposte dalla Banca, osservando: “Erroneità della maggiore imposta determinata dall’Ufficio. L’appellante si duole che, per l’incremento determinato ai fini dell’IRAP, l’Ufficio finanziario non abbia tenuto conto della ripartizione della base imponibile in funzione delle diverse regioni in cui è esercitata l’attività e ciò giusto il disposto dell’art. 4 D.L.vo n. 446/97. Tale rilievo, cui l’appellata nulla ha opposto con le controdeduzioni, appare fondato e, pertanto, in accoglimento del gravame, deve annullarsi l’avviso di accertamento nei limiti in cui si discosta dalla ripartizione della base imponibile indicata nel relativo quadro della dichiarazione presentata dall’appellante” (sent. CTR, p. 11 s.) 10.2. Nella materia specificamente oggetto di contestazione in questa sede, poi, la CTR premette che, in materia di ‘svalutazione crediti’, “il rilievo formulato per la medesima voce ai fini IRPEG fonda, con tutta evidenza, per l’inevitabile conseguenza di legge, la ripresa a tassazione anche ai fini IRAP …”. Quindi il giudice dell’appello prosegue ed osserva, “Spese amministrative indeducibili. L’esame delle singole voci già effettuato sopra con riferimento all’IRPEG supera il gravame formulato dall’appellante sul punto anche con riguardo alla non corrispondenza tra il p.v.c. e l’avviso di accertamento, che deve essere confermato nei medesimi limiti sopra già esposti” (sent. CTR, p. 11). La ricorrente incidentale non si confronta con la decisione, sintetica ma non assente, adottata dal giudice del gravame, non ne contrasta il fondamento. Non chiarisce perché il richiamo alle valutazioni espresse in sede di esame di quanto dovuto ai fini Irpeg non sia idoneo ad illustrare compiutamente quanto sia dovuto ai fini Irap, non indica quale errore di calcolo sia riscontrabile. In conseguenza il secondo motivo di ricorso incidentale, che invoca una omessa pronuncia che non si riscontra, e propone critiche che non attingono la motivazione adottata dalla CTR, deve essere dichiarato inammissibile. 11. Mediante il terzo motivo di ricorso incidentale la società contesta nuovamente la nullità della sentenza adottata dalla CTR, per non avere il giudice dell’appello rilevato che l’Amministrazione finanziaria aveva inammissibilmente integrato in sede di giudizio le contestazioni proposte con l’avviso di accertamento, in materia di correlazioneesistente tra l’imponibile indicato nel processo verbale e quello rettificato nell’avviso di accertamento (censura ripresa anche nel quarto motivo di ricorso incidentale). Occorre premettere che, come ricostruito dalla ricorrente incidentale, in materia di “variazione in diminuzione relativa alle plusvalenze assoggettate a tassazione separata”, in sede di PVC l’Amministrazione finanziaria aveva indicato il reddito imponibile ai fini Irpeg in Euro 774.952,20 (p. 9), mentre nell’avviso di accertamento (p. 3) la somma è stata indicata dall’Amministrazione finanziaria in Euro 365.949,65. Solo in sede di costituzione nel primo grado del giudizio, però, prosegue la ricorrente, l’Agenzia delle Entrate aveva poi inammissibilmente chiarito, integrando la motivazione dell’avviso di accertamento, “la correlazione esistente tra il maggior imponibile indicato nel processo verbale … e quello indicato la prima volta nell’avviso di accertamento” (controric., p. 22). 11.1. La CTR osserva, in proposito, che “la classificazione delle dette spese ed il conseguente ricalcolo della maggior imposta dovuta contenuti nell’avviso di accertamento rendevano del tutto chiare le ragioni dell’imposizione e … pertanto, deve negarsi che, con le argomentazioni formulate dall’Ufficio finanziario in sede di costituzionein giudizio, vi sia stata una non consentita integrazione dell’atto di accertamento” (sent. CTR, p. 12 s.). 11.2. Sembra allora opportuno preliminarmente ricordare che non vi è obbligo dell’Amministrazione finanziaria di riproporre, nell’atto impositivo, le medesime contestazioni proposte con il [OSCURATO:PERSONA] di Costatazione, e tanto meno le è inibito di variare gli importi dei rilievi mossi al contribuente, non essendo tenuta ad esplicitare nel testo dell’avviso di accertamento le ragioni che l’abbiano indotta a proporre contestazioni, in tutto o in parte, diverse da quelle riportate nel PVC. Grava sull’Ufficio finanziario, invece, l’onere di indicare nell’atto impositivo le ragioni poste a fondamento delle riprese effettuate. Tanto premesso, anche in questo caso la motivazione della decisione adottata dalla CTR, diversamente da quanto sostenuto dalla ricorrente incidentale, è presente e chiaramente intellegibile. Il giudice dell’appello ha ritenuto che l’Amministrazione finanziaria abbia chiaramente esposto, già nella motivazione dell’avviso di accertamento, la ragione della maggior imposta dovuta, indicando la classificazione delle spese in questione ed il conseguente ricalcolo. La ricorrente incidentale non si confronta con la decisione adottata dalla CTR, non ne contrasta il fondamento. [OSCURATO:PERSONA] invoca una mancata esplicazione delle ragioni che hanno indotto l’Amministrazione finanziaria a spiegare solo in sede processuale la ‘correlazione’ tra le contestazioni riportate nell’atto impositivo e quelle precedentemente esposte nel PVC, che l’Agenzia delle Entrate non era tenuta ad illustrare, e non coglie il fondamento della motivazione adottata sul punto dalla CTR, la quale sottolinea che le ragioni della contestazione sono state chiaramente ed esaustivamente esposte nell’atto impositivo, valutazione che la ricorrente incidentale neppure sottopone a critica, omettendo anche di riportare i passaggi a tal fine rilevanti dell’avviso di accertamento. In conseguenza anche il terzo motivo di ricorso incidentale,che invoca una omessa pronuncia che non si riscontra, e propone critiche che non attingono la motivazione adottata dalla CTR, deve essere dichiarato inammissibile. 12. Mediante il quarto motivo di impugnazione incidentale [OSCURATO:PERSONA] censura la violazione di legge in cui ritiene essere incorso il giudice dell’appello, per avere erroneamente considerato le spese di consulenza sostenute dalla contribuente, ed aventi ad oggetto “possibili operazioni di cessione di quote di partecipazione ovvero possibili operazioni di cessioni di sportelli bancari” (controric., p. 26), quali oneri accessori di diretta imputazione rispetto alle plusvalenze realizzate, anziché costi autonomi. 12.1. Ha spiegato la contribuente che “l’Amministrazione finanziaria ha sostenuto che i costi relativi a talune consulenze relative allo studio di operazioni di cessione di partecipazioni e sportelli bancari sono da ritenersi costi accessori che ai sensi dell’art. 54 del T.U.I.R., concorrono, riducendone il valore, alla determinazione delle plusvalenze derivanti dalla cessione delle predette attività, sottoposte a tassazione con l’aliquota ridotta pari al 19%. Posto che la società ha invece dedotto i predetti costi ai fini della determinazione del reddito imponibile da sottoporre a tassazione separata con l’aliquota ordinaria, l’Ufficio ha concluso nel senso di dover recuperare a tassazione la quota parte di quei costi (€ 365.949,65) che, a suo giudizio, avrebbe illegittimamente ridotto la base imponibile sottoposta all’aliquota del 36%” (controric., p. 24). Ricorda in proposito il giudice del gravame che la CTP aveva ritenuto gli indicati costi sostenuti per consulenze quali “oneri attinenti alla complessiva gestione sociale e, dunque, autonomi rispetto ai proventi … realizzati con le cessioni medesime”. Qundi la CTR ha osservato che questa tesi non appare condivisibile, “non potendo dubitarsi … che le dette consulenze e i relativi costi siano strettamente correlati con le operazioni di cessione che si intendevano portare a termine e che poi sono state effettivamente realizzate grazie anche agli esiti di tali consulenze. Non si vede, pertanto, come si possano ritenere ‘autonome’ tali consulenze e come si possano ricondurre le stesse alla ‘complessiva gestione sociale’ essendo del tutto evidente … che le consulenze non avrebbero avuto ragion d’essere – e non vi sarebbero stati, dunque, i relativi costi – senza quelle operazioni di cessione in conseguenza (o, comunque, anche in forza delle dette consulenze) realizzate dalla società bancaria” (sent. CTR, p. 13 s.). 12.2. La ricorrente incidentale, come efficacemente evidenziato nelle sue conclusioni dal P.M., non contrasta la chiara decisione adottata dal giudice del gravame, se non contrapponendo una propria diversa lettura della fattispecie, senza però dimostrare le ragioni per le quali debba valutarsi che l’interpretazione espressa dalla CTR sia da ritenersi senz’altro errata. Peraltro il giudizio espresso dal giudice dell’appello trova conforto nella giurisprudenza di questa Corte regolatrice la quale, esprimendo un principio estensibile, ha statuito che “in tema di determinazione del reddito d'impresa, i costi per consulenze legalie notarili relative all'acquisto di un immobile, in quanto sostenuti in un nesso strettamente funzionale all'acquisto stesso, costituiscono oneri accessori di diretta imputazione, ai sensi dell'art. 76, comma primo, lett. b), del dPR 22 dicembre 1986, n. 917”, Cass. sez. V, 29.9.2003, n. 14477 (evidenza aggiunta). Il quarto strumento di impugnazione incidentale proposto dalla contribuente risulta quindi infondato, e deve pertanto essere respinto. 13. In definitiva deve essere accolto il primo motivo del ricorso principale introdotto dall’Amministrazione finanziaria, respinto il secondo e rigettato anche il ricorso incidentale, cassandosi la decisione impugnata con rinvio innanzi alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia. La Corte di Cassazione, P.Q.M. accoglie il primo motivo del ricorso principale proposto dall’Agenzia delle Entrate, rigettati il secondo strumento di impugnazione ed il ricorso incidentale introdotto dalla contribuente, cassa la decisione impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia innanzi alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia perché, in diversa composizione, proceda a nuovo giudizio nel ri