Cassazione n. 24505/2023

pronunciato la seguente -Consigliere relatore - ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 27477 d el ruo l o generale dell’anno 20 1 9 proposto da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] per procura speciale a margine del ricorso, elettivamente domiciliato in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 22, presso lo [OSCURATO:PERSONA]; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA]: accisa – immissione in consumo - Agenzia delle Doganee dei Monopoli, in persona del Direttore generale pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata; - controricorrente - per la cassazione della sentenza dellaCommissione tributaria regionale della Campania, n. 1414/6/2019, depositata in data11 febbraio 2019; udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 23 marzo 202 3 dal [OSCURATO:PERSONA]; rilevato che: dalla esposizione in fatto della sentenza impugnata si evince che: l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli aveva notificato a [OSCURATO:PERSONA] un avviso di pagamento conseguente all’accertamento di una attività fraudolenta finalizzata a sottrarre gasolio al pagamento dell’accisa ; in particolare, era stato accertato che un ingente quantitativo di tale prodotto, destinato alla base militare NATO di Napoli, e quindi astrattamente esente dal pagamento dell’accisa , era stato in realtà destinato ad usi diversi e non esenti; avverso l’atto i mpositivo il contribuente aveva proposto ricorso che era stato rigettato dal giudice di primo grado; avverso la pronuncia del giudice di primo grado il contribuente aveva proposto appello; la Commissione tributaria regionale della Campania ha rigettato l’appello, in particolare ha ritenuto che: non sussisteva alcuna violazione del principio del contraddittorio preventivo; correttamente i giudici di primo grado avevano ritenuto che l’atto impugnato erastato adeguatamente motivato per relationem ; non sussisteva alcuna prescrizione della pretesa impositiva; sussistevano i presupposti fattuali per ritenere che il contribuente aveva posto in essere la condotta fraudolenta;avverso la suddetta pronuncia il contribuente h a quindi proposto ricorso per lacassazione, illustrato con successiva memoria, affidato a sei motivi di censura , cui ha resistito l’Agenzia delle Dogane e dei Monopolidepositando controricorso; considerato che: con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza per violazione dell’art. 12, comma 7, legge n. 212/2000, dell’art. 6 Cedu e dell’art. 41, della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea e del principio del contraddittorio preventivo; evidenzia parte ricorrente che il principio del contradittorio preventivo ha valenza generalizzata e si applicain tutti i casi in cui il contribuente è attinto da un provvedimento impositivo in grado di incidere sulla sua sfera patrimoniale, sicché avrebbe dovuto essere applicato al caso di specie; d’altro lato, secondo parte ricorrente, non correttamente il giudice del gravame ha ritenuto non assolto l’onere della prova di resistenza, in quanto, ove fosse stato attivato il contraddittorio preventivo, avrebbe potuto esplicitare, anche mediante il deposito dei documenti, tutte le ragioni per le quali non poteva essere considerato responsabile per il versamento dell’accisa, in quanto le norme contestate nell’atto impugnato non erano a lui riferibili; il motivo è infondato; in tema di accise, almeno con riferimento alla disciplina applicabile ratione temporisal caso che ci occupa, non trova applicazione la l. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, poiché quest'ultima norma, nel testo novellato dal d.l. n. 1 del 2012, art. 1, comma 2, convertito con modificazioni dalla l. n. 27 del 2012, precisa ancora oggi che "Per gli accertamenti e le verifiche aventi ad oggetto i diritti doganali di cui al testo Unico delle disposizioni legislative in materia doganale approvato con D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43, art. 34, si applicano le disposizioni del D.Lgs. 8 novembre 1990, n. 374, art. 11"; edè noto che la disciplina delle accise, nel corso del tempo, è stata sostanzialmente assimilata a quella doganale. Infatti l'art. 3 TUA, comma 2, prevede che "Alle controversie relative alla classificazione dei prodotti ai fini dell'accisa si applicano le disposizioni previste dal testo unico delle disposizioni legislative in materia doganale, approvato con D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43, e successive modificazioni, per le controversie doganali con la sostituzione dell'ufficio tecnico di finanza alla dogana, per gli adempimenti affidati a tale ufficio ", rinviando quindi, al d.P.R. n. 43/1973, e alle successive discipline sopravvenute, tra le quali, in particolare, appunto il d.lgs. 8 novembre 1990, n. 374 (Cass.civ., 20 settembre 2017, n. 21816) ; solo a partire dall'entrata in vigore del d. l. n. 193 del 2016, art. 4ter, convertito con modificazioni dalla l . n. 225 del 2016, è stato interamente novellato l'art. 19 TUA, sicché solo da tale momento la disciplina della l. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, è applicabile anche alle accise, stante l'espresso rinvio contenuto nel citato TUA, art. 19, comma 4. questa Corte (Cass. civ., 5 novembre 2019, n. 28344) ha quindi precisato che,in tema di diritti e garanzie del contribuente, in materia di accise fino all'entrata in vigore deld.l. n. 193 del 2016, convertito con modificazioni dalla l. n. 225 del 2016, non trova applicazione la l. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, bensì il d.lgs. n. 574 del 1990, art. 11, comma 4-bis, sicché in caso di violazione dell'obbl igo del contraddittorio endoprocedimentale, ai fini della nullità l'atto impositivo emesso ante tempus non è necessario che il giudice proceda alla c.d. “prova di resistenza”; il rispetto del contraddittorio preventivo, in tal caso, è assicurato dalla previsione di cui all’art. 11, comma 4bis, cit., secondo cui "Nel rispetto del principio di cooperazione stabilito dalla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, dopo la notifica all'operatore interessato, qualora si tratti di revisione eseguita in ufficio, o nel caso di accessi -ispezioni - verifiche, dopo il rilascio al medesimo della copia del verbale delle operazioni compiute, nel quale devono essere indicati i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche posti a base delle irregolarità, delle inesattezze, o degli errori relativi agli elementi dell'accertamento riscontrati nel corso del controllo, l'operatore interessato può comunicare osservazioni e richieste, nel termine di 30 giorni decorrenti dalla data di consegna o di avvenuta ricezione del verbale, che sono valutate dall'Ufficio doganale prima della notifica dell'avviso di cui al successivo comma 5”; si evince dalla sentenza censurata che “l’avviso di accertamento impugnato, emesso dall’Agenzia delle dogane, fa riferimento al PVC della Guardia di Finanza, di cui peraltro il contribuente era a conoscenza per essere stato consegnato alla fine dell’accertamento”; il contraddittorio preventivo, una volta che al contribuente era stato notificato il processo verbale di constatazione, è risultato assicurato dal rispetto delle previsioni di cui all’art. 11, comma 4bis, cit., profilo non tenuto in considerazione dal ricorrente che, invece, ha fatto non correttamente riferimento alla previsione di cui all’art. 12, comma 7, legge n. 212/2000; con il secondo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione dell’art. 7, legge n. 212/2000, e dell’art. 3, legge n. 241/1990, per avere erroneamente ritenuto che l’avviso di accertamento era motivato per relationem; evidenzia parte ricorrente che era pacifico in causa che all’avviso di pagamento non era stato allegato alcun atto presupposto ed evidenzia che la stessa pronuncia censurata avrebbe dato atto della circostanza che il processo verbale di constatazione era stato allo stesso consegnato “alla fine dell’accertamento”, quindi in un momento successivo allo stesso; il motivo è infondato; il giudice del gravame ha esaminato la questione della motivazione dell’atto impositivo ed ha ritenuto, con un accertamento in fatto non censurabile in questa sede, che lo stesso era motivato per relationem mediante l’espresso richiamo al processo verbale di constatazione di cui il ricorrente era stato messo a conoscenza; tale accertamento si traduce, in sostanza, nella avvenuta verifica che nello stesso atto impositivo era stato fatto espresso richiamo al suddetto processo verbale di constatazione, come si evince dalla affermazione, contenuta in sentenza, che: “ l’avviso di accertamento impugnato, emesso dall’Agenzia delle Dogane, fa riferimento al PVC”, affermazione che implica un acce rtamento fattuale del contenuto dell’atto impositivo e della espressa indicazione nel suddetto atto del richiamo al processo verbale di constatazione, con la conseguenza che, logicamente, l’adozione dell’atto impositivo è stata precedut a dalla notificazione del suddetto processo verbale di constatazione; la linea difensiva di parte ricorrente, secondo cui il suddetto processo verbale di constatazione sarebbe stato notificato dopo la notifica dell’avviso di accertamento confligge, dunque, con l’accertamento in fatto compiuto dal giudice del gravame; tenendo quindi in considerazione il procedimento logico seguito dal giudice del gravame, il riferimento, compiuto in sentenza, in ordine alla circostanza che il suddetto atto era stato consegnato “alla fine dell’accertamento”va inteso nel senso che lo stesso è stato consegnato alla fine dell’attività istruttoria; d’altro lato, rispetto a tale ricostruzione della portata della pronuncia del giudice del gravame, il motivo in esame difetta di specificità, non avendo parte ricorrente allegato o riprodotto alcun atto da cui evincere che, diversamente da quanto accertato dal giudice del gravame, il processo verbale di constatazione sarebbe stato allo stesso notificato solo in data successiva alla notifica dell’atto impositivo; per ragioni di ordine logico sistematico si ritiene di dovere esaminare unitariamente il terzo, quinto e sesto motivo di ricorso (erroneamente rubricato come motivo settimo); con il terzo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 4), cod. proc. civ., per violazione dell’art. 112, cod. proc. civ., per non avere pronunciato in ordine alla questione, prospettata dal ricorrente, della mancanza di prove a supporto della pretesa dell’amministrazione doganale; con il quinto motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 4), cod. proc. civ., per non avere pronunciato sulla questione della sussistenza dei presupposti per attribuire al ricorrente la responsabilità dell’omessoversamento dell’accisa; in particolare, parte ricorrente ha evidenziato di avere prospettato al giudice del gravame diverse ragioni di contestazione della pronuncia del giudice di primo grado relative:alla sussistenza dei pre supposti di legge per identificare il ricorrente quale soggetto obbligato al pagamento dell’accisa; al fattoche questi non avesse destinato ad usi soggetti ad imposta i prodotti esenti; al fatto che, comunque, risultavano provate le consegne; con il sesto motivo di ricorso, si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 4), cod. proc. civ., per violazione dell’art. 132, comma 4, cod. proc. civ., per avere reso una motivazione apparente, non avendo specificato l’iter logico seguito per fondare il proprio convincimento, tenuto conto della circostanza che la pronuncia ha solo genericamente pronunciato, senza, peraltro, tenere conto della diversa prospettazione del ricorrente diretta ad escludere ogni propria responsabilità dall’onere di pagamento dell’accisa;i motivi, che possono essere esaminati unitariamente, sono fondati; va disattesa, in primo luogo, la eccezione generale di inammissibilità del ricorso proposta dalla con troricorrente in quanto lo stesso si sostanzierebbe in una richiesta di rivalutazione degli accertamenti fattuali già compiuti dal giudice del gravame; invero, la parte ricorrente lamenta, con i motivi di ricorso in esame, la mancata risposta alle richieste da essa formulate con l’atto di appello nonché l’apparenza della motivazione, per non essere stato illustrato il procedimento logico seguito per supportare la conclusione della legittimità della pretesa; l’inammissibilità del ricorso sotto il profilo della richiesta di rivalutazione in fatto degli accertamenti compiuti dal giudice del gravame postula che gli stessi siano stati compiuti effettivamente dal giudice del merito; tuttavia, i motivi di ricorso, nella loro sostanza, prospettano una mancata pronuncia sulle specifiche deduzioni di parte ricorrente nonché una motivazione meramente apparente sul punto centrale della vicenda, cioè la sussistenza dei presupposti di legge e degli elementi presuntivi idonei a ritenere che il ricorrente potesse essere ritenuto soggetto obbligato al pagamento dell’accisa; anche l’eccezione di inammissibilità del terzo motivo di ricorso, in quanto contenente una domanda nuova,non può essere accolta; in realtà, quel che parte ricorrente aveva posto in evidenza al giudice del gravame era, oltre che la mancanza di motivazione, anche la mancanza di idonei elementi di provain ordine alla illecita immissione in consumo e, correlativamente, della responsabilità del ricorrente, come si evince dalla affermazione, contenuta nell’atto di appello secondo cui: “il difetto di motivazione appena enunciato e la conseguente illegittimità della sentenza impugnata si riverbera sull’insufficienza della prova il cui onere, sia in sede di accertamento, sia in sede di giudizio, grava pacificamente sull’Amministrazione” ( vd. pag. 28, ricorso); parimenti deve dirsi per quanto riguarda le specifiche eccezioni di inammissibilità dei motivi quinto e sesto, posto che, come detto, non si tratta di procedere ad una rivalutazione di quanto accertato dal giudice del gravame quando viene prospettata la mancata pronuncia sulla questione e la apparenza della motivazione; ciò precisato, va evidenziato che è ormai principio consolidato nella giurisprudenza di questa Corte l'affermazione secondo la quale ricorre il vizio di apparente motivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un'approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del suo ragionamento(Cass., Sez. Un., n. 8053/2014; Cass. civ., 17 febbraio 2023, n. 5171); con riferimento alla presente controversia, va evidenziato che il profilo centrale della vicenda aveva riguardato la sussistenza, nel caso di specie, di elementi di prova idonei a ritenere che vi fosse stata effettivamenteuna attività fraudolenta finalizzata a sottrarre gasolio al pagamento dell’accisa nell’ambito della fornitura in favore della base Nato di Napoli; la prospettazione dell’amministrazione doganale, diretta a ritenere il ricorrente coinvolto nella suddetta operazione fraudolenta, avrebbe dovuto richiedere, al fine della valutazione della legittimità della stessa, una verifica in fatto sia della mancata consegna del gasolio che, d’altro lato, della condotta illecita attribuibile al ricorrente, in particolare delle modalità di partecipazione al comportamento fraudolento che questi avrebbe compiuto con il concorso di terzi; parte ricorrente, come visto, aveva prospettato la questione della non idoneità degli elementi di prova nonché della non corretta applicazione della normativa di riferimento ai fini della individuazione della sua soggettività passiva; rispetto a tali questioni, centrali ai fini della attribuibilità al ricorrente della soggettività passiva nel pagamento dell’accisa, il giudice del gravame si è pronunciato in modo apparente, non essendo possibile individuare dalla motivazione della sentenza il ragionamento logico seguito e la specifica indicazione degli elementi fattuali presi in considerazione per addivenire alla affermazione della responsabilità del ricorrente; in particolare, la sentenza censurata si limita a evidenziare che: “gli atti di causa comprovano in modo chiaro le condotte illecitecommesse dall’appellante. In ordine a ciò vi sono le denunce sporte dai soggetti indicati e dall’attività di verifica dove è emerso una serie di reati commessi”; inoltre, dopo avere fatto richiamo alla pronuncia del giudice di primo grado, evidenzia che: “Nello specifico, i militari hanno accertato che una grande quantità di gasolio, pari a lt 502.034, destinato alla base militare Nato di Napoli, in realtà veniva destinato ad usi diversi, con conseguente evasione dell’accisa. In conseguenza di tale accertamento, l’appellante veniva deferito anche alla procura della Repubblica per la violazione degli art. 81, c.p. e 110 e 40, comma 1, lett.c) e 4 del d.lgs. 26.10.1995, n. 504 e art. 49, comma 1”; in realtà, il giudice del gravame si limita a riportare quale era stata la prospettazione dell’amministrazione doganale in ordine alla vicenda in esame, senza, tuttavia, fornire alcuna specifica indicazione: a) degli elementi di prova in base ai quali ha ritenuto che vi fosse stata una illecita destinazione del gasolio per usi diversi rispetto a quelli che avrebbero consentito di applicare l’esenzione; b) del ruolo specifico rivestito dal ricorrente e della sua partecipazione alla condotta fraudolenta;sotto tale profilo, le affermazioni contenute in sentenza ( “ gli atti di causa comprovano in modo chiaro le condotte illecite commesse dall’appellante”),ovvero il riferimento a quanto accertato dai militari, risultano mere affermazioni generiche senza alcuno specifico riferimento ad elementi fattuali, non essendo statachiarita la dinamica dell’operazione concretamente posta in essere e la misura della partecipazione da parte del ricorrente; anche i riferiment i alle “ denunce sporte dai soggetti indicati” ed alla “attività di verifica”, si connotano per la loro estrema genericità, essendo privi di elementi specifici di riscontro; né può parlarsi in termini di motivazione perrelationem alla sentenza di primo grado, atteso che, secondo la giurisprudenza di questa Corte, la sentenza motivata per relationem, mediante mera adesione acritica all'atto d'impugnazione, senza indicazione né della tesi in esso sostenuta, nédelle ragioni di condivisione, è affetta da nullità, ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 4), cod. proc. civ., per violazione dell'art. 132, comma secondo, n. 4), cod. proc. civ., in quanto corredata da motivazione solo apparente (Cass. civ., 11 giugno 2018, n. 15184; Cass. civ., 14 ottobre 2015, n. 20648); nel caso in esame, il giudice del gravame si è limitato a fare riferimento alla pronuncia del giudice di primo grado, mostrando di condividere il percorso logico argomentativo seguito , senza, tuttavia operare una valutazione critica degli elementi fattuali sulla cui base quest’ultimo era addivenuto alla affermazione della responsabilità del ricorrente; con il quarto motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione e falsa applicazione dell’art. 15, d.lgs. n. 504/1995, per avere erroneamente ritenuto che l’atto impositivo era stato tempestivamente notificato; evidenzia parte ricorrente che la prescrizione del credito, in caso di fatto penalmente rilevante,può essere interrotta, ai sensi dell’art. 15, cit., solo dal giorno di emissione del decreto che dispone il rinvio a giudizio, non anche dalla comunicazione della notizia di reato, come invece erroneamente ritenuto dal giudice del gravame; le considerazioni espresse con riferimento ai motivi terzo, quinto e sestohanno valore assorbente del presente motivo, dovendo il giudice del gravame accertare la sussistenza della condotta illecita posta in essere e la attribubilità della soggettività passiva nel pagamento dell’accisa al ricorrente; va tuttavia chiarito, in questo contesto, che l’art. 15, d.lgs. n. 504/1995, nel testo in vigore applicabile ratione temporis, prevedeva, al comma 1, che: “Il credito dell'amministrazione finanziaria per l'accisa si prescrive in cinque anni. In caso di comportamenti omissivi la prescrizione opera dal momento della scoperta del fatto illecito"ed al successivo comma 3, che: “La prescrizione del credito d'imposta è interrotta quando viene esercitata l'azione penale; in questo caso il termine di prescrizione decorre dal passaggio in giudicato della sentenza che definisce il giudizio penale”; la previsione di cui al comma 1, individua, quindi, il termine di decorrenza dell’azione di accertamento in cinque anni, ma il suddetto dies a quo è “spostato” in avanti quando sussiste un fatto illecito, posto che, in tal caso, il termine decorre dalla sua scoperta; il successivo comma 3 disciplina l’evenienza in cui il fatto illecito ha una rilevanza penale, posto che, in tal caso, si ha interruzione del termine di prescrizione dal momento in cui viene disposto il rinvio a giudizio; questa Corte ha precisato che il comportamento omissivo, cui la previsione normativa fa richiamo, non può riferirsi al mancato versamento dell'imposta dovuta, posto che tale ipotesi rientra nell'ambito della previsione generale di cui all'art. 15 TUA, al comma 1, ma al mancato compimento di una specifica attività, prevista per legge, che non ha consentito alla pubblica amministrazione di procedere alla conseguente attività di controllo; invero, è proprio il mancato compimento di un'attività prevista per legge che non ha consentito all'amministrazione di procedere ai conseguenti controlli che giustifica, nella valutazione operata dal legislatore, uno spostamento del dies a quodel termine di prescrizione, parametrato in relazione al momento della scoperta del fatto illecito ( C ass. civ., 12 novembre 2019, n. 29204); a tali principi, dunque, il giudice del gravame dovrà attenersi ai fini della eventuale valutazione del decorso del termine di prescrizione; in definitiva, vanno accolti il terzo, quinto e sesto motivo, infondati il primo e secondo e assorbito il quarto, cassa la sentenza censurata e rinvia alla Corte di giustizia di secondo gradoanche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio; P.Q.M.