Cassazione n. 30056/2021

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso 1842-2020 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO che la rappresenta e difende, ope legis; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA], 34, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA], che la rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA]; - con troricorrente - avverso la sentenza n. 3993/16/2019 della [OSCURATO:PERSONA] della LOMBARDIA, depositata il 15/10/2019; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 15/06/2021 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1.L'Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione, affidato ad un motivo, avverso la sentenza di cui all'epigrafe, con la quale la Commissione tributaria regionale della Lombardia ha rigettato il suo appello avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Varese, che aveva accolto il ricorso della [OSCURATO:SOCIETA]. contro l'avviso d'accertamento con il quale venivano contestato a quest'ultima contribuente, per l'anno d'imposta 2013, l'omessa effettuazione e l'omesso versamento di ritenute d'imposta sulla distribuzione della riserva in conto capitale, assimilata ad una distribuzione di dividendi, e su royalties. La contribuente si è costituita con controricorso ed ha poi depositato memoria. La proposta del relatore è stata comunicata, unitamente al decreto di fissazione dell'adunanza camerale, ai sensi dell'articolo 380-bis cod. proc. civ. Considerato che: 1. Con l'unico motivo la ricorrente Agenzia deduce, in relazione all'art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., la violazione dell'art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973, in combinato disposto con l'art. 2 d.lgs. n. 82 del 2005. Ric. 2020 n. 01842 sez. MT - ud. 15-06-2021 -2- Assume infatti l'Ufficio che erroneamente il giudice a quo, nel rigettare il relativo motivo d'appello erariale, ha ritenuto che l'avviso d'accertamento, notificato nell'aprile 2017, fosse nullo per vizio di sottoscrizione, a causa dell'indebito utilizzo della firma digitale, che sarebbe stato precluso dal predetto art. 2 d.lgs. n. 82 del 2005 (Codice dell'[OSCURATO:PERSONA]), rispetto ad un avviso d'accertamento precedente al 27 gennaio 2018, data di entrata in vigore del comma 6-bis,inserito nello stesso art. 2. Ritiene infatti l'Agenzia che l'applicabilità delle norme del Codice dell'[OSCURATO:PERSONA] sia esclusa, ai sensi dell'art. 2, comma 6, del suddetto codice, come modificato, a decorrere dal 14 settembre 2016, dall'art. 2, comma 1, lett. c), del d.lgs. n. 179 del 2016, solo per le "attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale", da intendersi per quelle attività di controllo fiscale svolte dall'Agenzia e dalla Guardia di Finanza rappresentata dagli accessi, ispezioni e verifiche sulla cui base vengono emessi gli avvisi di accertamento. Tale interpretazione sarebbe confermata dall'ulteriore modifica dell'art. 2, ad opera dell'art. 2 del d.lgs. n. 217 del 2017, che, mediante l'aggiunta del comma 6 -bis, rendeva esplicita tale applicazione. Il motivo è fondato. Infatti, questa Corte ha già avuto modo di affrontare la questionepinterpretativa del comma 6, prima parte, dell'art. 2 del CAD, nel testo vigente nel periodo dal 14 settembre 2016 al 26 gennaio 2018, secondo cui: «Le disposizioni del presente Codice non si applicano limitatamente all'esercizio delle attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale, di ordine e sicurezza pubblica, difesa e sicurezza nazionale, polizia giudiziaria e polizia economico-finanziaria e consultazioni elettorali», Ric. 2020 n. 01842 sez. MT - ud. 15-06-2021 -3- chiarendo che, in conformità alla tesi erariale, nella limitazione di cui alla suindicata disposizione non vadano inclusi gli avvisi di accertamento che pertanto, a decorrere dal 14 settembre 2016, sono stati legittimamente emessi con la forma del documento informatico e sottoscritti con firma digitale (Cass., Sez. 5, ordinanza n. 1150 del 21/01/2021, in motivazione). Infatti è stato considerato che « la normativa in tema di digitalizzazione della pubblica amministrativa, anche in conseguenza degli obblighi di adeguamento al Regolamento comunitario noto con l'acronimo e- IDAS, entrato in vigore direttamente in tutti gli [OSCURATO:PERSONA] UE, senza necessità di atti di recepimento, il 17 settembre 2014, e divenuto applicabile a decorrere dal 10 luglio 2016, impone ormai come regola generale l'adozione dei documenti informatici, residuando ad eccezione il mantenimento dei documenti analogici. Ai sensi dell'art. 40 del CAD, le pubbliche amministrazioni formano gli originali dei propri documenti con mezzi informatici secondo le regole tecniche fissate dal DPCM del 13-11-2014. Posto che la regola generale è divenuta il ricorso ai documenti informatici, e le limitazioni l'eccezione, l'interpretazione dell'art. 2, comma 6, del CAD, ratione temporis vigente, proposta dall'Agenzia delle Entrate merita di essere condivisa sulla base di una serie di valutazioni ermeneutiche sia di tipo letterale che sistematico. Rileva, innanzitutto, sul piano terminologico che gli atti impositivi non rientrano tra gli atti emessi "nell'esercizio" delle attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale, a cui sono certamente riconducibili gli atti adottati in occasione di indagini e verifiche ispettive propedeutiche all'esercizio del potere di accertamento e di irrogazione di sanzioni, bensì tra gli atti eventualmente emessi "all'esito" delle attività e funzioni Ric. 2020 n. 01842 sez. MT - ud. 15-06-2021 -4- ispettive e di controllo fiscale, attività che potrebbero anche concludersi con un esito favorevole per il contribuente, e quindi senza l'emissione di un atto impositivo. La distinzione tra l'attività accertativa e quella preliminare di verifica e controllo risulta poi immanente nella normativa fiscale vigente. In tema di imposte dirette, la definizione in termini distintivi è presente già nella rubrica del titolo quarto del d.P.R. n. 600 del 1973, denominato "Accertamento e controllo"; le attività di controllo sono autonomamente regolate agli artt. 32 e 33 dello stesso decreto, si realizzano attraverso accessi, ispezioni e verifiche, inviti a comparire e richieste di documentazione che richiedono una diretta interlocuzione con il contribuente, prevedono la cooperazione della Guardia di Finanza nonché di qualsiasi altro soggetto pubblico incaricato istituzionalmente di svolgere attività ispettive o di vigilanza. Prerogativa esclusiva dell'Amministrazione finanziaria è invece l'adozione degli atti impositivi, di cui agli artt. 36-bis, 36-ter, 38, 39 ecc., che hanno ad oggetto la liquidazione delle imposte o delle maggiori imposte e delle eventuali sanzioni. Anche il d.P.R. n. 633 del 1972, in tema di IVA, regola separatamente all'art. 52 gli accessi, ispezioni e verifiche ed agli artt. 54 e ss le rettifiche e gli accertamenti. [OSCURATO:PERSONA] del contribuente, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, all'art. 12, comma 7, conferma la distinzione delle due attività imponendo, a pena di illegittimità dell'atto impositivo emesso "ante tempus", l'osservanza di un termine dilatorio di sessanta giorni per l'emanazione dell'avviso di accertamento, decorrente dal rilascio al soggetto nei cui confronti sia stato effettuato un Ric. 2020 n. 01842 sez. MT - ud. 15-06-2021 -5- accesso, un'ispezione o una verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni. 3.3 Correttamente la ratio dell'esclusione degli atti propedeutici all'esercizio del potere di accertamento è stata rinvenuta nel fatto che nell'ambito di tali attività di verifica si impone la partecipazione del contribuente che potrebbe non essere munito di firma digitale, sicché l'applicazione del CAD determinerebbe un aggravio dei suoi diritti di difesa ed un ostacolo al rapporto di collaborazione che dovrebbe sempre ispirare tali incombenti. Non da ultimo va evidenziato che l'interpretazione contraria proposta dalla CTR si porrebbe in disarmonia con la volontà del legislatore come manifestata negli interventi normativi successivi. La modifica apportata all'art. 60 del d.P.R. n. 600 del 1973, ad opera dell'art. 7-quater, comma 6, del d.l. n. 193 del 2016, con l'inserimento del comma 6 che ha introdotto la possibilità della notifica a mezzo PEC degli avvisi di accertamento, tende ad una implementazione dell'utilizzo dei documenti informatici. Il comma 6-bis, aggiunto all'art. 2 del CAD dall'art. 2, lett. e), del d.lgs. n. 217 del 2017, ne sancisce espressamente l'applicabilità "agli atti di liquidazione, rettifica, accertamento e di irrogazione delle sanzioni di natura tributaria" e rimette ad un successivo decreto l'adozione delle modalità e dei termini per l'applicazione anche alle "attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale". Seppure non si voglia attribuire a tale ultima disposizione la natura di norma di interpretazione autentica con portata retroattiva, è indubbio che da essa non può che trarne conferma l'impostazione esegetica che distingue l'attività di Ric. 2020 n. 01842 sez. MT - id. 15-06-2021 -6- accertamento da quella di controllo fiscale.» (Cass., Sez. 5, ordinanza n. 1150 del 21/01/2021, in motivazione). Intendendo il Collegio condividere tale orientamento, dai cui principi si è discostata la CTR, va quindi accolto il ricorso e va cassata la sentenza impugnata. Non osta a tale soluzione l'argomentazione di parte controricorrente riguardo l'assunta inidoneità dell'attestazione rilasciata, in calce alla copia cartacea dell'atto impositivo notificato alla contribuente, in ordine alla conformità con l'originale informatico dello stesso accertamento. Sostiene infatti la contribuente, nel controricorso, che tale attestazione non ricomprenderebbe anche la conformità della copia cartacea relativamente alla firma digitale dell'originale informatico, nel senso che non riferendosi espressamente a tale firma digitale, non garantirebbe che l'originale informatico ne fosse munito. Infatti, deve rilevarsi che il controricorso (né a pag. 3, dove descrive il contenuto del ricorso introduttivo; né alle pagg. 17 s., dove pone la problematica) non dà atto che tale specifica questione, diversa ed ulteriore rispetto a quella dell'asserita inesistenza, a monte, della facoltà dell'Amministrazione di sottoscrivere in forma digitale l'originale informatico (sulle quali si sono pronunciate la CTP e La CTR), sia stata puntualmente posta dalla contribuente del giudizio di merito, accanto a quella (riprodotta ed enfatizzata a pag. 3 del controricorso) della violazione dell'art. 2 del CAD, trattandosi di atto di "controllo fiscale". Né comunque la questione può ritenersi necessariamente implicita nell'eccezione, così come riportata nella sentenza di primo grado (come risulta dalla sentenza d'appello e dal ricorso che in parte la trascrive), relativa al « vizio di sottoscrizione dell'atto impugnato , in quanto lo stesso non reca alcuna firma autografa così come è Ric. 2020 n. 01842 sez. MT - ud. 15-06-2021 -7- previsto, a pena di nullità, dall'art. 42 d.P.R. n. 600/1973, bensì solo la dicitura a margine che lo identifica come copia conforme all'originale informatico sottoscritto digitalmente e archiviato in un sistema digitale di conservazione dei documenti informatici», che non attiene alla completezza ed efficacia della dichiarazione di conformità, ma all'asserita illegittima sottoscrizione digitale dello stesso originale informatico, come ribadito nel controricorso. Nella sostanza, quindi, la contribuente non ha dedotto dove abbia contestato, nel merito, non soltanto che l'Amministrazione non fosse legittimata ad apporre la firma digitale sullo stesso originale informatico, ma anche che la conformità della copia cartacea fosse attestata pure con riferimento alla firma digitale dell'originale informatico, e/o che tale originale fosse stato effettivamente sottoscritto digitalmente. Inoltre, la CTR ha accolto il ricorso in ordine all'asserita inesistenza, a monte, della facoltà stessa dell'Amministrazione di sottoscrivere in forma digitale l'originale informatico, con la conseguenza che nessuna decisione, neppure implicita, è stata, comunque, resa su ulteriori questioni che invece presupponessero la legittima sottoscrizione ;,_ , scrizione digitale. L'ulteriore questione posta Iaùin- i nel punto 2 del controricorso è quindi inammissibile in questa sede. P. Q. M. Accoglie il ricorso e cassa la sentenza impugnata, rinviando alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anch