Cassazione n. 07644/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso 36449-2019 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA], 14, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA], che la rappresenta e difende; - controricorrente - avverso la sentenza n. 2638/1/2019 della [OSCURATO:PERSONA] del LAZIO, depositata il 03/05/2019; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata dell'[OSCURATO:DATA_NASCITA] dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: Con avviso di accertamento IRPEF per l'anno 2011 l'Agenzia delle entrate recuperava a tassazione il canone relativo al contratto di locazione di pareti ad uso pubblicitario di un immobile di proprietà di [OSCURATO:PERSONA], registrato in data [OSCURATO:DATA_NASCITA]. Contro l'atto impositivo la contribuente proponeva ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Roma deducendo di aver siglato con la società conduttrice, in data 31.1.2010, un patto modificativo del canone di locazione, riducendolo del 70%. L'Ufficio si costituiva in giudizio rilevando che il patto modificativo non era opponibile nei suoi confronti in quanto non registrato e non avente data certa. La sentenza di rigetto del ricorso veniva riformata, con la decisione in epigrafe, dalla Commissione tributaria regionale del Lazio. Osservava la CTR che la scrittura privata con la quale era stato ridotto il canone locativo, seppure non registrata, non era priva di qualsivoglia valenza probatoria potendo essere liberamente valutata unitamente ad ulteriori elementi di prova. Rilevava che dalla documentazione bancaria prodotta si evinceva il versamento da parte della locataria in favore della contribuente di una somma corrispondente al canone così come ridotto a seguito del patto modificativo e che, pertanto, il reddito soggetto a tassazione corrispondeva a tale minore importo. Ric. 2019 n. 36449 sez. MT - ud. 08-02-2022 -2- Avverso la suddetta pronuncia, l'Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione, affidato ad un motivo, cui replica l'intimata con controricorso. Sulla proposta del relatore ai sensi dell'art. 380 bis cod. proc. civ. risulta regolarmente costituito il contraddittorio camerale. La controricorrente ha depositato memoria. Considerato che: 1. Con unico mezzo l'Agenzia delle entrate denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 26 t.u.i.r., 16, 18 e 43, comma 1, lett. h) d.P.R. n. 131/1986 nonché dell'art. 2697 cod. civ. Secondo la ricorrente il disposto dell'art. 18, comma 1, d.P.R. n. 131/1986 - secondo cui «La registrazione, eseguita ai sensi dell'art. 16 attesta l'esistenza degli atti ed attribuisce ad essi data certa di fronte ai terzi a norma dell'art. 2704 del codice civile» - assume portata generale e si applica a tutte le imposte derivanti da atti registrati. Sostiene che solo in caso di registrazione la scrittura privata è opponibile al Fisco acquisendo data certa; in caso contrario, essa è del tutto irrilevante ai fini fiscali né è ammissibile alcuna altra prova, al di fuori della registrazione, ai fini dell'accertamento dell'esistenza sia della stessa scrittura sia della sua data certa. 2. Il ricorso è inammissibile. 2.1. In fattispecie speculare a quella in esame, l'Agenzia delle entrate, con risoluzione n. 60/E del 28 giugno 2010, in risposta ad istanza di interpello con la quale la contribuente locatrice ha chiesto come debba essere formalizzato, ai fini fiscali, l'accordo di riduzione del canone raggiunto con il conduttore, ha espresso il proprio parere nei seguenti termini. Ric. 2019 n. 36449 sez. MT - ud. 08-02-2022 -3- «Al fine di corrispondere al quesito proposto, occorre stabilire, in via preliminare, quali adempimenti devono essere posti in essere nell'ipotesi in cui le parti, modificando l'originario contratto di locazione stipulato, definiscano una riduzione del canone di locazione, e, in particolare, se sussista l'obbligo, ai fini dell'imposta di registro, di comunicare tale modifica all'amministrazione finanziaria. Con specifico riferimento ai contratti di locazione, si ricorda che gli articoli 3 e 17 del DPR 26 aprile 1986, n. 131 (di seguito TUR), individuano in maniera esplicita gli eventi successivi alla conclusione del contratto di locazione che devono essere autonomamente assoggettati a registrazione. Si tratta delle cessioni, risoluzioni e proroghe dell'originario contratto che devono essere, pertanto, registrate in termine fisso anche se stipulati verbalmente o se il relativo contratto venga redatto nella forma della scrittura privata non autenticata. [...] l'accordo di riduzione del canone inizialmente pattuito, oggetto della presente istanza di interpello, non sembra tuttavia riconducibile alle ipotesi, contemplate nei predetti articoli 3 e 17 del TUR, di cessione, risoluzione e proroga, anche tacita, del contratto. Non si ravvisa, in particolare, nell'accordo di riduzione del canone una ipotesi di risoluzione dell'originario rapporto contrattuale [...]. Deve, quindi, escludersi la riconducibilità dell'accordo di riduzione del canone tra gli eventi che devono obbligatoriamente essere portati a conoscenza dell'Amministrazione finanziaria secondo le modalità di cui all'articolo 17 del TUR. [...] In definitiva, l'accordo in esame non rientra nelle fattispecie contemplate dall'articolo 17 del TUR in quanto non concretizza una ipotesi di cessione, risoluzione o proroga dell'originario contratto di locazione, né nella previsione dettata dall'articolo 19 che impone di assoggettare a registrazione qualsiasi evento Ric. 2019 n. 36449 sez. MT - ud. 08-02-2022 -4- successivo alla registrazione che dia luogo ad una ulteriore liquidazione dell'imposta. Deve, quindi, ritenersi che, fatta salva l'ipotesi in cui il predetto accordo di riduzione del canone venga formalizzato nella forma dell'atto pubblico o della scrittura privata autenticata, non sussista in capo ai contraenti l'obbligo di comunicare all'Amministrazione finanziaria la modifica contrattuale intervenuta. Si fa presente, tuttavia, che il perfezionamento dell'accordo di riduzione del canone può determinare, di fatto, la diminuzione della base imponibile ai fini dell'imposta di registro (come pure ai fini delle imposte dirette), e conseguentemente, la corresponsione di una minore imposta. Pertanto, può rispondere ad esigenze probatorie la necessità di attribuire all'atto di modifica contrattuale la data certa di fronte ai terzi. Tra i mezzi che il nostro ordinamento riconosce come idonei a conferire la certezza della data ad un atto vi è la registrazione, che, ai sensi dell'articolo 18 del TUR, attesta l'esistenza degli atti ed attribuisce agli stessi data certa di fronte ai terzi a norma dell'articolo 2704 del codice civile. [...] La facoltà di registrare volontariamente il nuovo accordo consentirà, dunque, alle parti contraenti di rendere edotta l'Amministrazione finanziaria circa il nuovo accordo intervenuto tra le stesse, rendendolo certo di fronte ai terzi». 2.2. Secondo la risoluzione sopra riportata, che il Collegio condivide, non sussiste un obbligo di registrazione della scrittura privata di riduzione del canone di locazione, registrazione che - conferendo al documento, a norma dell'art.2704 cod. civ., data certa di fronte al Fisco - può palesarsi opportuna per esigenze di ordine probatorio ai fini della dimostrazione del minor reddito conseguito e quindi della minore imposta dovuta. Ric. 2019 n. 36449 sez. MT - ud. 08-02-2022 -5- La registrazione del patto modificativo non costituisce dunque un obbligo fiscale posto a carico del contribuente operando invece sul piano probatorio agevolando la prova da parte del locatore della intervenuta riduzione del canone, senza tuttavia che possa escludersi a tal fine l'utilizzo di altri mezzi di prova. 2.3. Ciò posto, con il ricorso in scrutinio l'Amministrazione finanziaria sostiene, invece, che non sarebbe ammissibile alcuna prova diversa dalla registrazione per dimostrare l'esistenza della scrittura privata e della sua data certa e, conseguentemente, la riduzione del canone e la debenza di una minore imposta. Tale assunto non è condivisibile poiché confligge con le considerazioni sin qui espresse; esso, inoltre, non considera che l'art. 2704 cod. civ. consente di desumere la data certa della scrittura rispetto ai terzi, oltre che dalla registrazione e dalle altre situazioni tipiche contemplate dalla norma, anche «dal giorno in cui si verifica un altro fatto che stabilisca in modo egualmente certo l'anteriorità della formazione del documento». Nel caso di specie, la CTR ha ritenuto probante ai fini della dimostrazione della riduzione del canone prevista nella scrittura privata la documentazione bancaria prodotta dalla contribuente da cui si evinceva il versamento da parte della locataria di una somma corrispondente al canone ridotto. Tale valutazione non ha costituito oggetto di censura da parte della ricorrente, la quale - come si è visto - si è limitata ad asserire l'inopponibilità del patto modificativo nei suoi confronti e ad escludere la possibilità della dimostrazione della riduzione del canone mediante qualsivoglia mezzo di prova. 3. In conclusione, il ricorso deve essere dichiarato inammissibile. Ric. 2019 n. 36449 sez. MT - ud. 08-02-2022 -6- Le spese del giudizio, liquidate come in dispositivo, seguono la soccombenza, con distrazione in favore dell'Avv. [OSCURATO:PERSONA], difensore antistatario. Risultando soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l'art. 13, comma 1-quater d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115. P.Q.M. La Corte dichiara inammissibile il ricorso. Condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in C 5.600,00 per compensi, oltre alle spese forfettarie nella misura del 15 per cento, agli esborsi liquida