Cassazione n. 17902/2026

021Numero sezionale 8189/2025Numero di raccolta generale 17902/2026Data pubblicazione 04/06/2026avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALEdella [OSCURATO:PERSONA].DIST. LECCE n. 1373/2020 depositata il10/07/2020.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27/11/2025dalla Consigliera [OSCURATO:PERSONA].1. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Puglia, sez. dist. Lecce(hinc: CTR), con la sentenza n. 1373/2020 depositata in data10/07/2020, ha accolto il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (hinc: lasocietà contribuente o la contribuente) contro la sentenza n.673/2016, con la quale la Commissione tributaria provinciale diBrindisi aveva rigettato il ricorso della contribuente contro l’avviso diaccertamento relativo all’anno d’imposta 2009, avente per oggettoriprese a titolo di IRES, IRAP e IVA. L’atto impositivo, in particolare,scaturiva dalla contestazione sulla valutazione delle rimanenze e dalmancato riconoscimento dei costi di pubblicità.2. La CTR ha ritenuto fondato il primo motivo di appello, relativo allavalutazione delle rimanenze iniziali al 01/01/2009, indicatodall’amministrazione finanziaria in Euro 1.988.500, senza alcunsupporto contabile, ma al solo fine di giustificare il proprioaccertamento con annessi i valori riportati. Si tratta di un valore nonprovato e privo di fondamento. Tanto più che l’amministrazionefinanziaria non ha riportato, né contestato il valore delle rimanenzefinali al 31/12/2008 che, per effetto della continuità dei valori,rappresenta e conferma il valore delle rimanenze al 01/01/2009. LaCTR evidenzia, quindi, che: «la naturale conseguenza è chel’incremento dei valori del 2009 di €. 61.500 accertato e pretesodall’ufficio è assolutamente indimostrato ed è pertanto errato». Leopere demolite nel 2007 (quantificate in Euro 597.500) e azzeratenel loro valore sin dal 2007 hanno, peraltro, comportato la2 di 19Numero registro generale 4472/2021Numero sezionale 8189/2025Numero di raccolta generale 17902/2026Data pubblicazione 04/06/2026necessaria variazione del valore delle rimanenze. L’errore nell’esattadeterminazione del valore di queste ultime ha comportato, quindi,un effetto distorsivo nella valutazione delle rimanenze iniziali e finali,sia nel 2009 che negli anni successivi.2.1. La CTR ha ritenuto fondato anche il secondo motivo di appello,relativo ai costi di pubblicità di cui alle fatture della Parisi spettacoli.In particolare, non è corretto, a suo avviso, il rilievodell’amministrazione finanziaria relativo all’assenza di data certa delcontratto, non essendo previsto da alcuna norma tributaria.Parimenti, non poteva avere alcun rilievo il mancato pagamento diuna fattura, ai fini della detraibilità dell’IVA e del relativo costo.3. Contro la sentenza della CTR l’Agenzia delle Entrate ha propostoricorso in cassazione con sei motivi.4. La società contribuente ha resistito con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso è stata denunciata la violazionee falsa applicazione degli artt. 18, 21 e 24, comma 2, d.lgs.31/12/1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4,cod. proc. civ.1.1. Con tale motivo di ricorso la ricorrente lamenta che, nell’attodi controdeduzioni in secondo grado, l’Agenzia delle Entrate, inrelazione a quanto previsto dall’art. 24, comma 2, d.lgs. n. 546 del1992, deduceva che la ricorrente solo con la memoria depositatadavanti al giudice di prime cure in data 23/06/2016 avesseintrodotto, per la prima volta, la questione riguardante ladeterminazione delle esistenze iniziali delle opere al 01/01/2009,individuate dall’ufficio nell’importo di Euro 1.988.500. Sempre nellostesso atto si faceva riferimento, per la prima volta, a una serie di3 di 19Numero registro generale 4472/2021Numero sezionale 8189/2025Numero di raccolta generale 17902/2026Data pubblicazione 04/06/2026opere prima edificate e poi demolite, sollevando contestazioni suldato rilevato dalla Guardia di Finanza.1.2. Il motivo di ricorso è fondato. Questa Corte ha, infatti,precisato che l'integrazione dei motivi di ricorso ex art. 24, comma2, del d.lgs. n. 546 del 1992, è ammessa soltanto ove resanecessaria dal deposito, ad opera delle altre parti o per ordine delgiudice tributario, di documenti non conosciuti, sicché non puòavvenire con una memoria successiva allorquando il vizio dedotto,siccome desumibile dallo stesso atto impugnato o ricollegato ad attie documenti a conoscenza del contribuente, avrebbe potuto esserefatto valere già con il ricorso introduttivo del giudizio, trattandosi diuna preclusione processuale sottratta alla disponibilità delle parti,che non può essere sanata neppure dal comportamentodell'amministrazione che accetti di difendersi sul punto (Cass.,19/08/2025, n. 23528).Nel caso di specie il giudice di seconde cure ha dato rilievo acontestazioni e allegazioni tardivamente prospettate dallacontribuente, rispettivamente con riferimento alla determinazionedel valore delle rimanenze iniziali e alle variazioni (in negativo)risultanti dalle demolizioni di opere già eseguite (pari a Euro597.500) che avrebbero dovuto essere oggetto di contestazione conil ricorso introduttivo, trattandosi di dati, in thesi, rilevanti ai fini delladeterminazione della variazione delle rimanenze e già contestabilisulla base dell’atto impositivo impugnato.1.3. Peraltro, occorre evidenziare – con riferimento a quantoeccepito dalla società contribuente a pag. 9 ss. del controricorso –che proprio quanto riportato nel ricorso introduttivo (trascritto a pag.11-12 del controricorso) conferma la tardività della contestazione diparte ricorrente. Nel ricorso introduttivo del giudizio di primo grado– riportato, in parte, a pag. 12 del controricorso – si legge infatti:4 di 19Numero registro generale 4472/2021Numero sezionale 8189/2025Numero di raccolta generale 17902/2026Data pubblicazione 04/06/2026«Siffatta circostanza, come è ovvio, imponeva che la realizzazionedella detta opera fosse soggetta ai controlli previsti dalla citata legge,controlli demandati all’Istituto di credito istruttore designato dalMinistero concedente che, nella fattispecie, era MPS Capital ServiceBanca per le [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:SOCIETA], infatti, con nota0552498484 del 7/11/2008 (all. n. 2) dispose il controllo tecnicoaffidando l’incarico allo [OSCURATO:PERSONA] di Potenzache lo eseguì autonomamente e relazionò all’Istituto richiedente.All’esito di tale controllo l’Istituto istruttore notificò lo stato finale delprogramma di investimento con il quale comunicava che l’importoriconosciuto ammissibile all’agevolazione ammontava a € 2.048.670(all. n. 3). L’esito di tale controllo costrinse le due società Contraentiad adeguare la situazione contrattuale a quell’esito per cui vennesottoscritto in data 06/07/2009 il Verbale consegna lavori (all. n. 4)in base al quale veniva riconosciuto l’ammontare definitivodell’appalto in € 2.050.000 mentre la differenza di € 379.165,66versata in acconti precedenti veniva congelata fino al collaudo finaledell’opera impegnando la ricorrente a tutti i lavori e gli interventitecnici occorrenti fino all’ottenimento del certificato di agibilità …»La controricorrente rileva, quindi, che: «È di palmare evidenzache la contribuente in sede di ricorso ha richiamato gli allegati sopraindicati, tra cui lo “Stato finale del programma di investimenti” (all.n. 3 al ricorso, doc. 3 del presente controricorso) innanzi detto chefaceva riferimento alle opere costruite e di poi demolite, delle cuispese richiedeva senza successo l’ammissione.»Tale eccezione è, tuttavia, priva di pregio, dal momento che,anche recentemente, questa Corte ha precisato che, in ragione dellanatura impugnatoria del giudizio tributario, il contribuente è oneratodi proporre contestazioni specifiche all'atto censurato, le quali nonpossono essere surrogate da una produzione documentale all'interno5 di 19Numero registro generale 4472/2021Numero sezionale 8189/2025Numero di raccolta generale 17902/2026Data pubblicazione 04/06/2026della quale il giudice sia chiamato a selezionare gli elementi davalorizzare in relazione alla domanda proposta (nella specie, voltaall'accertamento della deducibilità di determinati costi dal redditoimponibile), pena l'inammissibilità del ricorso (Cass., 28/12/2025, n.34349). Sussiste, quindi, l’onere del contribuente di contestarespecificamente l’atto impositivo con i motivi proposti ai sensi dell’art.18 d.lgs. n. 546 del 1992, non potendo recuperare, attraversoproduzioni documentali allegate al ricorso introduttivo, censure cheavrebbero dovuto essere articolate puntualmente all’interno diquest’ultimo.2. Con il secondo motivo di ricorso è stata denunciata laviolazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primocomma, n. 4, cod. proc. civ.2.1. In relazione a quanto evidenziato con il primo motivo diricorso, la sentenza impugnata viene censurata anche perché ilgiudice di seconde cure avrebbe omesso di pronunciarsisull’eccezione di inammissibilità sollevata dall’amministrazionefinanziaria.2.2. Il secondo motivo di ricorso è inammissibile, non essendopossibile l’omessa pronuncia ex art. 112 cod. proc. civ. su questioniprocessuali, trattandosi di vizio configurabile soltanto nel caso dimancato esame di domande od eccezioni di merito (Cass.,16/10/2024, n. 26913; Cass., 12/01/2016, n. 321).3. Con il quinto motivo di ricorso è stata denunciata la violazionee falsa applicazione dell’art. 93 t.u.ir., anche con riferimento all’art.2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod.proc. civ.3.1. La ricorrente evidenzia che la ratio dell’art. 93 t.u.i.r. – nellaversione in vigore ratione temporis - è quella di assoggettare aimposizione la quota parte di utile di commessa riferibile a ogni6 di 19Numero registro generale 4472/2021Numero sezionale 8189/2025Numero di raccolta generale 17902/2026Data pubblicazione 04/06/2026esercizio interessato dalla realizzazione dell’opera, fornitura oservizio ultrannuale. La disposizione non indica alcun criterio per ladeterminazione del grado di avanzamento dell’attività produttiva,con la conseguenza che deve ritenersi accettabile il criterio del«costo sostenuto» di cui principio contabile OIC n. 23, che faconcorrere (indirettamente) alla determinazione delle rimanenzefinali anche i costi relativi ai lavori svolti dai subappaltatori. Inparticolare, per determinare la percentuale di completamento con ilmetodo del costo sostenuto (cd. cost to cost), i costi di commessasostenuti a una certa data sono rapportati ai costi di commessa totalistimati. La percentuale è successivamente applicata al totale deiricavi stimati di commessa, ottenendone il valore da attribuire ailavori eseguiti e, quindi, ai ricavi maturati a tale data. I costi effettivida utilizzare sono quelli idonei a misurare lo stato di avanzamento.Nel caso di specie, la decisione della CTR – nel dare rilievo ai costiper le opere demolite – non è conforme non solo ai fatti, ma anchealle norme che disciplinano la materia. Nella specie, infatti, era statariscontrata, con riferimento ai lavori ultrannuali non ancoracompletati, la sottovalutazione delle rimanenze che avevanoinfluenzato la corretta determinazione del reddito d’impresa.Come risulta dalle pagg. 9-10 e 11 del PVC (pag. 37 ss. del ricorsoin cassazione), nel caso di specie:- il grado di realizzazione delle opere non risultava contabilizzatoin nessuno stato di avanzamento lavori;- per la parte realizzata [OSCURATO:SOCIETA]. aveva emesso fatture inacconto, previo accordo verbale con i committenti e aveva sentito ildirettore lavori;- i corrispettivi fatturati nel corso dell’esercizio a frontedell’avanzamento dei lavori erano stati classificati in bilancio tra lepassività;7 di 19Numero registro generale 4472/2021Numero sezionale 8189/2025Numero di raccolta generale 17902/2026Data pubblicazione 04/06/2026- al momento dell’ultimazione dell’opera l’importo degli accontipercepiti era stato stornato dal passivo e imputato mediantegiroconto tra i ricavi d’esercizio;- i costi sostenuti in ciascun esercizio per la realizzazionedell’opera erano stati, invece, dedotti nello stesso esercizio in cuierano stati sostenuti.4. Il quinto motivo di ricorso è fondato. Occorre rilevare, in viapreliminare, come l’avviso di accertamento impugnato riguardi dueriprese: i costi di pubblicità e la valutazione delle rimanenze.Partendo da quest’ultima voce – interessata dal motivo di ricorso inesame - è necessario richiamare, brevemente, le vicende che,secondo l’amministrazione finanziaria, hanno portato a contestare lanon corretta contabilizzazione, ai fini fiscali, della variazione dellerimanenze finali del 2009, con la conseguente ripercussione sulladeterminazione del reddito dell’esercizio.Secondo quanto emerge dagli atti di causa, nel caso di specie, vienein rilievo l’attività di esecuzione di lavori ultrannuali, in forza dicontratti di appalto stipulati dalla contribuente con diversicommittenti. In sede di verifica, la Guardia di Finanza ha riscontratoche i prospetti relativi alla valutazione delle rimanenze erano prividell’indicazione degli estremi del contratto di appalto, delle scadenzepreviste e, soprattutto, dei dati e degli elementi presi alla base dellavalutazione delle rimanenze ai sensi dell’art. 93 t.u.i.r. Per l’anno2009 era stato riscontrato che il valore attribuito dalla società allaparte di lavori realizzata nel corso dell’esercizio era inferiore a quellodei costi correlati dedotti nel medesimo esercizio. Era stato, quindi,rilevato, secondo quanto riportato a pag. 23 del ricorso incassazione, che il valore di Euro 61.500,00 - attribuito alla societàalla parte di opera realizzata nel corso dell’esercizio - eranotevolmente inferiore rispetto all’ammontare dei costi sostenuti8 di 19Numero registro generale 4472/2021Numero sezionale 8189/2025Numero di raccolta generale 17902/2026Data pubblicazione 04/06/2026nell’esercizio e dei corrispettivi liquidati in via provvisoria,rispettivamente pari a Euro 433.008,34 ed Euro 459.166,64.Nella prospettiva sostenuta dall’amministrazione finanziaria –partendo dal differenziale non giustificato tra l’incremento dei costisostenuti pari a Euro 433.008,04 e il valore attribuito alla parte diopera realizzata dalla società contribuente (e nondall’amministrazione finanziaria, come erroneamente indicato nellasentenza impugnata) pari a Euro 61.500 – sono stati sommati alvalore dei corrispettivi liquidati dal contribuente al 01/01/2009 (paria Euro 1.970.000,01) gli importi fatturati, nel corso del 2009, paria Euro 459.166,64, rideterminando il valore delle rimanenze finali inEuro 2.429.166,65 (in luogo di Euro 2.050.000), con una variazionedelle rimanenze da quantificare nell’importo di Euro 379.165,65,invece di quello dichiarato dalla contribuente di Euro 61.500.5. Proprio tenendo conto della prospettazione adottatadall’amministrazione finanziaria in ordine alla variazione dellerimanenze iniziali emerge che, nel caso in esame, non è dirimente ilcriterio del cd. cost to cost, previsto dal principio OIC 23, secondo ilquale, per determinare la percentuale di avanzamento i costi effettivisostenuti ad una certa data vengono rapportati ai costi totali stimati.La percentuale viene poi applicata al totale dei ricavi stimati dicommessa, ottenendone il valore da attribuire ai lavori eseguiti e,quindi, i ricavi maturati a tale data. In sostanza, secondo il criteriocd. cost to cost, occorre, prima, rapportare i costi di esercizio ai costitotali previsti per l’opera e, poi, applicare la medesima percentualeal rapporto tra ricavi totali (contrattualmente determinati dalle parti)e ricavi di esercizio corrispondenti alla stessa percentuale rilevataper i costi. L’amministrazione finanziaria, infatti, non ha proceduto aun calcolo forfettizzato dei ricavi di esercizio, ma partendo dalladifferenza tra la variazione delle rimanenze indicate dalla società9 di 19Numero registro generale 4472/2021Numero sezionale 8189/2025Numero di raccolta generale 17902/2026Data pubblicazione 04/06/2026contribuente (Euro 61.500) e i costi sostenuti (pari a Euro433.008,04), ha incrementato il valore delle prime, prendendo comeriferimento i corrispettivi fatturati nel corso del 2009 (Euro459.166,64), ottenendo una maggior variazione delle rimanenze(rispetto a quella dichiarata dalla società contribuente) pari a Euro379.165,65 (v. pag. 39-40 del ricorso in cassazione, dove si leggeche: «L’ammontare dei corrispettivi provvisoriamente fatturati dalla2009 era risultati pari a € 1.970.000,01 e detto saldo era statoincrementato nel corso del 2009 di € 459.166,64, derivantidall’emissione di n. 5 fatture, di cui quattro in acconto a fronte distati di avanzamento lavori ed una, la n. 25 del 6 luglio 2009, saldodei lavori eseguiti.»).6.1. La stessa ricorrente ha concluso che, applicando i criteri diimputazione previsti dall’art. 93 t.u.ir. (che assumono rilievoassorbente e dirimente ai fini della valutazione delle variazioni dellerimanenze, v. infra, sub 7) a tale situazione contabile, non ègiustificabile il valore di Euro 61.500,00 attribuito dalla società allaparte di opera realizzata nel corso dell’esercizio, in quantonotevolmente inferiore rispetto all’ammontare dei costi sostenuti edei corrispettivi liquidati in via provvisoria.7. Deve, poi, rilevarsi che la questione dirimente in merito allaripresa relativa alla variazione delle rimanenze registrate nell’anno2009 e alla diversa quantificazione del reddito di esercizio da partedell’amministrazione finanziaria si incentra sui criteri dideterminazione e di imputazione delle opere realizzate in taleperiodo d’imposta. A tal fine viene in rilievo la disciplina contenutanell’art. 93 t.u.i.r. (la cui violazione viene censurata proprio con ilquinto motivo di ricorso). Il primo comma di tale norma - dopo averprecisato che le variazioni delle rimanenze finali delle opere (pattuite10 di 19Numero registro generale 4472/2021Numero sezionale 8189/2025Numero di raccolta generale 17902/2026Data pubblicazione 04/06/2026come oggetto unitario e con tempo di esecuzione ultrannuale)rispetto alle esistenze iniziali concorrono a formare il redditodell’esercizio - stabilisce che: «le rimanenze finali che costituisconoesistenze iniziali dell’esercizio successivo, sono assunte per il valorecomplessivo determinato a norma delle disposizioni che seguono perla parte eseguita fin dall’inizio dell’esecuzione del contratto, salvo ildisposto del comma 4.».Per costante giurisprudenza di questa Corte in tema dideterminazione del reddito d'impresa, ai sensi degli artt. 92 e 93 deld.P.R. n. 917 del 1986, la valutazione delle giacenze relative acommesse ultrannuali deve essere effettuata con il criterio dellapercentuale di completamento che determina la suddivisionedell'utile totale che scaturisce dall'operazione nei vari esercizi disvolgimento della stessa ed in proporzione ai lavori eseguiti perciascun periodo, al fine di evitare la concentrazione dell'imponibilenell'ultimo esercizio (tra varie, Cass. 01/10/2018, n. 23692; Cass.08/03/2022, n. 7449; Cass. 09/01/2025, n. 498). Tale metodo divalutazione costituisce, quindi, una deroga al principio generalecontenuto nell'art. 109 del t.u.i.r., in base al quale i corrispettivi delleprestazioni di servizi si considerano conseguiti alla data in cui leprestazioni sono ultimate. In sostanza, alla fine dell'esercizio, vastabilita la percentuale del lavoro già effettuato rispetto al totaledell'opera da eseguire, questa percentuale deve essere moltiplicataper il ricavo pattuito e va attribuito il valore ottenuto al lavoro incorso di esecuzione.7.1. L’art. 93, comma 2, t.u.i.r., con riferimento alla variazionedelle rimanenze, prevede, poi, che: «La valutazione è fatta sulla basedei corrispettivi pattuiti … Per la parte di opere, forniture e servizicoperta da stati di avanzamento la valutazione è fatta in base aicorrispettivi liquidati.»11 di 19Numero registro generale 4472/2021Numero sezionale 8189/2025Numero di raccolta generale 17902/2026Data pubblicazione 04/06/2026Sono, quindi, due i criteri per la valutazione della variazione dellerimanenze delle opere con oggetto unitario ed esecuzioneultrannuale rilevanti nei caso di specie (dove non ci sono questioniinerenti alla maggiorazione del prezzo): il criterio della valutazioneeseguita sulla base dei corrispettivi pattuiti e quello che fariferimento ai corrispettivi liquidati per la parte di opere, forniture eservizi coperta da stati di avanzamento. Mentre nella prima ipotesila variazione delle rimanenze viene determinata sulla base di quantocontrattualmente stabilito, nella seconda ipotesi si considera, per laparte di opere coperta da stati di avanzamento dei lavori,l’ammontare dei corrispettivi liquidati.Nel caso di specie, come rilevato dalla parte ricorrente, il grado direalizzazione delle opere non risulta formalmente cristallizzato inalcun stato di avanzamento dei lavori. Tuttavia, risulta che, inrelazione alla parte realizzata, [OSCURATO:SOCIETA]. avesse emesso fatture diacconto (previo accordo verbale con i committenti, sentito il direttoredei lavori). I corrispettivi erano stati classificati in bilancio tra lepassività e solo al momento dell’ultimazione dell’opera gli importipercepiti erano stati stornati dal passivo e imputati, mediantegiroconto, tra i ricavi di esercizio. I costi di esercizio erano stati,invece, dedotti nello stesso esercizio in cui erano stati sostenuti.7.2. La CTR non ha, tuttavia, fatto corretta interpretazioneproprio dell’art. 93 t.u.i.r. e dei criteri per la valutazione dellavariazione delle rimanenze finali in caso di opere con oggetto unitarioed esecuzione ultrannuale, secondo l’alternativa tra corrispettivipattuiti e corrispettivi liquidati per la parte di opere coperta da statidi avanzamento. In particolare, ha precisato questa Corte (Cass.28/06/2019, n. 17538), la riscossione anticipata dei proventi, datadagli acconti sul corrispettivo dell'appalto, comporta che i costiafferenti ai ricavi concorrono a formare il reddito di impresa12 di 19Numero registro generale 4472/2021Numero sezionale 8189/2025Numero di raccolta generale 17902/2026Data pubblicazione 04/06/2026nell'esercizio di competenza. Correttamente, quindi, ha proseguito,è esclusa la necessità di definitività del corrispettivo pagato dalcommittente al fine della determinazione del reddito imponibile.Invero, a fronte della durata pluriennale di un contratto redditizio,l'impresa contribuente deve denunciare i redditi e i costi che si sonoformati durante l'esercizio fiscale, a meno che non li ritenga ancoranon sufficientemente determinati, ciò che la legittima a dichiararli almomento della loro definitività o, al più, nell'anno di impostacorrispondente al termine dei lavori.A tal proposito occorre precisare che il riferimento allo stato diavanzamento dei lavori contenuto nell’art. 93, comma 2, t.u.i.r.corrispettivo della parte di opera eseguita in corso di esercizio,secondo una valutazione che deve essere eseguita dal giudice dimerito tenendo conto di tutti gli elementi di fatto, compresa anchel’indicazione del servizio fornito nella fattura, senza che possaassumere rilievo la circostanza che i pagamenti dei corrispettiviliquidati avvengano in esito a un’interlocuzione meramente formaletra committenza e impresa appaltatrice, sentito il direttore dei lavori,invece che con un atto formale. Di conseguenza, nell’ipotesi in cuirisulti, alla luce del quadro probatorio complessivamente valutato,che i corrispettivi fatturati siano riferibili allo stato di avanzamentodei lavori – e siano, quindi, da considerare non più come corrispettivipattuiti, ma come corrispettivi liquidati – il relativo ammontare deveessere considerato per determinare la variazione delle rimanenzeche concorre a formare il reddito di esercizio ai sensi dell’art. 93,comma 1, t.u.i.r.Tale verifica non risulta essere stata eseguita dalla CTR, con laconseguenza che spetterà al giudice del rinvio dare rilievo adeguatoa tutte le circostanze necessarie a verificare se l’incremento della13 di 19Numero registro generale 4472/2021Numero sezionale 8189/2025Numero di raccolta generale 17902/2026Data pubblicazione 04/06/2026variazione delle rimanenze per il 2009 da parte dell’amministrazionefinanziaria sia conforme o meno a quanto stabilito nell’art. 93,comma 2, t.u.i.r.8. Con il terzo motivo di ricorso è stato denunciato l’omessoesame della contabilità aziendale e delle risultanze del PVC edell’avviso di accertamento e vizio della motivazione in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.8.1. Con tale motivo la parte ricorrente denuncia la sentenzaimpugnata per aver omesso l’esame di fatti decisivi. In particolare,viene censurata l’affermazione secondo cui i verificatori avrebberodeterminato l’ammontare delle rimanenze in Euro 1.988.500,00senza il supporto di alcun documento, affermando che: «nessunprocedimento contabile e numerico è stato rinvenuto né riportatodall’ufficio a comprova di quanto riportato nel p.v.c., esuccessivamente nell’atto di accertamento …» La ricorrente, rileva,poi, come l’entità delle rimanenze fosse stata oggetto di discussionetra le parti, richiamando, a tal fine, l’atto di appello dellacontroricorrente (pag. 17 ss. ricorso in cassazione) e le propriecontrodeduzioni (pag. 22 ss. ricorso in cassazione).La ricorrente evidenzia (pag. 27 del ricorso in cassazione) comel’amministrazione finanziaria si fosse limitata a incrementare icorrispettivi fatturati dalla società al 01/01/2009 (pari a Euro1.970.000,01) con il fatturato corrispondente a cinque fattureemesse nel 2009 (pari a Euro 459.166,64), per un totalecomplessivo di Euro 2.429.166,65, che ha consentito larideterminazione del (maggior) valore delle rimanenze in Euro379.165,65, pari alla differenza tra l’importo delle rimanenze finaliaccertato dai verificatori (Euro 2.429.166,65) e il valore dellerimanenze finali contabilizzato dalla società (Euro 2.050.000). Ai finidella decisione la disquisizione sull’importo delle rimanenze iniziali14 di 19Numero registro generale 4472/2021Numero sezionale 8189/2025Numero di raccolta generale 17902/2026Data pubblicazione 04/06/2026(Euro 1.988.500,00) era assolutamente inconferente. A tal propositoriproduce – a pag. 28 del ricorso in cassazione – la pag. 15 del PVC.La parte ricorrente conclude evidenziando (v. pag. 29 del ricorso incassazione) che, ove la CTR non avesse omesso l’esame del fattostorico rappresentato dalle fatture emesse dalla società resistente epresenti nella contabilità esaminata dai verificatori e dell’Agenziadelle Entrate, sarebbe pervenuta a una diversa statuizione,confermando la decisione di primo grado. Omettendo taleaccertamento la CTR è incorsa anche nel vizio motivazionale,sostenendo che l’incremento dei valori del 2009 per Euro 61.500fosse indimostrato ed errato: si trattava, infatti, di un valoredichiarato dalla società contribuente e non accertato dall’ufficio. Allostesso modo è incomprensibile l’affermazione che fa dipendere ilvalore delle rimanenze accertato per l’anno 2009 dallaquantificazione dell’importo relativo alle opere demolite (pari a Euro597.500).8.2. Anche il terzo motivo di ricorso è fondato: l’omessavalutazione dell’incremento, nel corso del 2009, dei corrispettivifatturati, relativi a cinque fatture per un totale di Euro 459.166,65,di cui quattro in «acconto a fronte di stati di avanzamento lavori» euna – la n. 25 del 06/07/2009 - «a saldo dei lavori eseguiti», v. pag.22 del ricorso in cassazione) integra un fatto decisivo rilevante aisensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. È infatticoerente quanto evidenziato dalla parte ricorrente a pag. 29 delricorso in cassazione, dove si legge che: «ove il Giudice di appellonon avesse omesso di fatto l’esame critico del fatto storicorappresentato dalle fatture emesse dalla società resistente e presentinella contabilità esaminata dai verificatori, prima, e dall’Agenziadell’entrate dopo, sarebbe sicuramente pervenuto ad un diversoapprodo, confermando la decisione del primo grado».15 di 19Numero registro generale 4472/2021Numero sezionale 8189/2025Numero di raccolta generale 17902/2026Data pubblicazione 04/06/20269. Con il quarto motivo di ricorso è stata denunciata la violazionee falsa applicazione dell’art. 132, comma 2, n. 4, cod. proc. civ. edell’art. 36, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992, con riferimento all’art.93 t.u.i.r. in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.9.1. Con tale motivo la ricorrente rileva che la censura dellasentenza impugnata sul versante motivazionale merita di esseredeclinata anche sotto il profilo della mera apparenzadell’esternazione delle ragioni della decisione.9.2. Il quarto motivo di ricorso, è infondato dal momento che ladecisione della CTR, sebbene non corretta in diritto, non presentacarenze di tipo motivazionale. È stato, infatti, affermato dalle SezioniUnite di questa Corte che è denunciabile in cassazione solol'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di leggecostituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza dellamotivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenzaimpugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali.Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sottol'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel"contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella"motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusaqualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" dellamotivazione (Cass., Sez. U, 07/04/2014, n. 8053).10. Con il sesto motivo di ricorso è stata denunciata, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e lafalsa applicazione dell’art. 109 t.u.i.r., anche con riferimento all’art.2697 cod. civ.10.1. La ricorrente, con tale motivo di ricorso, censura lasentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto non corretto ildisconoscimento dei costi di pubblicità per un importo complessivodi Euro 114.166,67, ritenuti dall’amministrazione finanziaria non16 di 19Numero registro generale 4472/2021Numero sezionale 8189/2025Numero di raccolta generale 17902/2026Data pubblicazione 04/06/2026sufficientemente documentati. Ad avviso di parte ricorrente ladecisione della CTR contrasta con l’art. 109 t.u.i.r., in quanto,secondo la disposizione appena evocata, i componenti positivi enegativi di reddito concorrono a formare il reddito nell’esercizio dicompetenza quando siano certi e determinati in modo obiettivo. Nelcaso di specie, tuttavia, la documentazione relativa ai costi dipubblicità prodotta da controparte non può costituire un elementodeterminazione del reddito imponibile. Ai fini della qualificazionegiuridica del rapporto come pubblicità piuttosto che come erogazioneliberale assume rilevanza determinante la presenza e l’esibizione diidonea documentazione da cui poter ricavare la presenza di tutte lecondizioni poste dall’art. 109 t.u.i.r., in termini di certezza, oggettivadeterminabilità e inerenza. L’impresa che intende dedurre le spesedi pubblicità deve, quindi, fornire, con idonea documentazione, laprova della ratio della spesa pubblicitaria effettuata e del suo legalecon il programma economico imprenditoriale, specificando l’obiettivoperseguito con la spesa e il ritorno commerciale atteso. In mancanzadi tali requisiti, le somme annualmente erogate a titolo di pubblicitàdevono considerarsi quali liberalità. Ai fini della prova del requisitodi inerenza non è, quindi, sufficiente la mera esibizione di uncontratto, come ritenuto dalla CTR. Le spese di pubblicità sonocaratterizzate dalla circostanza che il loro sostenimento è frutto diun contratto a prestazioni corrispettive, la cui causa va ricercatanell’obbligo della controparte di pubblicizzare/propagandare, afronte della percezione di un corrispettivo, il marchio e/o il prodottodell’impresa, al fine di stimolare la domanda. Nella specie venivanoin rilievo cinque fatture emesse da [OSCURATO:PERSONA] n. 1, una fatturaemessa da A.D. [OSCURATO:PERSONA] e una fattura emessa da GRSs.r.l.17 di 19Numero registro generale 4472/2021Numero sezionale 8189/2025Numero di raccolta generale 17902/2026Data pubblicazione 04/06/2026Dall’esame dei contratti di prestazione artistica allegati alle fattureemesse da [OSCURATO:PERSONA] risulta che le somme erogate da Fravers.r.l. si riferivano alla scritturazione di diversi artisti per prestazionieseguite in località varie. Non era, tuttavia, riscontrato alcun obbligo,in capo all’agenzia [OSCURATO:PERSONA], di pubblicizzare o propagandareil marchio o l’attività produttiva della società contribuente.Con riferimento alla fattura emessa da [OSCURATO:SOCIETA]. la societàcontribuente aveva fornito solo un contratto di pubblicità sottoscrittoil 10/01/2006, all’interno del quale non sono disciplinate le modalitàdi esecuzione della prestazione.In merito alla fattura n. 44 del 24/12/2009 emessa da A.D. NewBasket Ceglie, risultava che la società verificata non avesse eseguitoil relativo pagamento. Anche in questo caso la deducibilità del costoè stata riconosciuta senza che la società avesse esibito alcuncontratto scritto da cui ricavare elementi idonei a determinarel’esatta quantificazione dell’importo pattuito e le concrete modalitàdi esecuzione e i termini temporali di esecuzione.10.2. Il sesto motivo di ricorso è fondato. Secondo questa Cortesono spese di pubblicità o propaganda quelle erogate per larealizzazione di iniziative tendenti, prevalentemente anche se nonesclusivamente, alla pubblicizzazione di prodotti, marchi e servizi, ocomunque al fine diretto di incrementare le vendite, sicché ènecessaria una rigorosa verifica in fatto della effettiva finalità dellespese (Cass., 24/07/2014, n. 16812). In merito alla deducibilità deicosti di pubblicità è stato recentemente precisato che, in tema diimposte dei redditi e di IVA, l'inerenza di un costo, sostenutonell'esercizio dell'attività di impresa, comporta una valutazionequalitativa e non di tipo utilitaristico o quantitativo, per cui lo stessone consegue che il contribuente è tenuto a provare i fatti costitutivi18 di 19Numero registro generale 4472/2021Numero sezionale 8189/2025Numero di raccolta generale 17902/2026Data pubblicazione 04/06/2026del costo ed a documentarli, quali l'esistenza e la natura del costo, irelativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione allaproduzione, ponendoli in correlazione all'attività imprenditorialesvolta (Cass., 18/01/2025, n. 1239).Nel caso di specie la CTR si è attenuta a un profilo meramenteformale e documentale, omettendo di verificare l’inerenza dei costidi pubblicità di cui era chiesto il riconoscimento all’attività d’impresasvolta dal contribuente, rendendo necessario, anche sotto taleprofilo, un nuovo accertamento da parte del giudice di merito.11. In conclusione, devono essere accolti il primo, il terzo, ilquinto e il sesto motivo ricorso nei termini di cui in motivazione,mentre devono essere rigettati il secondo e il quarto motivo.La sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado della Puglia, sez. dist. Lecce che,in diversa composizione, deciderà anche sulle spese del presentegiudizio. P.Q.Mla Corte accoglie il primo, il terzo, il quinto e il sesto motivo di ricorsonei termini di cui in motivazione e rigetta il secondo e il quartomotivo;cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinviaalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, sez.dist. Lecce, che in diversa composizione deciderà anche sulle spesedel presente giudizio.Così deciso in Roma, il 27/11/2025.La PresidenteANGELINA-MARIA PERRINO19 di 19