Cassazione n. 04095/2026

guente Ordinanza sul ricorso iscritto al n.8463/2020 proposto da Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato; ricorrente contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in Roma, via [OSCURATO:PERSONA] n. 44/46, presso lo studio dell' A vvocato XavierSantiapichi che ha indicato recapito Pec; controricorrente avverso la sentenza n.5082/05/2019 della CTR di [OSCURATO:PERSONA]. staccata di Catania, dep. Il 26.8.2019; udita la relazione, nella camera di consiglio del 7 novembre 2025,del consigliere [OSCURATO:PERSONA]; la Corte osserva Fatti di causa Irpef – Rimborsi - Silenzio rifiuto - [OSCURATO:PERSONA] 1990 - Riduzione del 50% sui rimborsi eccedenti i limiti di spesa autorizzata -Giudizio di ottemperanza. La sentenza impugnata è stata resa in controversia avente ad oggetto l’ottemperanza alla sentenza n. 1104/17/2016 della stessa CTR della Sicilia, sezione staccata di Catania,depositata il 21/03/2016 e passata in giudicato, di rigetto dell’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate contro la sentenza della CTP di Ragusa n. 710/02/12 con cui era accolta l'impugnazione proposta da parte [OSCURATO:PERSONA] avverso il silenzio rifiuto dell'Ufficio su istanza di rimborso del 90% delle imposte pagate per gli anni 1990-1991 e 1992, presentata nell'anno 2009 dal contribuente, all’epoca lavoratore dipendente in un Comune colpito dal [OSCURATO:PERSONA] del 1990, con la condanna dell’Agenzia delle Entrate al pagamento della somma di euro 14.534,48, oltre interessi dalla domanda al soddisfo.La decisione della CTR è passata in giudicato, avendo la Cassazione respinto il ricorso dell’Amministrazione finanziaria con pronuncia 10.1.2018, n. 3994. L'Amministrazione finanziaria corrispondeva al contribuente una somma pari al 50% dell'importo dovuto, ai sensi dell'art. 16-octies del D.L. 20 giugno 2017 n. 91, convertito, con modificazioni, dalla Legge 3 agosto 2017 n. 123. Non avendo conseguito integralmente il pur deliberato rimborso, il contribuente proponeva ricorso in ottemperanza innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] della Sicilia, sezione staccata di Catania,che reputava fondata la domanda del contribuente e, ritenuti integrati i presupposti di legge, nominava un commissario ad acta perché provvedesse agli adempimenti necessari al fine di assicurare attuazione al giudicato. Avverso la decisione adottata dalla CTR, ricorre per cassazione l’Amministrazione finanziaria, affidandosi ad un unicomotivo di ricorso. Il contribuente resiste mediante controricorso. La difesa di [OSCURATO:PERSONA] ha depositato memoria con cui ha concluso per il rigetto del ricorso e, in via gradata, ha chiesto di sollevare questione di illegittimità costituzionale dell’art. all’art. 16-octies del d.l. n. 91 del 2017, introdotto dalla legge di conversione n. 123 del 2017, per contrasto con gli arrt.3,23, 24 e 117 Costituzione e articolo 6 CEDU. Ragioni della decisione 1.Con il suo unico motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., l’Amministrazione finanziaria contesta la violazione e falsa applicazione dell’art. 1,comma 665, della l. n. 190 del 2014, come modificato dall’art. 16-octies del d.l. n. 91 del 2017, convertito, con modificazioni, dalla l. n. 123 del 2017, e succ. modd., e del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 26.9.2017, per aver erroneamente ritenuto che l'amministrazione finanziaria non avesse ottemperato al giudicato tributario con il pagamento della somma pari al 50% dell'importo dovuto, ai sensi dell'art. 16-octies del D.L. 20 giugno 2017 n. 91, convertito, con modificazioni, dalla Legge 3 agosto 2017 n. 123, sul presupposto che tale norma disciplinasse espressamente i rimborsi effettuati in sede di procedimento amministrativo, sulla base delle istanze presentate dai contribuenti secondo l'ordine cronologico di presentazione, restandone escluse quelle in cui -come nel caso di specie - il diritto al rimborso sia stato accertato in sede giurisdizionale con efficacia di cosa giudicata. 2. In via preliminare, va rammentato che questa Corte regolatrice ha già avuto occasione di indicare la corretta interpretazione dell’art. 70, comma 10, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, il quale limita le censure ammissibili contro la sentenza pronunciata in esito al giudizio di ottemperanza alle sole violazioni “delle norme del procedimento", interpretata nel senso che è possibile denunciare alla Suprema Corte non soltanto la violazione delle norme disciplinanti il predetto giudizio, ma anche ogni altro error in procedendo in cui sia incorso il giudice dell'ottemperanza e, in particolare, il mancato o difettoso esercizio del potere - dovere di interpretare e eventualmente integrare il dictum costituito dal giudicato cui l'amministrazione non si sia adeguata o l'omesso esame di una pretesa che avrebbe dovuto trovare ingresso in quella sede (da ultimo, Sez. 5, Ordinanza n. 14962 del 04/06/2025, Rv. 675131-01). Nel caso di specie l’oggetto del ricorso per cassazione attinge proprio il difettoso esercizio del potere-dovere di integrare il dictum della sentenza da ottemperare, con riferimento ad una questione, quella dei limiti del rimborso, che, per giurisprudenza altrettanto consolidata, come infra si dirà, doveva trovare ingresso proprio in sede di attuazione del comando giudiziale. 3. Ciò premesso, risulta definitivamente accertato il diritto del contribuente ad ottenere il rimborso integrale delle maggiori imposte versate negli anni dal 1990 al 1992, nella misura del novanta per cento delle somme versate , dovendo essere affrontata la questione se la modifica legislativa introdotta dal D.L. n. 91 del 2017, come conv. e mod., il quale ha disposto la possibile riduzione al 50% del rimborso spettante ai soggetti che ne abbiano diritto e, addirittura, ha escluso per intero la corresponsione del rimborso in caso di insufficienza o di superamento delle risorse stanziate nel bilancio dello Stato, sia applicabile alla fattispecie, e quali conseguenze ne discendano. 3.1. La CTR, adita in sede di ottemperanza, ha statuito con chiarezza sul punto e, ricordato che il contribuente ha già conseguito il rimborso di circa il 50% delle somme che gli sono dovute, ha ritenuto che egli abbia diritto al concreto versamento dell’ulteriore 50%, come riconosciutogli con sentenza passata in giudicato, cosìnominando un commissario ad acta per dare attuazione all’integrale rimborso, senza ulteriori indicazioni al riguardo. 4. Orbene, secondo consolidato orientamento di questa Corte, in mancanza di disposizioni transitorie, non incide sui giudizi in corso l'introduzione di limiti quantitativi al procedimento di rimborso da parte di una legge sopravvenuta (quale è l'art. 16-octies del D.L. 20 giugno 2017 n. 91, convertito, con modificazioni, dalla Legge 3 agosto 2017 n. 123), attuata con provvedimento amministrativo, in quanto la stessa non incide sul titolo del diritto alla ripetizione, che si forma nel relativo processo, ma esclusivamente sull'esecuzione del medesimo (Cass., Sez. 5^, 8 gennaio 2018, n. 227; Cass., Sez. 6^-5, 14 marzo 2018, n. 6213; Cass., Sez. 6^ - 5, 26 gennaio 2021 n. 1640), delineandosi come un posteriusrispetto all'odierno giudizio; peraltro, costituisce jus receptum l'affermazione che, in mancanza di disposizioni transitorie, non incida sui giudizi in corso l'introduzione, con legge sopravvenuta, di un diverso procedimento amministrativo di rimborso (tra le tante,Cass., Sez. 5, sentenza 24/04/2015, n. 8373, in tema di IVA). Ne consegue che il delineato ius superveniens, disciplinato dall’art. 1, comma 665, della l. n. 190 del 2014, come modificato dall’art. 16 octies del D.L. n. 91 del 2017, invocato dall’Ente impositore, ed attuato con il sopra citato provvedimento direttoriale, per nulla incide sul diritto al rimborso integrale spettante ai soggetti colpiti dal sisma del 1990, qual è l’odierno controricorrente , operando la modifica legislativa con efficacia limitata ai procedimenti instaurati dopo la sua entrata in vigore, trattandosi di legge sopravvenuta che delinea un diverso procedimento amministrativo di rimborso (Cass., Sez. 6^-5, 21 febbraio 2020, n. 4570, Rv. 657315 – 01). Deve darsi, dunque, continuità al principio secondo cui “i limiti quantitativi introdotti dall'art. 16-octies del d.l. n. 91 del 2017 si applicano ai giudizi esecutivi instaurati dopo la relativa entrata in vigore, essendo indifferente che il titolo esecutivo azionato derivi da un accertamento in via amministrativa compiuto dall'amministrazione fiscale o dal passaggio in giudicato della sentenza resa all'esito dell'instaurazione del giudizio di accertamento del diritto alla ripetizione della maggiore imposta versata” (così Cass. Sez. 6, 14/10/2021, n. 28108, Rv. 662460 –01). Invero l’art. 1, comma 665, della legge n. 190 del 2014, come modificato dall'art. 16-octies del d.l. n. 91 del 2017 e poi dall’art. 29 del d.l. n. 162 del 2019, ed integrato dal provvedimento direttoriale del 26 settembre 2017, allorquando dispone che, qualora l'ammontare delle istanze di rimborso ecceda le complessive risorse stanziate dalla medesima norma, «i rimborsi sono effettuati applicando la riduzione percentuale del 50 per cento sulle somme dovute», e che «a seguito dell'esaurimento delle risorse stanziate dal presente comma non si procede all'effettuazione di ulteriori rimborsi», non prevede una falcidia sostanziale del quantum del relativo credito del contribuente, nel caso di specie accertato con sentenza irrevocabile. Nella sostanza, quindi, l’avente diritto al rimborso che, per effetto della descritta disciplina di attuazione, sia stato soddisfatto solo per metà del suo credito, o addirittura non sia stato affatto soddisfatto, non perde comunque il diritto all’integrale adempimento del rimborso, così come accertato ormai irrevocabilmente, secondo gli strumenti a disposizione dell’Amministrazione e, dunque, del commissario ad acta nominato dal giudice dell’ottemperanza che nella relativa sentenza deve precisare il quomodo dell’intervento sostitutivo. L’eventuale verificata incapienza, con riferimento al momento dell’effettiva attuazione, delle risorse stanziate sugli ordinari capitoli di spesa utilizzati per il rimborso delle imposte sui redditi e dei relativi interessi, nel limite di cui all’ art. 1, comma 665, legge n. 190 del 2014, (come, da ultimo, modificato dal d.l. n. 162 del 2019) e di eventuali successivi ulteriori stanziamenti, se preclude, in tutto o in parte, l’ ”effettuazione” del rimborso ai sensi della medesima norma e del relativo provvedimento direttoriale che l’ha integrata, non determina, per quanto già argomentato, l’estinzione del diritto all’integrale rimborso, secondo gli strumenti a disposizione dell’Amministrazione e secondo criteri di ordinata contabilità dello Stato. A tal fine, va considerato che secondo la stessa prassi amministrativa (nota n. 32882 del 25 marzo 2002 del Dipartimento della Ragioneria Generale dello Stato del Ministero dell'Economia e delle Finanze; nota n. 2002/81152 del 11 aprile 2002 della [OSCURATO:PERSONA] dell'Agenzia delle Entrate; circolare dell’Agenzia delle entrate 4 febbraio 2003, n. 5/E, § 4; circolare della Ragioneria generale dello Stato n. 24/2014, § 6 e 7, con specifico riferimento alle Agenzie fiscali ed al giudizio di ottemperanza tributario; cfr. altresì circolare della Ragioneria generale dello Stato n. 24/2015, con riferimento alla dematerializzazione dello speciale ordine di pagamento), l’Agenzia delle entrate, ed in sostituzione di quest’ultima il commissario ad acta, allo scopo di consentire che il giudicato trovi attuazione, sono eventualmente legittimati anche all'emanazione dello speciale ordine di pagamento in conto sospeso di cui all'art. 14, comma 2, d.l. 31 dicembre 1996, n. 669 convertito nella legge 28 dicembre 1997, n. 30 (ed integrato dai d.m. 1 ottobre 2002 e 24 giugno 2015, relativamente alle modalità ed alle caratteristiche dell'ordine di pagamento), con il quale l'Amministrazione dello Stato può eseguire comunque il pagamento mediante emissione di uno speciale ordine rivolto all'istituto tesoriere (Banca d’Italia), al quale chiede di “anticipare” le somme necessarie ad effettuarlo, registrandolo in conto sospeso, in attesa della regolarizzazione contabile, che avverrà non appena saranno rese disponibili le necessarie risorse sul pertinente capitolo, con conseguente ripianamento dell’anticipazione. L’ordine può essere emesso in presenza di due presupposti: la sussistenza di provvedimenti giurisdizionali o lodi arbitrali aventi efficacia esecutiva, e l'assenza di disponibilità finanziaria nel pertinente capitolo di spesa. La ratio del relativo procedimento contabile è quella di evitare gli aggravi di spesa, inerenti la procedura esecutiva, e di consentire alla PA di provvedere al pagamento spontaneo per limitare il più possibile i danni al pubblico erario, derivanti dall’effettivo azionamento della procedura esecutiva e dal conseguente possibile blocco dell’attività amministrativa, contemperando in tal modo l’interesse del singolo alla realizzazione del suo diritto con quello generale ad un’ordinata gestione delle risorse finanziarie pubbliche. La procedura in parola può quindi essere esperita nell’ipotesi di concreta impossibilità, nei termini consentiti, di effettuare i pagamenti a carico dei pertinenti capitoli ordinari di spesa, compreso dunque quello utilizzato per il rimborso delle imposte sui redditi e dei relativi interessi. Si tratta di soluzione interpretativa che, escludendo la falcidia del credito accertato, cosi come la sua incerta dilazione, non solo è costituzionalmente orientata, ma è pure conforme ai precetti della Convenzione europea dei diritti dell’uomo, rispetto alla quale il largo margine di apprezzamento pur riconosciuto agli Stati nel regolare la materia fiscale (art. 1, comma 2, Protocollo n. 1) va letto alla luce del principio del "giusto equilibrio" (comma 1), in termini di giustificazione e proporzione (CEDU, 03/07/2003, [OSCURATO:SOCIETA]. vs. Italia), non diversamente dalle fattispecie espropriative (CEDU, 16/03/2010, [OSCURATO:PERSONA] vs. Italia)” (in tal senso Sez.5, Ordinanza n. 4811 del 2025) . Va, dunque, data continuità al principio di diritto affermato da Sez. 5, Sentenza n. 16289 del 19/05/2022, Rv. 664728 – 01, secondo cui “Nel giudizio tributario di ottemperanza, di cui all'art. 70 del d.lgs. n. 546 del 1992, il giudice, adito dal contribuente per l'esecuzione del giudicato sul diritto al rimborso d'imposte per effetto di benefici fiscali accordati in conseguenza di eventi calamitosi, deve accertare la disponibilità degli appositi fondi stanziati ai sensi dell'art. 1, comma 665, della l. n. 190 del 2014, come modificato dall'art. 16 octies del d.l. n. 91 del 2017 e dall'art. 29 del d.l. n. 162 del 2019, e, in caso di verificata incapienza, attivare, con determinazioni specifiche, anche tramite la nomina di un commissario "ad acta", le procedure particolari previste dalla normativa di contabilità pubblica per dare completa esecuzione alla decisione del giudice di merito, compresa l'emissione dello speciale ordine di pagamento in conto sospeso, non essendo desumibile dalla normativa di riferimento, interpretata alla luce dei principi costituzionali e convenzionali, una falcidia di diritti patrimoniali del contribuente giudizialmente accertati”. Erra, pertanto,l’Agenzia delle Entrate laddove sostiene che la mera ‘convalida’ del rimborso, e la sua corresponsione nella misura del 50% delle somme dovute, come accertate con sentenza definitiva, possano intendersi quale completa ottemperanza al giudicato, e, tuttavia, era onere del giudice dell’ottemperanza quello di verificare l’effetto, nel senso già precisato, dell’art. 1, comma 665, legge n. 190 del 2014 -come modificato dall'art. 16 octies d.l. n. 91 del 2017 e dall’art. 29 d.l. n. 162 del 2019 -sulle modalità di attuazione del rimborso nel caso di specie, adottando di conseguenza i provvedimenti specifici indispensabili all’ottemperanza, ovvero determinando il quomodo dell’attuazione stessa, a seconda della capienza o meno delle risorse stanziate, applicando il principio appena illustrato. Rimane assorbita, in quanto irrilevante, la questione di legittimità costituzionale sollevata dal controricorrente, quantunque questa Corte abbia già osservato condivisibilmente che deve escludersi che, per effetto della sopravvenienza e dell’applicazione dell'art. 16-octies del d.l. n. 91 del 2017 e del conseguente provvedimento di attuazione del direttore dell’Agenzia delle entrate, sia configurabile una lesione dei diritti del contribuente, in primis, in quanto, per le ragioni già chiarite, il complessonormativo in questione non incide sull’ an e sul quantum del diritto sostanziale del contribuente al rimborso, come accertato dalla sentenza passata in giudicato, e non si determina, pertanto, una violazione degli artt. 24 e3 Cost., per comparazione con i contribuenti che non avevano versato aborigine il 90 per cento dell’imposta (in tal senso vds. Cass. Sez. 5, 10/01/2025, n. 669, Rv. 673682 –01). Il ricorso proposto dall’Amministrazione finanziaria deve essere quindi accolto nei termini sinora precisati, e la sentenza impugnata va pertanto cassata con rinvio al giudice a quo, affinché proceda a nuovo giudizio nel rispetto del predetto principio. P.Q.M Accoglie nei termini di cui in motivazione il ricorso introdotto dall’Agenzia delle Entrate, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicil