Cassazione n. 30221/2022

nte ORDINANZA sul ricorso 28316-2020 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE 06363391001, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in ROMA, [OSCURATO:PERSONA], presso la CORTE DI CASSAZIONE, rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]; - controficorrente - avverso la sentenza n. 479/7/2020 della [OSCURATO:PERSONA] del LAZIO, depositata il 28/01/2020; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 05/07/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] Rilevato che: da indagini effettuate nei confronti della società mineraria [OSCURATO:SOCIETA]., l'Agenzia delle entrate emetteva un avviso di accertamento per IRPEF nei confronti dell'odierno contribuente accertando l'omessa dichiarazione di redditi di capitale e interessi su finanziamento soci nel periodo d'imposta 2007 verificando che nel 2007 il contribuente, che possedeva le quote della [OSCURATO:PERSONA] N.V., società con sede nelle ex [OSCURATO:PERSONA], aveva erogato un finanziamento in qualità di socio alla predetta società e aveva successivamente percepito degli interessi; la [OSCURATO:PERSONA] accoglieva il ricorso della parte contribuente ritenendo non applicabile retroattivamente l'istituto del raddoppio dei termini di cui all'art. 12, comma 2bis, del D.L. n. 78 del 2009, in tema di contrasto all'evasione nei paradisi fiscali; la [OSCURATO:PERSONA] respingeva l'appello dell'Ufficio affermando che l'art. 12, comma 2, del D.L. n. 78 del 2009 ha natura sostanziale e quindi non ha effetto retroattivo. Avverso la suddetta sentenza proponeva ricorso l'Agenzia delle entrate affidato ad un motivo di impugnazione, mentre la parte contribuente si costituiva con controricorso e in prossimità dell'udienza depositava memoria insistendo per il rigetto del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] Ric. 2020 n. 28316 sez. MT - ud. 05-07-2022 -2- Con il motivo d'impugnazione, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., l'Agenzia delle entrate denuncia violazione e falsa applicazione dell'art. 12, comma 2 ter del D.L. n. 78 del 2009 convertito in legge n. 102 del 2009, e dell'art. 3 della legge n. 212 del 2000 in quanto la presunzione di cui al citato art. 12 relativamente alle attività di natura finanziaria detenute negli Stati a regime fiscale privilegiato si presumono costituite„ salva prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione, non avrebbe natura di norma sostanziale e quindi avrebbe effetti retroattivi. Preliminarmente va disattesa l'eccezione d'inammissibilità del ricorso in Cassazione contenuta nel controricorso: infatti, ben può tenersi conto sia del periodo relativo alla sospensione feriale dei termini sia della sospensione straordinaria di cui al D.L. n. 11 del 2020, operante dal 9 marzo 2020 all'il maggio 2020 (cfr. in questo senso Cass. n. 16392 del 2022: cfr. anche Cass. n. 11208 del 2022 secondo cui occorre considerare la sospensione dei termini per il periodo compreso dal 9 marzo 2020 all'il maggio 2020 in ragione del D.L. n. 18 del 2020, art. 83, commi 1 e 2, convertito in L. n. 27 del 2020, e D.L. n. 23 del 2020, art. 36, comma 1; Cass. n. 11028 del 2022 secondo cui va considerata, altresì, la sospensione straordinaria dal 9 marzo all'il maggio 2020, dettata, per l'emergenza epidemiologica da COVID-19, dal D.L. 17 marzo 2020, n. 18, art. 83, comma 2, convertito con modificazioni dalla L. 24 aprile 2020, n. 27, e poi prorogata dal D.L. 8 aprile 2020, n. 23, art. 36, comma 1, convertito, con modificazioni, dalla L. 5 giugno 2020, n. 40, per complessivi 63 giorni). Va altresì disattesa l'eccezione di giudicato esterno, contenuta per la prima volta nella memoria, riguardante la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del Lazio n. Ric. 2020 n. 28316 sez. MT - ud. 05-07-2022 -3- 4104/11/21 riguardante l'annualità 2009, sia perché si riferisce ad una annualità diversa rispetto a quella oggetto della presente controversia, sia perché„ proprio nel 2009, è intervenuto il D.L. n. 78 del 2009, convertito in legge n. 102 del 2009, oggetto di controversia interpretativa proprio in questa sede e proprio con riguardo alla sua portata retroattiva, in tutto o in parte. Nel merito, il motivo di impugnazione è fondato nei limiti di cui in motivazione. Secondo l'art. 12 del D.L. n. 78 del 2009, infatti: «2. In deroga ad ogni vigente disposizione di legge, gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui a,' decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999, pubblicato nella [OSCURATO:PERSONA] della Repubblica italiana del 10 maggio 1999, n. 107, e al decreto del Ministro dell'economia e delle finanze 21 novembre 2001, pubblicato nella [OSCURATO:PERSONA] della Repubblica italiana del 23 novembre 2001, n. 273, senza tener conto delle limitazioni ivi previste, in violazione degli obblighi di dichiarazione di cui ai commi 1, 2 e 3 dell'articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, ai soli fini fiscali si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione. In tale caso, le sanzioni previste dall'articolo 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, sono raddoppiate. 2-bis. Per l'accertamento basato sulla presunzione di cui al comma 2, i termini di cui all' articolo 43, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e all' articolo 57, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 Ric. 2020 n. 28316 sez. MT - ud. 05-07-2022 -4- ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, sono raddoppiati. 2-ter. Per le violazioni di cui ai commi 1, 2 e 3 dell' articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, e successive modificazioni, riferite agli investimenti e alle attività di natura finanziaria di cui al comma 2, i termini di cui all' articolo 20 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, sono raddoppiati». Inoltre, secondo questa Corte: la presunzione di evasione sancita dall'art. 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009, conv., con modif., dalla I. n. 102 del 2009, con riferimento all'omessa dichiarazione di investimenti e attività di natura finanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, non è suscettibile di essere applicata retroattivamente agli anni di imposta antecedenti alla sua entrata in vigore (prevista dal 1° luglio 2009), stante la natura sostanziale e non procedimentale delle presunzioni (Cass. n. 33893 del 2019; Cass. nn. 38051, 38749, 38750, 38751 e 38752, del 2021; Cass. nn. 15817, 1323 e 1324 del 2022). Tuttavia, sempre secondo questa Corte, «la presunzione di evasione stabilita, con riguardo agli investimenti e alle attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, dal D.L. n. 78 del 2009, art. 12, comma 2, conv., con modif., dalla L. n. 102 del 2009, in vigore dal 1 luglio 2009, non i ha natura procedimentale ma sostanziale - sia perché le norme in tema di presunzioni sono collocate, nel codice civile, tra quelle sostanziali, sia perché una diversa interpretazione potrebbe pregiudicare, in contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost., l'effettività del diritto di difesa del contribuente rispetto alla scelta in ordine alla conservazione di un certo tipo di documentazione - con la conseguenza che essa Ric. 2020 n. 28316 sez. MT - ud. 05-07-2022 -5- non ha efficacia retroattiva. Viceversa, hanno natura procedimentale e non sostanziale e soggiacciono perciò al principio tempus regit actum, le previsioni di cui al medesimo art. 12, ai commi 2-bis e 2-ter, che raddoppiano, rispettivamente, i termini di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento basati sulla suddetta presunzione e quelli di decadenza e di prescrizione stabiliti per la notificazione degli atti di contestazione o di irrogazione delle sanzioni per l'omessa denuncia delle disponibilità finanziarie detenute all'estero, sicché esse si applicano anche per i periodi d'imposta precedenti alla loro entrata in vigore (il 10 luglio 2009), quando venga in rilievo la sottrazione alla tassazione di redditi esportati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, indipendentemente dalla applicabilità della presunzione legale di cui all'art. 12, comma 2" (così, Sez. 5, 14/11/2019, n. 29632; id. Sez. 5, 29/11/2019, n. 31243)» (Cass. n. 12125 del 2022; Cass. n. 8653 del 2022; C:ass. n. 6509 del 2022). Occorre dunque distinguere tra la irretroattività del comma 2 dell'art. 12 del D.L. n. 78 del 2009, che si riferisce alla presunzione di evasione, e la retroattività dei successivi commi 2bis e 2ter, che si riferiscono al raddoppio dei termini (Cass. n. 20556 del 2022). Tale distinzione non è invece evidenziata nella sentenza della [OSCURATO:PERSONA] la quale non si è conformata ai predetti principi laddove - affermando che l'art. 12, c:omma 2 del D.L. n. 78 del 2009 ha natura sostanziale e quindi non ha effetto retroattivo - ha correttamente ritenuto che la suddetta presunzione di evasione sancita dall'art. 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009, conv., con modif., dalla I. n. 102 del 2009 abbia natura sostanziale ma ha erroneamente ritenuto che fosse irretroattiva la successiva disposizione di cui al comma 2bis e 2 Ric. 2020 n. 28316 sez. MT - ud. 05-07-2022 -6- ter che riguardano il raddoppio dei termini che l'Ufficio ha a disposizione per svolgere l'accertamento. Pertanto, ritenuto fondato il motivo di impugnazione nei limiti di cui in motivazione, il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla [OSCURATO:PERSONA] del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio. P.Q.M. accoglie il motivo di ricorso nei limiti di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla [OSCURATO:PERSONA] del Lazio, in diversa composi