Cassazione n. 08133/2023

to la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 29532 /2016 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA].A.S. [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante p.t., [OSCURATO:PERSONA], CARMELACOSTAGLIOLA, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]- GLIOLA,[OSCURATO:PERSONA], tutti rappresentati e difesi da ll’Avv.Um- bertoLa Commara, elettivamente domiciliati presso lo studio legale e Oggetto:ius superve- niens giudicato in- ternoimplicito— ope- razionisogg. inesi- stenti tributario [OSCURATO:PERSONA], sito in Roma viale [OSCURATO:PERSONA] n.64; –ricorrenti – contro [OSCURATO:PERSONA], in persona del Direttore pro tempore, rap- presentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio elettoin Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –controricorrente – avversola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Cam- panian.4992/29/2016 depositata il 20 maggio 2016. Uditala relazione svolta nell’adunanza camerale del 19 gennaio 2023 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: 1.Con sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania veniva rigettato l’appello proposto dalla società [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:PERSONA]. e dai soci [OSCURATO:PERSONA], Costa- gliolaIsidoro, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]- sunta avverso la sentenza n.22647/22/2014 emessa dalla Commis- sionetributaria pro vinciale di Napoli, la quale a sua volta rigettava i ricorsidella società contribuente avente ad oggetto due avvisi di ac- certamento(nn. TF502AA06293 e TF502AA00119) per IRAP e IVA nei confrontidella società e IRPEF nei confronti dei soci, oltre accessor i, emessinel 2011 e nel 2014 ed entrambi relativi all’anno di imposta 2009,notificati dall’Agenzia delle Entrate ai contribuenti. 2.In particolare, veniva contestata dall’Amministrazione finanziaria l’emissionedi fatture da parte di società cartiere nel l’ambito di plurime operazionisoggettivamente inesistenti e il giudice d’appello, come già quellodi prime cure, riteneva fittizie le società fatturanti e conoscibile daparte della [OSCURATO:SOCIETA]. la frode fiscale in cui era coinvolta. 3.Avverso la senten za ha proposto ricorso per cassazione parte con- tribuente,affidato a quattro motivi, che illustra con memoria, cui re- plical’Agenzia delle entrate con controricorso. Consideratoche: 4.Con il primo motivo di ricorso, ai fini dell’art.360 primo comma n.5 cod.proc. civ., viene prospettato l’omesso esame circa un fatto deci- sivoper il giudizio oggetto di discussione tra le parti, avendo la CTR omessodi esaminare tutti gli aspetti relativi alle vicende da cui l’Agen- ziaha inferito la natura di missing trader s dei fornitori della [OSCURATO:SOCIETA].. 5.Il motivo, che deduce un vizio motivazionale è inammissibile. Trova applicazionel’art. 348 ter, quarto e quinto comma, cod. proc. civ., ver- tendosiin ipotesi di “doppia conforme”, non avendo il ricorrente assolto alproprio onere di allegare la “diversità” delle “ragioni di fatto” consi- derate dalla CTP e dalla CTR (cfr. Sez. 1, Sentenza n. 26774 del 22/12/2016, Rv. 643244 – 03), disposto che trova applicazione alle impugnazioni proposte dall’11 settembre 2012 e, du nque, anche nel casodi specie. 5.1.Va infatti ripetuto che, ai sensi del D.L. n. 83 del 2012, art. 54, comma2, le regole sulla pronuncia cd. doppia conforme si applicano ai giudizidi appello introdotti con ricorso depositato o con citazione di cui siastata richiesta la notificazione dal trentesimo giorno successivo a quellodi entrata in vigore della legge di conversione del citato decreto. Ai sensi del D.L. n. 83 del 2012, art. 54, comma 3 la riformulazione dell'art.360 cod. proc. civ., n. 5 si appli ca alle sentenze pubblicate dal trentesimogiorno successivo a quello di entrata in vigore della legge diconversione del decreto (id est, alle sentenze pubblicate dal giorno 11settembre 2012). 6. Con il secondo motivo di ricorso, in relazione all’art.360 primo comman.3 cod. proc. civ., si deduce la nullit à della sentenza per vio- lazionee falsa applicazione dell’art.2697 cod. civ., per errata applica- zioneda parte della sentenza di appello del criterio corretto di riparto dell’oneredella prova in materia di operazioni soggettivamente inesi- stenti,in particolare con riferimento alla consapevolezza della parteci- pazionea frodi carosello. 7. La censura è inammissibile. Il motivo in disamina non è ben cali- brato, facendo nuovamente riferimento alla categoria d ella « con- sapevolezza di [OSCURATO:SOCIETA]. » (cfr. p.3 ricorso) ossia della « con- sapevolezza della societ à di essere inserita in una c.d. “ frode caro- sello”»e non a quella della mera conoscibilit à del meccanismo froda- torioindividuata come rilevante dalla consolidata giurisprudenza di le- gittimitàe, comunque, sottende una richiesta di revisione dell’accerta- mentofattuale operato dalla CTR 7.1.Infatti, p er consolidato orientamento giurisprudenziale, ove l'Am- ministrazionefinanziaria contesti « che la fattura zione attenga ad ope- razioni soggettivamente inesistenti, inserite nell'ambito di una frode carosello,ha l'onere di provare, non solo l'oggettiva fittiziet à del forni- tore,ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inserivain una evas ione dell'imposta, dimostrando, anche in via pre- suntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria dili- genzain ragione della qualit à professionale ricoperta, della sostanz iale inesistenza del contraente; ove l'Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato,per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta,la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, se- condocriteri di ragionevolezza e di proporzionalit à in rapporto alle cir- costanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, n é la regolaritàdella contabilit à e dei pagamenti, n é la mancanza di benefici dallarivendita d elle merci o dei servizi. » (Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 9851 del 20/04/2018; conforme Sez. 5 - , Ordinanza n. 27555 del 30/10/2018). 7.2.La CTR nel caso di specie si è attenuta al summenzionato canone giurisprudenziale, e ha compiuto precisi accertament i in fatto a ri- guardo, in primo luogo circa la fittizietà delle fornitrici e poi, facendo riferimentoalla corretta categoria della mera conoscibilità della frode da parte della società contribuente, ha anche escluso l’assolvimento dellaprova liberatoria in considerazione della « scarsa diligenza posta inessere dagli appellanti nel verificare l’operatività delle cedenti » (cfr. p.7sentenza appello) in capo alla contribuente. Tali accertamenti, ade- guatamente motivati, non sono revocabili in dubbio in sede d i legitti- mitànei termini proposti. 8. Il terzo motivo avanzato dai contribuenti e formulato ex art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ., denuncia la nullità della sentenza impugnataper omessa pronuncia da parte della CTR su un motivo di appellocon conseg uente violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato ai fini dell’art.112 cod. proc. civ., circa la pro- spettata violazione da parte dell’Agenzia della disciplina in materia di deducibilità dei costi da reato di cui all’art.14 comma 4 bis del d.l. n.16/2012. 9.Il motivo è fondato, nei limiti che seguono. Va qui innanzitutto ri- chiamatoil contenuto dell’art. 8, comma 1, d.l. 2 marzo 2012, n. 16 (convertito dalla legge 26 aprile 2012, n. 44), a mente del quale « il comma4-bis dell'articolo 14 della legge 24 dicembre 1993, n. 537, è sostituitodal seguente: "4 - bis. Nella determinazione dei redditi di cui all'articolo6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui aldecreto del Presidente della Repu bblica 22 dicembre 1986, n. 917, nonsono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle pre- stazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministeroabbia esercitato l’azione penale o, comunque, qualora il giu- diceabbia emesso il decreto che dispone il giudizio ai sensi dell'articolo 424 del codice dì procedura penale ovvero sentenza di non luogo a procedere ai sensi dell'articolo 425 dello stesso co dice fondata sulla sussistenzadella causa di estinzione del reato prevista dall'articolo 157 delcodice penale. (…)”». Inapplicazione del disposto, questa Corte ha affermato che in tema di impostesui redditi, a norma dell'art. 14, comma 4, bis, l. n. 53 7 del 1993,nella formulazione introdotta con l'art. 8, comma 1, d.l. n. 16 del2012, conv. con l. n. 44 del 2012, l'acquirente dei beni può dedurre i costi di beni o servizi, non utilizzati direttamente per commettere il reato,relativi ad operazioni sogg ettivamente inesistenti anche nell'ipo- tesi in cui sia consapevole del carattere fraudolento dei dette opera- zioni,salvo che si tratti di costi che, a norma del TUIR approvato con d.P.R.n. 917 del 1986, siano in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità (Cass.n. 4164 del 2019; Cass. n. 27566 del 2018). Inoltre,il comma 3 dello stesso art. 8 ha stabilito che le disposizioni di cuial citato comma 1 « si applicano, in luogo di quanto disposto d all'art. 14, comma 4 bis, previgente, anche per fatti, atti o attività posti in essere prima dell'entrata in vigore" dello stesso comma 1, "ove più favorevoli, tenuto conto degli effetti in termini di imposte o maggiori imposte dovute, salvo che i provvedi menti emessi in base al citato comma4 bis pre vigente non si siano resi definitivi ». 10.Un piano distinto dalla retroattività dell’applicazione dello “ius su- perveniens”a « fatti, atti o attività posti in essere prima dell'entrata in vigore»è poi la sua invocabilità e applicabilità anche d’ufficio nelle varie fasiprocessuali del giudizio. Orbene, la novella è stata ritenuta dalla giurisprudenzadella Sezione suscettibile di diretta applicazione nel giu- diziodi legittimità, anche d’ufficio (Cass. n. 1961 7/2018), a condizione che sia intervenuta in epoca successiva alla proposizione dei ricorso perCassazione e, ulteriore condizione per l'applicabilità d'ufficio dello “iussuperveniens” nel giudizio di legittimità, la disciplina sopravvenuta siaattinente, anche indirettamente, alle questioni trattate nel ricorso (Cass. nn. 4070/2004, 10547/2006, 16642/2012, 1337/2018, 10652/2018,10664/2018, 12727/2018). Il caso in esame va tuttavia distinto,perché la novella non è sopravvenuta al radicamento del giu- diziodi legittimità. 10.1.Pertanto, posto che non vi sono dubbi sul fatto che l’applicazione dellanovella si estenda anche a rapporti antecedenti al d.l. n. 16 del 2012purché non ancora esauriti (Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 4645 del21/02/2020), la rileva nza della tempestiva introduzione nei gradi dimerito dev’essere valutata nel caso di specie, alla luce delle dedu- zionidelle parti, verificando se è maturato un giudicato interno sulla questione(Cass. Sez. 5, Sentenza n. 8933 del 04/06/2003), che copre il dedotto ed il deducibile. Infatti sono coperte dal giudicato non sol- tantole ragioni giuridiche fatte espressamente valere, in via di azione o in via di eccezione, nel medesimo giudizio (giudicato esplicito), ma anche tutte quelle altre che, se pure non specificamente dedotte o enunciate,costituiscano, tuttavia, premesse necessarie della pretesa e dell’accertamentorelativo, in quanto si pongono come precedenti logici essenzialie indefettibili della decisione, così avendosi il giudicato im- plicito (Cass. n. 5486/2019, conf. Cass. n. 10999/1995; Cass. n. 6991/1986). 10.2.Ecco dunque che l’applicazione dello “ius superveniens” nei giu- diziin corso non opera indiscriminatamente, ma dev’essere coordinata coni principi che regolano l'onere dell'impugnazione e le relative pre- clusioni(Cass. Sez. 5, Sentenza n. 8933 del 04/06/2003; conf. Cass. Sez.L, Sentenza n. 6101 del 17/03/2014) e anche quello della tempe- stivaintroduzione della questione in seno al ricorso introduttivo, con la conseguenzache la sua oper atività trova ostacolo nel giudicato interno formatosiin relazioni alle questioni, sulla decisione delle quali avrebbe dovutoincidere la normativa sopravvenuta, e nella conseguente inesi- stenzadi controversie in atto sui relativi punti. 10.3.Il precipi tato di quanto precede porta alla formulazione del se- guenteprincipio di diritto: «L’applicazione dello “ius superveniens” di cui all'art. 8, comma 1, d.l. n. 16 del 2012, conv. con l. n. 44 del 2012 si estendeanche a rapporti antecedenti al d.l. e non an cora esau- riti,ma non opera nei giudizi in corso indiscriminatamente, do- vendo essere coordinata con i principi che regolano l'onere dellatempestiva introduzione della questione nel ricorso intro- duttivo, dell’impugnazione e delle relative preclusioni, con la conseguenzache la sua operatività trova ostacolo nel giudicato interno formatosi in relazioni alle questioni, sulla decisione dellequali avrebbe dovuto incidere la normativa sopravvenuta, enella conseguente inesistenza di controversie in atto sui rel a- tivipunti». 11.Orbene, parte contribuente a p.30 del ricorso ha riportato il perti- nentemotivo di appello e nella pagina successiva espone anche il con- tenuto di uno degli avvisi impugnati, mentre dalla lettura della sen- tenzaimpugnata non si evince alcuna pronuncia sul motivo di gravame sottopostoall’attenzione del giudice d’appello, attinente al merito della causa. Conriferimento all’avviso di accertamento emesso nel 2011 e notificato il19.12.2011 non osta all’accoglimento del mezzo di imp ugnazione il fatto che non sia data evidenza dell’introduzione della questione in primogrado, dal momento che il d.l. n.16/2012 è entrato in vigore il 2.3.2012e l’avviso è stato notificato il 19.12.2011, come si legge nella memoriaillustrativa da ultimo depositata dagli stessi contribuenti. Po- sto infatti che l’entrata in vigore del disposto di legge è successiva all’introduzionedel ricorso in primo grado, certamente intervenuta en- tro60 i giorni decorrenti dalla notifica dell’avviso, la questione suddet ta nonpoteva essere utilmente invocata nel ricorso introduttivo e la no- vella normativa doveva essere presa in carico d’ufficio dal giudice di primogrado secondo il principio iura novit curia . Ciò non è avvenuto e ilvizio si è convertito in motivo di imp ugnazione della sentenza di primo grado, correttamente censurato con specifico motivo di appello e in questasede oggetto di motivo di ricorso per omessa pronuncia. 12.Ad approdi opposti deve condurre il medesimo ragionamento con riferimentoal secondo av viso di accertamento, emesso nel 2014 e no- tificatoil 6.2.2014, come si evince dalla lettura della prima pagina della memoria illustrativa depositata dai contribuenti. In tale data il d.l. n.16/2012 infatti era già in vigore e, pertanto, la questione dovev a essereposta in seno al ricorso introduttivo, mentre tale fatto decisivo non è neppure allegato nel ricorso per cassazione e sulla questione, che era onere della parte dedurre e su cui avrebbe potuto astratta- menteincidere la normativa sopravvenuta, è ma turato il giudicato in- ternoimplicito. 13.Il quarto motivo di ricorso, a sua volta ex art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ., lamenta la nullità della sentenza d’appello per omessa pronuncia, in violazione del principio di corrispondenza tra chiestoe pr onunciato di cui all’art.112 cod. proc. civ., anche sulla do- glianzarelativa al termine di permanenza dei verificatori presso la so- cietàverificata di cui all’art.12 comma 5 della l. n.212/2000. 14.Il motivo è infondato. Non ricorre il vizio di mancata pr onuncia su unaeccezione di merito sollevata in appello qualora essa, anche se non espressamenteesaminata, risulti incompatibile con la statuizione di ac- coglimentodella pretesa dell'attore, deponendo per l'implicita pronun- ziadi rigetto dell'eccezione me desima, sicché il relativo mancato esame puòfarsi valere non già quale omessa pronunzia, e, dunque, violazione diuna norma sul procedimento (art. 112 cod. proc. civ.), bensì come violazionedi legge e difetto di motivazione, in modo da portare il con- trollodi legittimità sulla conformità a legge della decisione implicita e sulladecisività del punto non preso in considerazione (Cass. Sez. 3 - , Ordinanza n. 24953 del 06/11/2020, Rv. 659772 - 01). Nel caso di specie,è certamente intervenuta la decisione d el merito sull’impugna- zionedei contribuenti in modo incompatibile con l’accoglimento della questionepreliminare sottesa e tale decisione implicita non è stata cor- rettamentecensurata come violazione i legge e difetto di motivazione. 15.In conclusione, i n accoglimento del terzo motivo di ricorso, nei li