Cassazione n. 17805/2026

o e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] incidentale-controAgenzia delle entrate, in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato-controricorrente--ricorrente incidentale-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del Piemonten. 38/01/16 depositata il 15/01/2016.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28/01/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. Con la sentenza n. 38/01/16 del 15/01/2016, la Commissionetributaria regionale del Piemonte (di seguito CTR) rigettava l’appelloprincipale proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (di seguito Cassulo) e l’appelloincidentale proposto dall’Agenzia delle entrate (di seguito AE) avverso lasentenza n. 34/01/15 della Commissione tributaria provinciale diNumero registro generale 17894/2016Numero sezionale 855/2026Numero di raccolta generale 17805/2026Data pubblicazione 04/06/2026Alessandria (di seguito CTP), che aveva parzialmente accolto il ricorsodella società contribuente, svolgente attività di installazione di impiantielettrici, nei confronti di un avviso di accertamento per IRES, IRAP E IVArelative all’anno d’imposta 2009.1.1. La CTR respingeva gli appelli principale e incidentale evidenziandoche: a) l’eccezione concernente la qualifica dirigenziale del sottoscrittoreera inammissibile e, comunque, infondata; b) l’atto impositivo eracorrettamente motivato; c) la sentenza di primo grado era concisamentema sufficientemente e correttamente motivata.2. Cassulo impugnava la sentenza della CTR con ricorso percassazione, affidato a cinque motivi, illustrati da memoria.3. AE resisteva con controricorso e formulava ricorso incidentalecondizionato, affidato ad un unico motivo.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso principale si deduce, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 42del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell’art. 112 cod. proc. civ., pernon avere la CTR rilevato la nullità sopravvenuta dell’avviso diaccertamento impugnato in ragione del difetto di delega del suosottoscrittore.1.1. Il motivo è inammissibile.1.2. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, l'avviso diaccertamento, a norma degli artt. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 56 deld.P.R. n. 633 del 1972, è nullo se non reca la sottoscrizione del capodell'ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato(Cass. n. 24271 del 30/09/2019; Cass. n. 27871 del 31/10/2018; Cass. n.9736 del 12/05/2016; Cass. n. 22810 del 09/11/2015; Cass. n. 22800 del09/11/2015), cioè da un funzionario di area terza di cui al contratto delcomparto agenzie fiscali, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale(Cass. n. 5177 del 26/02/2020) e la cui appartenenza ai ruoli dellaNumero registro generale 17894/2016Numero sezionale 855/2026Numero di raccolta generale 17805/2026Data pubblicazione 04/06/2026carriera direttiva si presume (Cass. n. 689 del 10/01/2025; Cass. n.15470 del 26/07/2016; Cass. n. 220 del 09/01/2014).1.2.1. In caso di contestazione del contribuente, incombeall'Amministrazione finanziaria dimostrare il corretto esercizio del potere(Cass. n. 24492 del 02/12/2015; Cass. n. 27871 del 31/10/2018), anchein applicazione del principio di vicinanza della prova, producendo, anchenel corso del secondo grado di giudizio, la relativa delega (Cass. n. 19190del 17/07/2019), la cui validità deve essere oggetto di specificavalutazione da parte del giudice di merito (Cass. n. 33189 del18/12/2024; Cass. n. 32657 del 16/12/2024; Cass. n. 31928 del11/12/2024).1.2.2. Peraltro, trattandosi di delega di firma e non di funzioni, ilrelativo provvedimento non richiede l'indicazione né del nominativo delsoggetto delegato, né della durata della delega; che, pertanto, può essererilasciata mediante ordini di servizio che individuino l'impiegato legittimatoalla firma mediante l'indicazione della qualifica rivestita, idonea aconsentire, ex post, la verifica del potere in capo al soggetto che hamaterialmente sottoscritto l'atto (Cass. n. 8814 del [OSCURATO:DATA_NASCITA]; Cass. n.21972 del 05/08/2024). Inoltre, restando la responsabilità dell’atto incapo al funzionario delegante, la delega non deve nemmeno esseremotivata (Cass. n. 33189 del 18/12/2024, in motivazione).1.3. Ciò premesso, come evidenziato dalla CTR, l’eccezioneconcernente il difetto di delega di sottoscrizione è stata propostaunicamente in grado di appello e tale circostanza non è stata contestatacon la dovuta specificità dalla ricorrente; del resto, trattasi di eccezionenon rilevabile d’ufficio, sicché il motivo è inammissibile (Cass. n. 24669del 14/09/2021).2. Con il secondo motivo di ricorso si lamenta, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione dell’art. 12 della l. 27 luglio2000, n. 212, dell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 112 cod.Numero registro generale 17894/2016Numero sezionale 855/2026Numero di raccolta generale 17805/2026Data pubblicazione 04/06/2026proc. civ., per avere la CTR omesso di rilevare la nullità dell’avviso diaccertamento, non avendo l’Ufficio motivato in ordine alle deduzioni delcontribuente, riportate nella memoria depositata a seguito dellanotificazione del processo verbale di constatazione.2.1. Il motivo è inammissibile.2.2. L’obbligo di una motivazione per così dire rafforzata(l’Amministrazione finanziaria deve necessariamente dare conto, nelcontesto dell’atto impositivo, delle osservazioni proposte dal contribuente)è previsto, solo in alcune ipotesi specifiche (studi di settore; abuso deldiritto), ma non è affatto generalizzato (cfr. Cass. n. 8378 del31/03/2017; Cass. n. 3583 del 24/02/2016), prevedendo la leggeunicamente che l’atto impositivo debba essere motivato. Ne consegue chenon è necessaria la specifica motivazione con riferimento alle osservazionidel contribuente, essendo sufficiente che di tali osservazioni l’Ufficiodimostri di avere tenuto conto nella motivazione della pretesa.2.3. In proposito, la CTR ha affermato che l’atto impositivo è motivatoe che «nello stesso risultano ampiamente documentate le ragioni chehanno portato a dissentire dalle prospettazioni difensive della parte».Orbene, posto che il giudice di appello ha, dunque, pronunciatosull’eccezione di parte, la ricorrente non riporta la motivazione delprovvedimento impugnato, né il contenuto della memoria presentata,sicché questo giudice non è messo nelle condizioni di valutare ex actis lafondatezza della contestazione proposta.3. Con il terzo motivo di ricorso si denuncia, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame di un fatto decisivo cheè stato oggetto di discussione tra le parti, costituito dalla documentazioneprodotta in giudizio dalla società contribuente e non valutata dalla CTR.3.1. Il motivo è inammissibile.3.2. Per stessa ammissione della ricorrente, i fatti dedotti sono statiesaminati sia dal giudice di primo grado sia dal giudice di secondo grado,Numero registro generale 17894/2016Numero sezionale 855/2026Numero di raccolta generale 17805/2026Data pubblicazione 04/06/2026che si è riportato all’accertamento compiuto dal giudice di prime cure.Sussiste, pertanto, una doppia conforme di merito che rendeinammissibile il motivo proposto (cfr. Cass. S.U. nn. 8053 e 8054 del07/04/2014).3.3. Del resto, «L'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., riformulato dall'art.54 del d.l. n. 83 del 2012, conv. in l. n. 134 del 2012, introducenell'ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativoall'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cuiesistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbiacostituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo(vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso dellacontroversia); pertanto, l'omesso esame di elementi istruttori non integra,di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fattostorico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dalgiudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanzeprobatorie» (Cass. n. 17005 del 20/06/2024; Cass. n. 27415 del29/10/2018).3.4. Si tende, dunque, a contrapporre una diversa interpretazione deimedesimi fatti storici già presi in considerazione dalla CTR, sicché lacensura implica la proposizione di un vizio di insufficiente motivazione e sirivela inammissibile anche alla luce della nuova formulazione dell’art. 360,primo comma, n. 5, cod. proc. civ. (Cass. S.U. n. 8053 del 07/04/2014;conf. Cass. n. 21257 del 08/10/2014; Cass. n. 23828 del 20/11/2015;Cass. n. 23940 del 12/10/2017; Cass. n. 22598 del 25/09/2018).4. Con il quarto motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’inadeguata motivazione dellasentenza impugnata con riferimento all’applicazione delle sanzioni, anchesotto il profilo della violazione dell’art. 112 cod. proc. civ.Numero registro generale 17894/2016Numero sezionale 855/2026Numero di raccolta generale 17805/2026Data pubblicazione 04/06/20264.1. Con il quinto motivo di ricorso si deduce, in via subordinata,l’illegittimità delle sanzioni, dovendo trovare applicazione la disciplina piùfavorevole dell’art. 15 del d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158.4.2. Con la memoria ex art. 380 bis.1 cod. proc. civ., si chiedel’applicazione delle sanzioni nella minor misura prevista dall’art. 2 deld.lgs. 14 giugno 2024, n. 87, che ha modificato il d.lgs. 18 dicembre1997, n. 471, denunciando l’illegittimità costituzionale e la contrarietà allaCEDU di una norma transitoria che non consente l’applicazione di dettesanzioni per il passato.5. Le tre censure possono essere unitariamente esaminate.5.1. Va, in primo luogo, disatteso il quarto motivo di ricorso, posto chela questione concernente le sanzioni è stata implicitamente rigettata dallaCTR e che, in ogni caso, le sanzioni sono state applicate nel minimoprevisto dalla legge in ragione di un comportamento comunque tenuto inviolazione di disposizioni di diritto tributario.5.2. In secondo luogo, questa Corte ha già escluso l’illegittimitàcostituzionale dell’art. 5 del d.lgs. n. 87 del 2024, nella parte in cui haritenuto l’inapplicabilità retroattiva delle sanzioni più favorevoli alcontribuente; e di tale disposizione è stata, altresì, ritenuta lacompatibilità con il diritto unionale e con la convenzione europea dei dirittidell’uomo (Cass. n. 29886 del [OSCURATO:DATA_NASCITA], alla cui ampia motivazione inquesta sede si rimanda).5.3. Residua l’applicabilità della sopravvenuta disciplina più favorevoledell’art. 15 del d.lgs. n. 158 del 2015, in ordine alla quale – tenuto contodell’acclarata applicazione delle sanzioni nel minimo – va disposto rinvioalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte.6. Con l’unico motivo di ricorso incidentale, espressamentecondizionato all’accoglimento del terzo motivo di ricorso principale, AEdeduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., lanullità della sentenza per violazione dell’art. 111, sesto comma, Cost.,Numero registro generale 17894/2016Numero sezionale 855/2026Numero di raccolta generale 17805/2026Data pubblicazione 04/06/2026dell’art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. e dell’art. 36 del d.lgs.31 dicembre 1992, n. 546, per avere la CTR reso motivazionecontraddittoria, apparente e illogica in ordine alla conferma dellastatuizione di primo grado, con la quale è stato accolto parzialmente ilricorso della società contribuente.6.1. Il rigetto del terzo motivo di ricorso implica l’assorbimento delmotivo di ricorso incidentale condizionato proposto da [OSCURATO:PERSONA].7. In conclusione, va accolto il quinto motivo di ricorso, rigettati glialtri e assorbito il motivo di ricorso incidentale condizionato. La sentenzaimpugnata va cassata in relazione al motivo accolto e rinviata alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversacomposizione, per nuovo esame e per le spese del presente procedimento. P.Q.MLa Corte accoglie il quinto motivo di ricorso principale, rigettati gli altri,assorbito il ricorso incidentale condizionato; cassa la sentenza impugnatain relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado del Piemonte, in diversa composizione, anche per le spesedel presente procedimento.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 28/01/2026.La PresidenteTania Hmeljak