Cassazione n. 04209/2024

to la seguente SENTENZA sul ricorso proposto da: [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] avverso la sentenza del 01/12/2022 della Corte di appello di Firenze visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]; lette le richieste scritte del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso chiedendo la declaratoria di inammissibilità del ricorso. Depositata in Cancenetia °ggi. 3 1 GEN. 2E24 [OSCURATO:PERSONA] 1. Con sentenza del [OSCURATO:DATA_NASCITA], la Corte di appello di Firenze confermava la sentenza del Tribunale di Grosseto in data 20/04/2021, con la quale [OSCURATO:PERSONA] era stata dichiarata responsabile del reato di cui all'art. 10-ter d.lgs 74/2000- perché nella qualità di amministratore unico dell'[OSCURATO:PERSONA] srl ometteva il versamento dell'Iva dovuta, per il periodo di imposta 2014 per un ammontare complessivo di euro 446.405,00 - e condannata alla pena di mesi sei di reclusione, condizionalmente sospesa. 2. Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione [OSCURATO:PERSONA], a mezzo del difensore di fiducia, articolando tre motivi di seguito enunciati. Con il primo motivo deduce vizio di motivazione in relazione alla sussistenza dell'elemento psicologico del reato. Argomenta che con i motivi di appello si era evidenziato che a seguito dell'escussione dei testi Cornacchini e Calvani era stata fornita prova di una grave illiquidità in capo all'impresa negli anni 2014 e 2015 e della ricorrenza di un'assoluta impossibilità di provvedere altrimenti alle esigenze dell'impresa e di reperire le risorse necessarie a consentire l'adempimento dell'obbligazione tributaria; la Corte di appello, a fronte di specifiche censure, aveva disatteso il motivo di appello con motivazione sbrigativa e travisando le dichiarazioni rese dai testi indicati, che avevano dichiarato che l'impresa si era trovata nell'impossibilità di pagare il debito tributario anche attraverso iniziative dirette ad ottenere le risorse necessarie sacrificando beni personali ovvero dirette ad ottenere una rateizzazione del debito stesso con il fisco. Con il secondo motivo deduce inosservanza o erronea applicazione dell'art. 10-ter d.lgs 74/2000. Argomenta che la Cote di appello di Firenze aveva ritenuto sussistente l'elemento soggettivo del reato contestato, affermando, in contrasto con la giurisprudenza di legittimità, che la scelta di privilegiare operai e fornitori non escludeva il dolo, integrato proprio della decisione di posticipare i pagamenti Iva rispetto ad altri. Con il terzo motivo ripropone eccezione di illegittimità costituzionale dell'art. 10-ter d.lgs 74/2000 in relazione all'art. 3 Cost per ingiustificata disparità di trattamenti rispetto all'analoga fattispecie di cui all'art. 70 d.P.R. n. 633/1972; rimarca che l'omesso versamento dell'Iva sulle importazioni, anche se di rilevante entità, non è oggi previsto come reato, pur essendo la condotta più grave della corrispondente ipotesi integrante il reato di cui all'art. 10 -ter d.lgs 74/2000. [OSCURATO:PERSONA] 1.11 primo ed il secondo motivo di ricorso, entrambi afferenti all'affermazione di responsabilità, sono manifestamente infondati. Va ricordato che l'elemento soggettivo del reato di omesso versamento di IVA è costituito dal dolo generico (Sez. 3, n. 3098 del 05/11/2015, dep. 2016, Vanni, Rv. 265939), configurabile anche nella forma del dolo eventuale (Sez. 3, n. 34927 del 24/06/2015, Alfieri, Rv. 264882, cit), integrato dalla condotta omissiva posta in essere nella consapevolezza della sua illiceità, a nulla rilevando i motivi della scelta dell'agente di non versare il tributo (Sez. 3, n. 8352 del 24/06/2014, dep. 2015, Schirosi, Rv. 263127), mentre l'inadempimento della obbligazione tributaria può essere attribuito a forza maggiore solo quando derivi da fatti non imputabili all'imprenditore che non abbia potuto tempestivamente porvi rimedio per cause indipendenti dalla sua volontà e che sfuggono al suo dominio finalistico (Sez. 3, n. 8352/2015 del 24/06/2014, Schirosi, Rv. 263128). Quanto alla incidenza della situazione finanziaria dell'impresa ai fini dell'esclusione della colpevolezza si è affermato che è irrilevante la crisi di liquidità del debitore alla scadenza del termine fissato per il pagamento, a meno che non venga dimostrato che siano state adottate tutte le iniziative per provvedere alla corresponsione del tributo (Sez. 3, n. 2614 del 06/11/2013, dep. 2014, Rv. 258595), anche attingendo al patrimonio personale (Sez. 3, n. 5467 del 05/12/2013, dep. 2014, Mercutello, Rv. 258055; Sez. 3, n. 43599 del 09/09/2015, in motivazione). Più in particolare, l'omesso versamento dell'IVA dipeso dal mancato incasso per inadempimento contrattuale non esclude la sussistenza del dolo richiesto dall'art. 10-ter d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, atteso che l'obbligo del predetto versamento prescinde dall'effettiva riscossione delle relative somme e che il mancato adempimento del debitore è riconducibile all'ordinario rischio di impresa, evitabile anche con il ricorso alle procedure di storno dai ricavi dei corrispettivi non riscossi (ex multis, Sez. 3, n. 27202 del 19/05/2022, Rv. 283347). Né la mancata riscossione di crediti costituisce circostanza idonea ad escludere il dolo, posto che si tratta di eventi che rientrano nel normale rischio di impresa (Sez. 3, n. 20266 del 08/04/2014, Zanchi, in motivazione). La Corte territoriale, con motivazione congrua e non manifestamente illogica ed in linea con i suesposti principi di diritto, ha confermato la valutazione del primo giudice, rimarcando l'irrilevanza della crisi finanziaria in cui versava la società della quale era legale rappresentante l'imputata, peraltro insorta in epoca largamente antecedente al termine di versamento dell'Iva, non risultando iniziative per provvedere alla corresponsione del tributo ed anzi, emergendo, la scelta consapevole di posticipare il pagamento Iva per far fronte agli impegni nei confronti dei fornitori e degli operai. A fronte di un percorso argomentativo adeguato e corretto, la ricorrente propone, in sostanza, rilievi in fatto, orientati ad una diversa valutazione delle risultanze istruttorie, preclusa in sede di legittimità. Le censure mosse, infatti, si risolvono in una mera rilettura degli elementi di fatto posti a fondamento della decisione impugnata, sulla base di diversi parametri di ricostruzione e valutazione dei fatti, preclusa in sede di giudizio di cassazione (cfr. Sez. 1, 16.11.2006, n. 42369, [OSCURATO:PERSONA], Rv. 235507; sez. 6, [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 36546, Bruzzese, Rv. 235510; Sez. 3, 27.9.2006, n. 37006, Piras, Rv. 235508). 2. La questione di legittimità costituzionale proposta con il terzo motivo è manifestamente infondata. Va, innanzitutto, rimarcato come del tutto destituito di fondamento sia l'assunto che l'omesso versamento dell'Iva sulle importazioni, anche se di rilevante entità, non è oggi previsto come reato. Questa Corte ha già affermato, in tema di reato di mancato pagamento dell'IVA all'importazione, previsto dall'art. 70, comma 1, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, che, per effetto del rinvio, ai fini della determinazione del trattamento sanzionatorio, alle disposizioni delle leggi doganali relative ai diritti di confine, esula dalla previsione generale della depenalizzazione di cui all'art. 1, comma 1, del digs. 15 gennaio 2016, n. 8, l'ipotesi in cui l'ammontare dell'imposta evasa è maggiore di euro 49.993,03, perché, in tale caso, alla pena della multa è aggiunta quella della reclusione (Sez.3-, n. 19233 del 20/02/2019, Rv.275792 - 02). In particolare, nella predetta sentenza si è osservato, in maniera condivisibile, che "se è ben vero che il reato di evasione dell'IVA all'importazione, previsto dall'art. 70 cit. rientra nella previsione generale di depenalizzazione di cui all'art. 1, comma 1, d.lgs. 15 gennaio 2016, n. 8, essendo sanzionato con la sola pena della multa e non risultando ricompreso fra le 4 fattispecie escluse dalla stessa, come indicate nell'elenco allegato al citato decreto legislativo (da ultimo, in tal senso, Sez. 3, n. Sez. 3 n. 15436/18 del 24/11/2017, Cella ed altro, Rv. 272777; Sez. 3, n. 35888 del 14/06/2017, [OSCURATO:PERSONA], non massimata), va tuttavia osservato che, per effetto del richiamo effettuato dallo stesso art.70 cit., comma 1, quanto alle sanzioni, alle "disposizioni delle leggi doganali relative ai diritti di confine" e, dunque, anche all'art. 295, u.co., del d.P.R. 23/01/1973, n. 43 (che prevede che alla pena della multa si aggiunga anche quella della reclusione quando l'ammontare dei diritti di confine sia maggiore di euro 49.993,03), essendo l'ammontare della evasione nella specie addebitata pari ad euro 238.000, la pena prevista è quella, appunto, congiunta della reclusione e della multa; da ciò deriva dunque che dovendo, per effetto dell'art. 1, comma 2, del d. Igs. n. 8 del 2016 cit., considerarsi l'ipotesi aggravata richiamata dall'art.70 cit. quale fattispecie autonoma, nessuna depenalizzazione, operante solo per le ipotesi di contrabbando punite con pena pecuniaria, può reputarsi intervenuta". Va, poi, rimarcato che le fattispecie incriminatrice di cui all'art. 70, d.P.R. n. 633 del 1972 e quella di cui all'art. 10-ter, d.lgs. n. 74 del 2000 si distinguono per diversità strutturale ( "non può infatti prescindersi dalla diversa natura e dai differenti presupposti delle due fattispecie che appaiono legittimare il legislatore, nel suo compito di regolazione della materia, a prevedere diversi limiti di rilevanza penale, ovvero evasione dell'Iva interna, oggi condizionata al superamento di euro 250.000, da una parte, ed evasione dell'iva all'importazione, condizionata invece al superamento di euro 49.993,03, dall'altra" (Sez.3-, n. 19233 del 20/02/2019, cit). Del resto, questa Corte, con decisioni riferite, anche all'assetto precedente alla depenalizzazione del 2016 (che prevedevano la rilevanza penale di fatti a prescindere addirittura dall'importo evaso), ha già dichiarato la manifesta infondatezza della questione di legittimità costituzionale dell'art. 70 del d.P.R. n. 633 del 1972, prospettata, in relazione all'art. 3 Cost., sotto il profilo della diversa entità di sanzione prevista per l'evasione dell'I.V.A. in relazione a cessioni all'interno e per l'evasione dell'I.V.A. relativa ad importazioni e ciò sul rilievo che tale disomogeneità è appunto obiettivamente giustificata dalla diversità delle situazioni regolate (Sez. 3, n. 42462 del 23/06/2016, Theiler, non massimata, e Sez. 3, n. 1387 del 23/11/1983, Fiore, Rv. 162661; si veda altresì Sez. 3, n. 4222 del 25/02/1983, Gervasoni, Rv. 158903, che ha dichiarato la manifesta infondatezza della questione di legittimità costituzionale dell'art. 70 cit. — che, ai fini dell'I.V.A. per le importazioni richiama, quanto alle sanzioni, le Disposizioni delle leggi doganali relative ai diritti di confine -, per presunto contrasto con l'art. 50 dello stesso d.P.R. n. 633 del 1972 e con l'art. 3 Cost. sul rilievo che il duplice regime sanzionatorio di cui ai citati artt. 50 e 70 tiene conto della diversità intrinseca delle violazioni cui si riferiscono le due norme, riguardanti, la prima, le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, e la seconda, le importazioni di qualsiasi genere da chiunque effettuate anche di merci non sottoposte a dazi doganali). In particolare, si è evidenziato (Sez. 3, n. 42462 del 23/06/2016, Theiler, non massimata, cit) che "la diversità strutturale della fattispecie incriminatrice di cui all'art. 70, d.P.R. n. 633 del 1972, rispetto a quella di cui all'art. 10-ter, d.lgs. n. 74 del 2000, impedisce che quest'ultima possa fungere da termine di paragone ai fini dell'eccepita illegittimità costituzionale del reato di evasione dell'IVA all'importazione nella parte in cui non prevede la medesima soglia di punibilità.In quest'ultimo caso, infatti, elemento costitutivo del reato è l'importazione del bene (come definita dall'art. 67, d.P.R. n. 633 del 1972) che è, ad un tempo, anche fatto costitutivo dell'obbligazione tributaria e del conseguente dovere di assolvimento dell'imposta rimasto inadempiuto; nel caso di omesso versamento dell'imposta sul valore aggiunto di cui all'art. 10-ter, d.lgs. n. 74, cit., invece, il fatto genetico del rapporto obbligatorio tributario precede la dichiarazione, è da essa solo presupposto ed è estraneo allo stesso accertamento del reato, tant'è che la dichiarazione fiscale ha solo funzione ricognitiva/confessoria del quantum debeatur, non certo dell'an. Sicché, mentre in questo ultimo caso il mancato versamento dell'imposta non mette comunque a rischio il buon fondamento della pretesa dell'Erario, l'evasione dell'IVA all'importazione espone a pericolo la stessa possibilità di accertare la sussistenza della pretesa". Alla luce di tali rilievi, risulta, pertanto, la manifesta infondatezza della questione di legittimità costituzionale proposta. 3. Consegue, pertanto, la declaratoria di inammissibilità del ricorso. 4. L'inammissibilità del ricorso per cassazione non consente il formarsi di un valido rapporto di impugnazione e preclude, pertanto, la possibilità di rilevare e dichiarare le cause di non punibilità a norma dell'art. 129 cod.proc.pen., ivi compresa la prescrizione (Sez. U n. 21 del 11 novembre 1994, dep.11 febbraio 1995, Cresci; Sez. U n. 11493 del 3 novembre 1998, Verga; Sez. U n. 23428 del 22 giugno 2005, Bracale; Sez U n. 12602 del 17.12.2015, dep. 25.3.2016, Ricci). 5. Essendo il ricorso inammissibile e, a norma dell'art. 616 cod. proc. pen, non ravvisandosi assenza di colpa nella determinazione della causa di inammissibilità (Corte Cost. sent. n. 186 del 13.6.2000), alla condanna della ricorrente al pagamento delle spese del procedimento consegue quella al pagamento della sanzione pecuniaria nella misura indicata in dispositivo. P.Q.M. Dichiara inammissibil