Fons Iuris
Torna alla ricerca
Corte di giustizia UEsentenzaSezione I

Corte di giustizia UE/2026

ECLI:EU:C:2026:189
Testo integrale del provvedimento

Testo integrale del provvedimento

Edizione provvisoria SENTENZA DELLA CORTE (Sesta Sezione) 12 marzo 2026 ( * ) « Rinvio pregiudiziale – Libera circolazione dei lavoratori – Imposta sul reddito – Imposta addizionale all’imposta sul reddito delle persone fisiche che può essere istituita dai comuni o dagli agglomerati in cui tali persone risiedono – Supplemento d’imposta sul reddito a carico dei soggetti non fiscalmente residenti versato a favore dello Stato – Onere fiscale dei soggetti non fiscalmente residenti maggiore rispetto a quello sostenuto dai soggetti fiscalmente [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] – Comparabilità delle situazioni – Assenza di giustificazione » Nella causa C‑119/24 [Chefquet] ( i ), avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dalla cour d’appel de Liège (Corte d’appello di Liegi, Belgio), con decisione del 5 febbraio 2024, pervenuta in cancelleria il 14 febbraio 2024, nel procedimento DK, JO contro [OSCURATO:PERSONA] belge, LA CORTE (Sesta Sezione), composta da

I. Ziemele, presidente di sezione, A. Kumin (relatore) e S. Gervasoni, giudici, avvocato generale: N. Emiliou cancelliere: A. [OSCURATO:PERSONA] vista la fase scritta del procedimento, considerate le osservazioni presentate: – per DK e JO, da C. Lourtie, avocate; – per il governo belga, da S. Baeyens, P. Cottin e C. Pochet, in qualità di agenti; – per la Commissione europea, da A. Ferrand e W. Roels, in qualità di agenti, sentite le conclusioni dell’avvocato generale, presentate all’udienza del 4 settembre 2025, ha pronunciato la seguente Sentenza 1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 45 TFUE. 2 Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra, da un lato, DK e JO, due persone fisiche fiscalmente residenti in Francia e di cui una parte dei redditi professionali e immobiliari è di fonte belga, e, dall’altro lato, l’[OSCURATO:PERSONA] belge (Stato belga) relativamente al loro assoggettamento, in Belgio, per diversi anni, all’imposta sul reddito maggiorata di un supplemento d’imposta dovuto, in tale Stato membro, dai soggetti non fiscalmente residenti (in prosieguo: il «supplemento d’imposta di cui trattasi»), stabilito per analogia con l’imposta addizionale comunale alla quale sono assoggettati i soggetti fiscalmente [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] (in prosieguo: l’«imposta addizionale comunale»).

Contesto normativo Diritto dell ’ Unione 3 L’articolo 45 TFUE dispone quanto segue: «1.

La libera circolazione dei lavoratori all’interno dell’Unione [europea] è assicurata.

2. Essa implica l’abolizione di qualsiasi discriminazione, fondata sulla nazionalità, tra i lavoratori degli Stati membri, per quanto riguarda l’impiego, la retribuzione e le altre condizioni di lavoro.

3. Fatte salve le limitazioni giustificate da motivi di ordine pubblico, pubblica sicurezza e sanità pubblica, essa importa il diritto:

a) di rispondere a offerte di lavoro effettive;

b) di spostarsi liberamente a tal fine nel territorio degli Stati membri;

c) di prendere dimora in uno degli Stati membri al fine di svolgervi un’attività di lavoro, conformemente alle disposizioni legislative, regolamentari e amministrative che disciplinano l’occupazione dei lavoratori nazionali;

d) di rimanere, a condizioni che costituiranno l’oggetto di regolamenti stabiliti dalla Commissione, sul territorio di uno Stato membro, dopo aver occupato un impiego.

4. Le disposizioni del presente articolo non sono applicabili agli impieghi nella pubblica amministrazione».

Diritto belga 4 L’articolo 245 del code des impôts sur les revenus (codice delle imposte sui redditi), del 10 aprile 1992 ( Moniteur belge del 30 luglio 1992, pag. 17120; in prosieguo: il «CIR 92»), quale applicabile in relazione agli anni d’imposta dal 1992 al 2003, disponeva quanto segue: «L’imposta istituita in conformità agli articoli da 243 a 244 [relativi all’imposta sul reddito dei soggetti non residenti] è maggiorata di un supplemento di sei centesimi addizionali a favore dello Stato, calcolati in conformità alle norme fissate all’articolo

466. (…)». 5 Con l’articolo 398 della legge programmatica del 24 dicembre 2002 ( Moniteur belge del 31 dicembre 2002, pag. 58686), all’articolo 245 del CIR 92 è stato aggiunto un nuovo comma, applicabile a partire dall’anno d’imposta 2005, il quale dispone che «[i]l Re può, con decreto adottato in sede di Conseil des Ministres (Consiglio dei ministri), aumentare tali centesimi addizionali fino ad un massimo di sette centesimi».

A partire da tale ultimo anno d’imposta, l’importo dei centesimi addizionali di cui all’articolo 245, primo comma, del CIR 92 è stato fissato a sette centesimi. 6 Ai sensi dell’articolo 465 del CIR 92: «(…) gli agglomerati e i comuni possono riscuotere imposte addizionali sull’imposta sul reddito delle persone fisiche». 7 L’articolo 466 del CIR 92 dispone quanto segue: «L’imposta comunale addizionale all’imposta delle persone fisiche e l’imposta degli agglomerati addizionale all’imposta delle persone fisiche sono calcolate sull’imposta delle persone fisiche determinata: prima dell’applicazione dei versamenti anticipati (…), degli acconti, della quota forfetaria di imposta estera e dei crediti da imposta (…); prima dell’applicazione delle maggiorazioni (…), dell’abbuono (…) nonché delle maggiorazioni d’imposta». 8 L’articolo 467 del CIR 92 così prevede: «L’imposta addizionale all’imposta delle persone fisiche è istituita o dal comune oppure dall’agglomerato, a carico degli abitanti del Regno che sono imponibili, rispettivamente, in tale comune o nei comuni che fanno parte di tale agglomerato». 9 L’articolo 468 del CIR 92 stabilisce che: «L’imposta addizionale è fissata per tutti i contribuenti dello stesso agglomerato o dello stesso comune in una percentuale uniforme dell’imposta dovuta allo Stato.

Qualora tale percentuale comprenda una frazione, quest’ultima deve limitarsi a un decimale; tale percentuale non può eccedere l’1 [%] qualora l’imposta sia istituita da un agglomerato.

L’imposta addizionale non può essere oggetto di alcuna riduzione, esenzione o eccezione».

Procedimento principale e questione pregiudiziale 10 DK e JO, ricorrenti nel procedimento principale, sono persone fisiche che erano fiscalmente [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] d’imposta dal 1992 al 1998, dal 2001 al 2003 e dal 2007 al 2009 (in prosieguo: gli «anni d’imposta di cui trattasi»).

Nel corso di tali anni, DK ha svolto, in via principale, un’attività di lavoro subordinato in qualità di direttore di ricerca presso il centro nazionale di ricerca scientifica a Parigi (Francia) e, in via complementare, un’attività di lavoro subordinato a tempo parziale, in qualità di docente, in varie università in Belgio; quest’ultima attività ha prodotto meno del 25% del totale dei suoi redditi da lavoro da fonte belga e estera.

Sua moglie JO ha svolto un’attività di lavoro subordinato in Francia negli anni dal 1992 al 1998, ma non esercita più alcuna attività professionale dal 2000.

Peraltro, dalle informazioni di cui dispone la Corte emerge che, durante gli anni d’imposta di cui trattasi, i ricorrenti nel procedimento principale erano proprietari di beni immobili in Belgio. 11 Questi ultimi, a titolo di tali anni d’imposta, sono stati assoggettati ad imposta da parte delle autorità belghe sui loro redditi professionali e immobiliari da fonte belga in qualità di soggetti non fiscalmente residenti.

Conformemente all’articolo 245 del CIR 92, l’imposta sul reddito al quale sono stati assoggettati a tale titolo è stata maggiorata del supplemento d’imposta di cui trattasi all’aliquota del 6%, per gli anni d’imposta dal 1992 al 1998 e dal 2001 al 2003, e all’aliquota del 7% per gli anni d’imposta dal 2007 al 2009. 12 I ricorrenti nel procedimento principale hanno contestato i contributi d’imposta sul reddito accertati per gli anni d’imposta di cui trattasi e hanno proposto diversi reclami in proposito, con la precisazione che, per taluni di detti anni d’imposta, soltanto DK ha proposto reclamo.

Tali reclami sono stati respinti da diverse decisioni amministrative in quanto, in parte, irricevibili e, in parte, infondati, mentre soltanto i reclami relativi agli anni d’imposta 1993 e 2008 sono stati parzialmente accolti. 13 I ricorrenti nel procedimento principale hanno di conseguenza proposto ricorsi dinanzi al tribunal de première instance de Namur (Tribunale di primo grado di Namur, Belgio) avverso tali decisioni.

Con sentenza del 20 gennaio 2016, detto tribunale ha riunito tali ricorsi e li ha respinti, in parte, come irricevibili e, in parte, come infondati. 14 Inoltre, con tale sentenza, detto tribunale ha adito la Cour constitutionnelle (Corte costituzionale, Belgio) con una domanda pregiudiziale.

Con sentenza del 6 giugno 2019, quest’ultima ha in particolare dichiarato che l’articolo 245 del CIR 92, come applicabile agli anni d’imposta dal 1992 al 2009, non instaurava una discriminazione ingiustificata a discapito delle persone non fiscalmente [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] 10 e 11 della Costituzione belga. 15 Il 3 febbraio 2020, i ricorrenti nel procedimento principale hanno impugnato la sentenza del 20 gennaio 2016 dinanzi alla cour d’appel de Liège (Corte d’appello di Liegi, Belgio), giudice del rinvio. 16 Dalla decisione di rinvio emerge che, dinanzi tale organo giurisdizionale, i ricorrenti nel procedimento principale esprimono in particolare i loro dubbi quanto alla compatibilità dell’articolo 245 del CIR 92 con l’articolo 45 TFUE, in quanto tale articolo 245 assoggetterebbe soltanto le persone che non sono fiscalmente residenti in Belgio a un supplemento d’imposta compreso tra il 6 e il 7% dell’imposta sul reddito, versato a favore dello Stato e stabilito per analogia all’imposta addizionale comunale, prevista all’articolo 466 del CIR 92 e dovuta dai soggetti fiscalmente [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] 17 Lo Stato belga chiede, in sostanza, al giudice del rinvio di confermare la sentenza del 20 gennaio 2016. 18 Per quanto riguarda la compatibilità dell’articolo 245 del CIR 92 con l’articolo 45 TFUE, il giudice del rinvio è del parere, così come la Cour constitutionnelle (Corte costituzionale), che, assoggettando le persone non fiscalmente [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] di cui trattasi, tale articolo 245 tenda, come indicato dai lavori preparatori della legge che comprende detto articolo 245, a evitare qualsiasi discriminazione tra i soggetti fiscalmente [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA], assoggettati all’imposta addizionale comunale, e i soggetti non residenti, nonché a far contribuire questi ultimi, in maniera proporzionale, al finanziamento dei compiti di interesse generale nella misura in cui essi traggono vantaggio, in maniera generale, dalle strutture pubbliche e dai servizi belgi. 19 Tale supplemento d’imposta non produrrebbe, peraltro, effetti manifestamente sproporzionati dal momento che esso sarebbe calcolato in proporzione all’imposta dovuta sui redditi prodotti o raccolti in detto Stato membro.

Inoltre, l’imposta sulla residenza secondaria nel medesimo Stato membro o l’imposta sull’abitazione in Francia, alle quali i soggetti non residenti possono eventualmente essere assoggettati, non avrebbero il medesimo oggetto né la medesima funzione rispetto a detto supplemento d’imposta e non sarebbero pertanto ad esso paragonabili.

Tale supplemento sarebbe calcolato secondo le medesime modalità dell’imposta addizionale comunale, ma sarebbe riscosso a favore dello Stato e, pertanto, non avrebbe né la medesima natura né il medesimo scopo di tale imposta. 20 In tale contesto, la cour d’appel de Liège (Corte d’appello di Liegi) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale: «Se l’articolo 45 TFUE osti all’applicazione dell’articolo 245 [del CIR 92], nella parte in cui tale articolo assoggetta il contribuente non [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] dello Stato pari al 6-7% rispetto all’imposta che verserebbe se fosse residente nel Regno [del Belgio], supplemento stabilito per analogia all’imposta locale fissata dagli agglomerati e dai comuni belgi a carico degli abitanti del Regno [del Belgio] aventi la residenza principale in tali agglomerati e comuni».

Sulla questione pregiudiziale Sulla ricevibilità 21 Senza sollevare formalmente un’eccezione di irricevibilità, i ricorrenti nel procedimento principale esprimono dubbi quanto alla ricevibilità della presente domanda di pronuncia pregiudiziale facendo valere che la motivazione di tale domanda non soddisfa i requisiti relativi al contenuto delle domande di pronuncia pregiudiziale, previsti all’articolo 94 del Regolamento di procedura della Corte nonché ai punti 14, 15, 19 e 20 delle Raccomandazioni all’attenzione dei giudici nazionali, relative alla presentazione di domande di pronuncia pregiudiziale (GU 2019, C 380, pag. 1; in prosieguo: le «raccomandazioni»), formulate dalla Corte di giustizia dell’Unione europea, che ormai figurano ai punti 14, 15, 19 e 20 delle Raccomandazioni all’attenzione dei giudici nazionali, relative alla presentazione di domande di pronuncia pregiudiziale (GU C, C/2024/6008), dal momento che la questione pregiudiziale non figurerebbe in una parte distinta della decisione di rinvio e che tale decisione non comporterebbe un’esposizione dei fatti e delle disposizioni nazionali pertinenti nel caso di specie. 22 A tal riguardo, occorre ricordare che, in forza di una giurisprudenza costante, l’esigenza di giungere ad un’interpretazione del diritto dell’Unione che sia utile per il giudice nazionale impone che quest’ultimo definisca l’ambito di fatto e di diritto in cui si inseriscono le questioni da esso sollevate o che esso spieghi almeno le ipotesi di fatto su cui tali questioni sono fondate (sentenze del 26 gennaio 1993, Telemarsicabruzzo e a., da C‑320/90 a C‑322/90, EU:C:1993:26, punto 6, nonché del 16 ottobre 2025, [OSCURATO:PERSONA], C‑391/23, EU:C:2025:799, punto 30). 23 Le informazioni contenute nelle decisioni di rinvio devono, da un lato, permettere alla Corte di fornire risposte utili alle questioni sollevate dal giudice nazionale e, dall’altro, consentire ai governi degli Stati membri e agli altri interessati di esercitare il diritto a presentare osservazioni conferito loro dall’articolo 23 dello Statuto della Corte di giustizia dell’Unione europea.

Spetta alla Corte provvedere affinché tale diritto sia garantito, tenuto conto del fatto che, a norma della suddetta disposizione, soltanto le decisioni di rinvio vengono notificate agli interessati (sentenza del 16 ottobre 2025, [OSCURATO:PERSONA], C‑391/23, EU:C:2025:799, punto 31 e giurisprudenza citata). 24 Tali requisiti cumulativi relativi al contenuto di una decisione di rinvio sono esplicitamente indicati all’articolo 94 del regolamento di procedura, che il giudice del rinvio, nell’ambito della cooperazione istituita dall’articolo 267 TFUE, è tenuto a conoscere e deve rispettare scrupolosamente.

Essi sono inoltre richiamati ai punti 13, 15 e 16 delle raccomandazioni (sentenza del 16 ottobre 2025, [OSCURATO:PERSONA], C‑391/23, EU:C:2025:799, punto 32 e giurisprudenza citata). 25 Nel caso di specie, occorre constatare che le informazioni contenute nella decisione di rinvio devono, da un lato, consentire alla Corte di fornire una risposta utile alla questione sollevata dal giudice nazionale e, dall’altro, consentire ai governi degli Stati membri e agli altri interessati di esercitare il diritto a presentare osservazioni conferito loro dall’articolo 23 dello Statuto della Corte di giustizia dell’Unione europea. 26 In effetti, innanzi tutto, sebbene l’ambito di fatto della controversia oggetto del procedimento principale sia presentato in modo sintetico, esso contiene comunque tutti gli elementi necessari a tali fini.

Poi, sebbene, certamente, il contenuto dell’articolo 466 del CIR 92, relativo al calcolo dell’imposta addizionale comunale, non sia esposto nella decisione di rinvio, occorre rilevare, da un lato, che l’articolo 245 del CIR 92, riprodotto letteralmente in tale decisione, costituisce la base giuridica dell’imposizione, ai ricorrenti nel procedimento principale, del supplemento d’imposta di cui trattasi.

Dall’altro lato, il contenuto esatto di tale articolo 466, che figura nelle osservazioni scritte di tali ricorrenti, è secondario dato che tale articolo 245 effettua un rinvio a detto articolo 466 soltanto per quanto riguarda il calcolo di tale supplemento, e che dalla decisione di rinvio emerge che quest’ultimo è calcolato nella medesima maniera di tale imposta.

Infine, ai sensi del punto 19 delle raccomandazioni, la o le questioni sollevate devono figurare in una parte distinta e chiaramente individuata della decisione di rinvio.

Orbene, nel caso di specie, è giocoforza constatare che la questione sollevata è stata presentata alla fine di tale decisione, in un paragrafo separato del dispositivo. 27 Tenuto conto di tali circostanze, la presente domanda di pronuncia pregiudiziale è ricevibile.

Nel merito 28 Con la sua questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 45 TFUE debba essere interpretato nel senso che esso osta a una normativa nazionale ai sensi della quale l’imposta sul reddito al quale sono assoggettati, in uno Stato membro, i soggetti non fiscalmente residenti viene maggiorata di un supplemento d’imposta ad aliquota fissa a favore di tale Stato, stabilito per analogia con un’imposta addizionale all’imposta sul reddito dovuta dai soggetti fiscalmente [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] a favore degli agglomerati o dei comuni che scelgono di istituire tale imposta addizionale e che ne determinano l’aliquota. 29 In via preliminare, occorre ricordare che, secondo la giurisprudenza della Corte, sebbene la fiscalità diretta rientri nella competenza degli Stati membri, questi ultimi devono tuttavia esercitare tale competenza nel rispetto del diritto dell’Unione e, in particolare, delle libertà fondamentali garantite dal trattato FUE (sentenza del 30 ottobre 2025, Attal et Associés, C‑321/24, EU:C:2025:836, punto 27 e giurisprudenza citata).

Sulla libertà fondamentale applicabile 30 Occorre verificare se l’articolo 45 TFUE sia applicabile alla controversia oggetto del procedimento principale. 31 Conformemente a una giurisprudenza costante, ogni cittadino dell’Unione che abbia usufruito del diritto alla libera circolazione dei lavoratori e abbia esercitato un’attività lavorativa in uno Stato membro diverso da quello di residenza, indipendentemente dal luogo di residenza e dalla cittadinanza, rientra nella sfera di applicazione dell’articolo 45 TFUE [sentenza del 15 luglio 2021, [OSCURATO:PERSONA] belge (Perdita di agevolazioni fiscali nello Stato membro di residenza), C‑241/20, EU:C:2021:605, punto 20 e giurisprudenza citata]. 32 Sebbene, nel caso di specie, la cittadinanza di DK e JO non sia precisata nella decisione di rinvio, quest’ultima si basa tuttavia sulla premessa secondo la quale essi sono cittadini di uno Stato membro. 33 Come emerge dal punto 10 della presente sentenza, DK ha, in qualità di soggetto fiscalmente residente in Francia, svolto un’attività di lavoro subordinato in Belgio durante gli anni d’imposta di cui trattasi, cosicché la sua situazione rientra nella sfera di applicazione dell’articolo 45 TFUE. 34 Al contrario, secondo le informazioni di cui dispone la Corte, JO ha, durante tali anni, svolto soltanto un’attività di lavoro subordinato in Francia, in cui si situa la sua residenza fiscale, ed non ha più svolto attività di lavoro subordinato dal 2000, per cui i soli redditi da fonte belga di JO durante detti anni erano i redditi immobiliari a titolo dei quali i ricorrenti nel procedimento principale sono stati assoggettati ad imposta dalle autorità belghe, menzionati ai punti 10 e 11 della presente sentenza. 35 Orbene, per quanto riguarda gli investimenti immobiliari, conformemente a una giurisprudenza costante, le misure nazionali che si riferiscono alle operazioni mediante le quali soggetti non residenti effettuano investimenti di questo tipo nel territorio di uno Stato membro possono rientrare sia nell’ambito di applicazione dell’articolo 49 TFUE, relativo alla libertà di stabilimento, sia nell’ambito di applicazione dell’articolo 63 TFUE, relativo alla libera circolazione dei capitali [sentenza del 7 aprile 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Esenzione dei fondi d’investimento contrattuali), C‑342/20, EU:C:2022:276, punto 39 e giurisprudenza citata]. 36 A tale riguardo, occorre ricordare che, come risulta da una giurisprudenza consolidata, per determinare se una normativa nazionale rientri nell’una o nell’altra delle libertà fondamentali garantite dal Trattato FUE, occorre prendere in considerazione l’oggetto della normativa di cui trattasi e qualora quest’ultimo non consenta di stabilire in quale delle libertà fondamentali tale normativa rientri in modo preponderante, gli elementi di fatto del caso specifico [v. sentenza del 7 aprile 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Esenzione dei fondi d’investimento contrattuali), C‑342/20, EU:C:2022:276, punto 35 e 36 nonché giurisprudenza citata]. 37 Tuttavia, affinché le disposizioni relative al diritto di stabilimento possano essere applicate, è in linea di principio necessario che sia assicurata una presenza permanente nello Stato membro ospitante e, in caso di acquisto e di possesso di beni immobili, che la gestione di tali beni sia attiva [sentenza del 7 aprile 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Esenzione dei fondi d’investimento contrattuali), C‑342/20, EU:C:2022:276, punto 42 e giurisprudenza citata]. 38 Sulla base delle indicazioni che precedono, spetterà al giudice del rinvio verificare se la situazione di JO rientri nella sfera di applicazione dell’articolo 45 TFUE, come lascia intendere la formulazione della domanda di pronuncia pregiudiziale, o se essa debba invece essere qualificata sotto il profilo dell’articolo 49 TFUE o dell’articolo 63 TFUE, fermo restando che, in tali ultimi casi, la risposta della Corte sulla base dell’articolo 45 TFUE sarebbe trasponibile mutatis mutandis (v., per analogia, sentenze del 28 febbraio 2013, Beker e Beker, C‑168/11, EU:C:2013:117, punto 45, nonché del 14 marzo 2019, Jacob e Lennertz, C‑174/18, EU:C:2019:205, punto 23).

Sull’esistenza di una restrizione alla libera circolazione dei lavoratori 39 Ai sensi dell’articolo 45, paragrafo 2, TFUE, la libera circolazione dei lavoratori implica l’abolizione di qualsiasi discriminazione, fondata sulla nazionalità, tra i lavoratori degli Stati membri, per quanto riguarda l’impiego, la retribuzione e le altre condizioni di lavoro. 40 Occorre ricordare, a tal riguardo, che la Corte ha ripetutamente dichiarato che il principio della parità di trattamento sancito all’articolo 45, paragrafo 2, TFUE vieta non soltanto le discriminazioni dirette fondate sulla nazionalità, ma anche qualsiasi forma indiretta di discriminazione che, applicando altri criteri di distinzione, come il criterio della residenza, pervenga al medesimo risultato [sentenze del 12 febbraio 1974, Sotgiu, 152/73, EU:C:1974:13, punto 11, e del 30 maggio 2024, [OSCURATO:PERSONA]Süd (Imposizione su richiesta di un soggetto passivo parzialmente assoggettato ad imposta), C‑627/22, EU:C:2024:431, punto 83 e giurisprudenza citata]. 41 In particolare, il principio della parità di trattamento in materia di retribuzione sarebbe privato di effetto se potesse essere violato da norme nazionali discriminatorie in materia di imposta sul reddito [sentenza del 10 marzo 2022, Commissione/Belgio (Deduzione delle rendite alimentari), C‑60/21, EU:C:2022:172, punto 17 e giurisprudenza citata]. 42 Nel caso di specie, dalla decisione di rinvio emerge che il supplemento d’imposta di cui trattasi, di cui sono debitrici le persone non fiscalmente residenti in Belgio, è stato istituito dall’articolo 245 del CIR 92 con riferimento all’imposta addizionale comunale, versata unicamente dai soggetti fiscalmente [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA], al fine di far contribuire tali due categorie di contribuenti in maniera proporzionale ai loro redditi da fonte belga e, pertanto, di assoggettarli al medesimo onere fiscale.

Di conseguenza, l’istituzione di tale supplemento d’imposta non è, di per sè, tale da incidere di più sui lavoratori cittadini di altri Stati membri. 43 Tale analisi non è messa in discussione dall’argomentazione dei ricorrenti nel procedimento principale con la quale essi affermano di versare già un’imposta sull’abitazione in Francia, vale a dire nel loro Stato di residenza fiscale, il che si tradurrebbe nel fatto che essi sono assoggettati a doppia imposizione.

Infatti, occorre rilevare, come fa l’avvocato generale nel paragrafo 46 delle sue conclusioni, che la tassazione del valore locatizio di un alloggio non ha alcun nesso con i redditi prodotti in uno Stato membro, cosicché tale tassazione non può essere assimilata a un’imposta basata su tali redditi (v., in tal senso, sentenza del 21 maggio 2015, Pazdziej, C‑349/14, EU:C:2015:338, punti da 21 a 23).

Perciò, in ogni caso, non si può ritenere che i ricorrenti nel procedimento principale siano stati assoggettati a una doppia imposizione per il fatto che essi sono stati assoggettati sia all’imposta sull’abitazione in Francia che al supplemento d’imposta di cui trattasi in Belgio. 44 Tuttavia, dal fascicolo di cui dispone la Corte emerge che il supplemento d’imposta di cui trattasi, che è applicabile, a prescindere dalla loro nazionalità, a tutti i soggetti non fiscalmente residenti che possiedono redditi da fonte belga, assoggetta questi ultimi, in talune situazioni, a un onere fiscale maggiore rispetto a quello al quale sono assoggettati, in virtù dei medesimi redditi, i soggetti fiscalmente [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA], fatta salva la verifica da parte del giudice del rinvio, nei comuni o negli agglomerati belgi nei quali l’autorità localmente competente non ha istituito l’imposta addizionale comunale o ha fissato l’aliquota di tale imposta a un livello inferiore rispetto all’aliquota di detto supplemento d’imposta, i soggetti fiscalmente [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] o agglomerati godono di un trattamento fiscale più favorevole rispetto a quello dei soggetti non fiscalmente residenti, assoggettati al supplemento d’imposta di cui trattasi. 45 Certamente, dal fascicolo di cui dispone la Corte emerge che, in altri comuni o agglomerati belgi, l’aliquota dell’imposta addizionale comunale è superiore all’aliquota del supplemento d’imposta di cui trattasi.

Perciò, è soltanto in una parte dei comuni o degli agglomerati belgi che i soggetti fiscalmente residenti sono assoggettati a un onere fiscale minore rispetto ai soggetti non fiscalmente [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] in Belgio. 46 A tal riguardo, occorre ricordare che, perché una disposizione nazionale possa essere considerata indirettamente discriminatoria, non è necessario che essa abbia l’effetto di favorire tutti i cittadini nazionali oppure di sfavorire soltanto i cittadini degli altri Stati membri ad esclusione dei cittadini nazionali [sentenza del 15 giugno 2023, Ministero dell’Istruzione, dell’Università e della Ricerca (Apposite graduatorie), C‑132/22, EU:C:2023:489, punto 30 e giurisprudenza citata].

Anche il regime fiscale di uno Stato membro che è più spesso favorevole ai contribuenti non residenti è in grado di creare una discriminazione indiretta a discapito di questi ultimi quando esso si rivela, in taluni casi, svantaggioso per essi (v., in tal senso, sentenza del 2 giugno 2016, [OSCURATO:PERSONA] en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, punto 38). 47 La differenza di trattamento constatata al punto 44 della presente sentenza può operare maggiormente a discapito dei cittadini di altri Stati membri in quanto i soggetti non residenti sono più spesso cittadini stranieri (v., in tal senso, sentenze del 27 giugno 1996, Asscher, C‑107/94, EU:C:1996:251, punto 38, e del 16 maggio 2024, Hocinx, C‑27/23, EU:C:2024:404, punto 35), di modo che essa costituisce una restrizione alla libera circolazione dei lavoratori vietata, in linea di principio, dall’articolo 45 TFUE. 48 Una siffatta restrizione può essere ammessa solo se riguarda situazioni che non siano oggettivamente comparabili o se è giustificata da un motivo imperativo di interesse generale (sentenza del 22 giugno 2017, Bechtel, C‑20/16, EU:C:2017:488, punto 52 e giurisprudenza citata). 49 A tal proposito, in materia di imposte dirette, i residenti e i non residenti non si trovano, di regola, in situazioni comparabili, in quanto il reddito percepito nel territorio di uno Stato membro da un soggetto non residente costituisce il più delle volte solo una parte del suo reddito complessivo, concentrato nel luogo della sua residenza, e in quanto la capacità contributiva personale del non residente, derivante dalla presa in considerazione dell’insieme dei suoi redditi e della sua situazione personale e familiare, può essere valutata più agevolmente nel luogo in cui egli ha il centro dei propri interessi personali ed economici, che corrisponde in genere alla sua residenza abituale [sentenze del 14 febbraio 1995, Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, punti 31 e 32, nonché del 10 marzo 2022, Commissione/Belgio (Deduzione delle rendite alimentari), C‑60/21, EU:C:2022:172, punto 19 e giurisprudenza citata]. 50 Perciò, può esserci restrizione alla libera circolazione dei lavoratori, ai sensi dell’articolo 45 TFUE, soltanto se, nonostante la loro residenza in Stati membri diversi, è stabilito che, alla luce dell’obiettivo nonché dell’oggetto e del contenuto delle disposizioni nazionali di cui trattasi, i contribuenti residenti e i contribuenti non residenti si trovano in una situazione comparabile [v., sentenze del 10 marzo 2022, Commissione/Belgio (Deduzione delle rendite alimentari), C‑60/21, EU:C:2022:172, punto 21, nonché del 27 febbraio 2025, [OSCURATO:PERSONA] (Modalità di gestione di un OIC), C‑18/23, EU:C:2025:119, punto 78 e giurisprudenza citata]. 51 Solo i criteri distintivi pertinenti fissati dalla normativa di cui trattasi devono essere presi in considerazione al fine di valutare se la differenza di trattamento risultante da una siffatta normativa rispecchi una differenza oggettiva di situazioni [sentenza del 27 febbraio 2025, [OSCURATO:PERSONA] (Modalità di gestione di un OIC), C‑18/23, EU:C:2025:119, punto 79 e giurisprudenza citata]. 52 Nel caso di specie, come emerge dal punto 42 della presente sentenza, il supplemento d’imposta di cui trattasi è stato istituito al fine di assoggettare i soggetti non fiscalmente residenti al medesimo onere fiscale al quale sono assoggettati i soggetti fiscalmente [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] addizionale comunale.

Come rilevato dal governo belga nelle sue osservazioni scritte, ciò è confermato tanto dal legislatore belga, nei lavori preparatori della legge contenente l’articolo 245 del CIR 92, quanto dalla Corte costituzionale, i quali hanno ritenuto che l’obiettivo perseguito da tale supplemento d’imposta fosse di trattare i soggetti non residenti e i soggetti residenti allo stesso modo al fine di evitare un trattamento sfavorevole a discapito di questi ultimi. 53 Per quanto riguarda l’oggetto e il contenuto della normativa nazionale di cui trattasi nel procedimento principale, occorre rilevare, al pari dell’avvocato generale al paragrafo 35 delle sue conclusioni, che, sebbene il supplemento d’imposta di cui trattasi e l’imposta addizionale comunale abbiano un fondamento giuridico diverso, ciò non toglie che tali due imposte diano luogo ad un aumento dell’onere fiscale in virtù dei redditi imponibili in Belgio e fanno quindi partecipare i contribuenti, che essi siano soggetti fiscalmente residenti o meno di tale Stato membro, al finanziamento dei servizi pubblici. 54 Tenuto conto dell’obiettivo nonché dell’oggetto e del contenuto della normativa di cui trattasi nel procedimento principale, occorre constatare che, sotto il profilo delle imposte che fanno partecipare i contribuenti al finanziamento dei servizi pubblici dello Stato membro nel quale essi percepiscono redditi e il cui importo non è determinato tenendo in considerazione la loro situazione personale o familiare, ai sensi della giurisprudenza illustrata al punto 49 della presente sentenza, bensì è calcolato proporzionalmente al reddito percepito in tale Stato membro, i soggetti residenti e i soggetti non residenti si trovano in una situazione comparabile. 55 Peraltro, è giocoforza constatare che, secondo le informazioni fornite dal giudice del rinvio, la base imponibile del supplemento d’imposta di cui trattasi è determinata con riferimento a quella dell’imposta addizionale comunale, fissata dall’articolo 466 del CIR

92. 56 Così facendo, la normativa di cui trattasi nel procedimento principale assimila i contribuenti non residenti ai contribuenti residenti e ammette quindi la comparabilità delle loro situazioni ai fini delle imposte in questione. 57 Sebbene, certamente, il supplemento d’imposta di cui trattasi sia versato a favore dello Stato mentre l’imposta addizionale comunale è versata a favore dei comuni o degli agglomerati belgi che l’hanno istituita, tale differenza non pregiudica la comparabilità delle situazioni di cui trattasi.

Infatti, l’assoggettamento dei contribuenti non [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] dal fatto che essi non sono «abitanti che sono imponibili» in un comune o in un agglomerato determinato in tale Stato membro, ai sensi dell’articolo 467 del CIR 92, e non sono quindi direttamente collegabili a una di tali collettività territoriali al fine di poter essere assoggettati, al pari dei contribuenti [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] 58 La differenza per quanto riguarda il livello al quale sono percepiti il supplemento d’imposta di cui trattasi e l’imposta addizionale comunale si basa quindi su un criterio di distinzione che risulta direttamente e unicamente dal luogo di residenza dei contribuenti interessati (v., per analogia, sentenze del 17 marzo 2022, AllianzGI-Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, punto 73, e del 27 aprile 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, punto 57), ai sensi della giurisprudenza citata al punto 40 della presente sentenza, mentre i soggetti non fiscalmente residenti, che sono assoggettati al supplemento d’imposta di cui trattasi, si trovano in una situazione comparabile a quella nella quale si trovano i soggetti fiscalmente residenti in Belgio, che sono debitori dell’imposta addizionale comunale. 59 Pertanto, in considerazione della differenza di trattamento constatata al punto 44 della presente sentenza a discapito dei soggetti non fiscalmente [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] a un onere fiscale maggiore rispetto a taluni soggetti fiscalmente residenti in Belgio, il che tuttavia spetta al giudice del rinvio verificare, la normativa nazionale di cui trattasi nel procedimento principale crea una restrizione alla libertà di circolazione dei lavoratori (v., per analogia, sentenze del 28 febbraio 2013, Petersen, C‑544/11, EU:C:2013:124, punto 46, nonché del 30 ottobre 2025, Attal et Associés, C‑321/24, EU:C:2025:836, punto 38).

Sul carattere giustificato della restrizione alla libera circolazione dei lavoratori 60 Secondo una costante giurisprudenza, per essere giustificata, una restrizione alla libertà di circolazione dei lavoratori deve essere idonea a garantire il conseguimento di un obiettivo legittimo e non eccedere quanto necessario per raggiungere tale obiettivo (v., in tal senso, sentenza del 10 luglio 2025, [OSCURATO:PERSONA], C‑257/24, EU:C:2025:567, punto 46 e giurisprudenza citata). 61 Nel caso di specie, occorre constatare che il giudice del rinvio e il governo belga indicano che il supplemento d’imposta di cui trattasi è volto a prevenire una discriminazione dei soggetti fiscalmente [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] non fiscalmente residenti trattandoli allo stesso modo, vale a dire facendo contribuire questi ultimi al finanziamento dei servizi pubblici, in modo simile a quello di tali soggetti [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] redditi da fonte belga. 62 A tal riguardo, occorre rilevare, da un lato, che l’obiettivo consistente nel far contribuire i soggetti non fiscalmente residenti al finanziamento dei servizi pubblici di uno Stato membro in maniera proporzionale ai redditi prodotti in tale Stato membro è, certamente, in grado di costituire un obiettivo legittimo.

Tuttavia, occorre constatare, come emerge dal punto 44 della presente sentenza, che la normativa nazionale di cui trattasi nel procedimento principale non impone un onere fiscale uguale, bensì, in talune situazioni, impone un onere fiscale maggiore ai soggetti non residenti rispetto a quello che sostengono taluni di detti soggetti residenti.

Perciò, tale normativa non è idonea a garantire il conseguimento di tale obiettivo ed eccede quanto necessario per raggiungerlo. 63 Dall’altro lato, è giocoforza constatare che una restrizione alla libera circolazione dei lavoratori a discapito dei contribuenti non residenti non può essere giustificata dall’obiettivo di evitare una discriminazione al contrario dei contribuenti residenti (v., per analogia, sentenza del 27 giugno 1996, Asscher, C‑107/94, EU:C:1996:251, punti da 51 a 54). 64 In effetti, conformemente all’articolo 45, paragrafo 2, TFUE la libera circolazione dei lavoratori implica l’abolizione di qualsiasi discriminazione, fondata sulla nazionalità, tra i lavoratori degli Stati membri.

Orbene, come emerge in sostanza dal punto 47 della presente sentenza, i soggetti non residenti sono più spesso cittadini stranieri, mentre i soggetti residenti sono più spesso cittadini nazionali. 65 Consentire a uno Stato membro di giustificare una restrizione alla libertà di circolazione dei lavoratori a discapito dei contribuenti non residenti ai sensi dell’articolo 45, paragrafo 2, TFUE per il motivo che essa è volta a evitare un trattamento sfavorevole dei contribuenti residenti equivarrebbe di conseguenza a privare la libertà di circolazione dei lavoratori della sua sostanza.

In un simile caso, risulterebbe privilegiato il perseguimento di uno scopo incompatibile con l’obiettivo di abolizione di qualsiasi discriminazione fondata sulla nazionalità poiché, in tal modo, la tutela da parte di uno Stato membro dei suoi propri cittadini prevarrebbe su quella dei cittadini di altri Stati membri. 66 Peraltro, occorre ricordare che una differenza di trattamento istituita da uno Stato membro a discapito dei suoi propri cittadini che rientra, eventualmente, nella nozione di discriminazione al contrario non è presa in considerazione dal diritto dell’Unione (v., in tal senso, sentenza del 2 aprile 2020, PF e a., C‑830/18, EU:C:2020:275, punto 35). 67 In ogni caso, occorre constatare che una possibile differenza di trattamento a sfavore dei soggetti fiscalmente [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] di specie non dal diritto dell’Unione, bensì dal diritto belga, poiché la riscossione dell’imposta addizionale comunale non è in alcun modo imposta dal diritto dell’Unione (v., in tal senso e per analogia, sentenza del 21 marzo 2019, Commissione/Polonia, C‑127/17, punto 62). 68 Di conseguenza, fatta salva la verifica da parte del giudice del rinvio, la discriminazione indiretta, ai sensi dell’articolo 45, paragrafo 2, TFUE, che, in talune situazioni, subiscono le persone non fiscalmente [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] 69 Tenuto conto dell’insieme delle considerazioni che precedono, occorre rispondere alla questione sollevata dichiarando che l’articolo 45, paragrafo 2, TFUE deve essere interpretato nel senso che esso osta a una normativa nazionale ai sensi della quale l’imposta sul reddito alla quale sono assoggettati, in uno Stato membro, i soggetti non fiscalmente residenti è maggiorata di un supplemento d’imposta ad aliquota fissa a favore di tale Stato, stabilito per analogia con un’imposta addizionale all’imposta sul reddito dovuta dai soggetti fiscalmente [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] a favore degli agglomerati o dei comuni che decidono di istituire tale imposta addizionale e che ne determinano l’aliquota, qualora l’onere fiscale che ne risulta per tali soggetti non residenti sia, perlomeno in taluni casi, maggiore di quello al quale che grava su tali soggetti [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] Sulle spese 70 Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese.

Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.

Per questi motivi, la Corte (Sesta Sezione) dichiara: L’articolo 45, paragrafo 2, TFUE deve essere interpretato nel senso che esso osta a una normativa nazionale ai sensi della quale l’imposta sul reddito alla quale sono assoggettati, in uno Stato membro, i soggetti non fiscalmente residenti è maggiorata di un supplemento d’imposta ad aliquota fissa a favore di tale Stato, stabilito per analogia con un’imposta addizionale all’imposta sul reddito dovuta dai soggetti fiscalmente [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] a favore degli agglomerati o dei comuni che scelgono di istituire tale imposta addizionale e che ne determinano l’aliquota, qualora l’onere fiscale che ne risulta per tali soggetti non residenti sia, perlomeno in taluni casi, maggiore di quello che grava su tali soggetti [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] Firme * Lingua processuale: il francese. i Il nome della presente causa è un nome fittizio.

Non corrisponde al nome reale di nessuna delle parti del procedimento.

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
Edizione provvisoria SENTENZA DELLA CORTE (Sesta Sezione) 12 marzo 2026 ( * ) « Rinvio pregiudiziale – Libera circolazione dei lavoratori – Imposta sul reddito – Imposta addizionale all’imposta sul reddito delle persone fisiche che può essere istituita dai comuni o dagli agglomerati in cui tali persone risiedono – Supplemento d’imposta sul reddito a carico dei soggetti non fiscalmente residenti versato a favore dello Stato – Onere fiscale dei soggetti non fiscalmente residenti maggiore rispetto a quello sostenuto dai soggetti fiscalmente [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] – Comparabilità delle situazioni – Assenza di giustificazione » Nella causa C‑119/24 [Chefquet] ( i ), avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dalla cour d’appel de Liège (Corte d’appello di Liegi, Belgio), con decisione del 5 febbraio 2024, pervenuta in cancelleria il 14 febbraio 2024, nel procedimento DK, JO contro [OSCURATO:PERSONA] belge, LA CORTE (Sesta Sezione), composta da I. Ziemele, presidente di sezione, A. Kumin (relatore) e S. Gervasoni, giudici, avvocato generale: N. Emiliou cancelliere: A. [OSCURATO:PERSONA] vista la fase scritta del procedimento, considerate le osservazioni presentate: –        per DK e JO, da C. Lourtie, avocate; –        per il governo belga, da S. Baeyens, P. Cottin e C. Pochet, in qualità di agenti; –        per la Commissione europea, da A. Ferrand e W. Roels, in qualità di agenti, sentite le conclusioni dell’avvocato generale, presentate all’udienza del 4 settembre 2025, ha pronunciato la seguente Sentenza 1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 45 TFUE. 2 Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra, da un lato, DK e JO, due persone fisiche fiscalmente residenti in Francia e di cui una parte dei redditi professionali e immobiliari è di fonte belga, e, dall’altro lato, l’[OSCURATO:PERSONA] belge (Stato belga) relativamente al loro assoggettamento, in Belgio, per diversi anni, all’imposta sul reddito maggiorata di un supplemento d’imposta dovuto, in tale Stato membro, dai soggetti non fiscalmente residenti (in prosieguo: il «supplemento d’imposta di cui trattasi»), stabilito per analogia con l’imposta addizionale comunale alla quale sono assoggettati i soggetti fiscalmente [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] (in prosieguo: l’«imposta addizionale comunale»). Contesto normativo Diritto dell ’ Unione 3 L’articolo 45 TFUE dispone quanto segue: «1.      La libera circolazione dei lavoratori all’interno dell’Unione [europea] è assicurata. 2.      Essa implica l’abolizione di qualsiasi discriminazione, fondata sulla nazionalità, tra i lavoratori degli Stati membri, per quanto riguarda l’impiego, la retribuzione e le altre condizioni di lavoro. 3.      Fatte salve le limitazioni giustificate da motivi di ordine pubblico, pubblica sicurezza e sanità pubblica, essa importa il diritto: a)      di rispondere a offerte di lavoro effettive; b)      di spostarsi liberamente a tal fine nel territorio degli Stati membri; c)      di prendere dimora in uno degli Stati membri al fine di svolgervi un’attività di lavoro, conformemente alle disposizioni legislative, regolamentari e amministrative che disciplinano l’occupazione dei lavoratori nazionali; d)      di rimanere, a condizioni che costituiranno l’oggetto di regolamenti stabiliti dalla Commissione, sul territorio di uno Stato membro, dopo aver occupato un impiego. 4.      Le disposizioni del presente articolo non sono applicabili agli impieghi nella pubblica amministrazione». Diritto belga 4 L’articolo 245 del code des impôts sur les revenus (codice delle imposte sui redditi), del 10 aprile 1992 ( Moniteur belge del 30 luglio 1992, pag. 17120; in prosieguo: il «CIR 92»), quale applicabile in relazione agli anni d’imposta dal 1992 al 2003, disponeva quanto segue: «L’imposta istituita in conformità agli articoli da 243 a 244 [relativi all’imposta sul reddito dei soggetti non residenti] è maggiorata di un supplemento di sei centesimi addizionali a favore dello Stato, calcolati in conformità alle norme fissate all’articolo 466. (…)». 5 Con l’articolo 398 della legge programmatica del 24 dicembre 2002 ( Moniteur belge del 31 dicembre 2002, pag. 58686), all’articolo 245 del CIR 92 è stato aggiunto un nuovo comma, applicabile a partire dall’anno d’imposta 2005, il quale dispone che «[i]l Re può, con decreto adottato in sede di Conseil des Ministres (Consiglio dei ministri), aumentare tali centesimi addizionali fino ad un massimo di sette centesimi». A partire da tale ultimo anno d’imposta, l’importo dei centesimi addizionali di cui all’articolo 245, primo comma, del CIR 92 è stato fissato a sette centesimi. 6 Ai sensi dell’articolo 465 del CIR 92: «(…) gli agglomerati e i comuni possono riscuotere imposte addizionali sull’imposta sul reddito delle persone fisiche». 7 L’articolo 466 del CIR 92 dispone quanto segue: «L’imposta comunale addizionale all’imposta delle persone fisiche e l’imposta degli agglomerati addizionale all’imposta delle persone fisiche sono calcolate sull’imposta delle persone fisiche determinata: prima dell’applicazione dei versamenti anticipati (…), degli acconti, della quota forfetaria di imposta estera e dei crediti da imposta (…); prima dell’applicazione delle maggiorazioni (…), dell’abbuono (…) nonché delle maggiorazioni d’imposta». 8 L’articolo 467 del CIR 92 così prevede: «L’imposta addizionale all’imposta delle persone fisiche è istituita o dal comune oppure dall’agglomerato, a carico degli abitanti del Regno che sono imponibili, rispettivamente, in tale comune o nei comuni che fanno parte di tale agglomerato». 9 L’articolo 468 del CIR 92 stabilisce che: «L’imposta addizionale è fissata per tutti i contribuenti dello stesso agglomerato o dello stesso comune in una percentuale uniforme dell’imposta dovuta allo Stato. Qualora tale percentuale comprenda una frazione, quest’ultima deve limitarsi a un decimale; tale percentuale non può eccedere l’1 [%] qualora l’imposta sia istituita da un agglomerato. L’imposta addizionale non può essere oggetto di alcuna riduzione, esenzione o eccezione». Procedimento principale e questione pregiudiziale 10 DK e JO, ricorrenti nel procedimento principale, sono persone fisiche che erano fiscalmente [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] d’imposta dal 1992 al 1998, dal 2001 al 2003 e dal 2007 al 2009 (in prosieguo: gli «anni d’imposta di cui trattasi»). Nel corso di tali anni, DK ha svolto, in via principale, un’attività di lavoro subordinato in qualità di direttore di ricerca presso il centro nazionale di ricerca scientifica a Parigi (Francia) e, in via complementare, un’attività di lavoro subordinato a tempo parziale, in qualità di docente, in varie università in Belgio; quest’ultima attività ha prodotto meno del 25% del totale dei suoi redditi da lavoro da fonte belga e estera. Sua moglie JO ha svolto un’attività di lavoro subordinato in Francia negli anni dal 1992 al 1998, ma non esercita più alcuna attività professionale dal 2000. Peraltro, dalle informazioni di cui dispone la Corte emerge che, durante gli anni d’imposta di cui trattasi, i ricorrenti nel procedimento principale erano proprietari di beni immobili in Belgio. 11 Questi ultimi, a titolo di tali anni d’imposta, sono stati assoggettati ad imposta da parte delle autorità belghe sui loro redditi professionali e immobiliari da fonte belga in qualità di soggetti non fiscalmente residenti. Conformemente all’articolo 245 del CIR 92, l’imposta sul reddito al quale sono stati assoggettati a tale titolo è stata maggiorata del supplemento d’imposta di cui trattasi all’aliquota del 6%, per gli anni d’imposta dal 1992 al 1998 e dal 2001 al 2003, e all’aliquota del 7% per gli anni d’imposta dal 2007 al 2009. 12 I ricorrenti nel procedimento principale hanno contestato i contributi d’imposta sul reddito accertati per gli anni d’imposta di cui trattasi e hanno proposto diversi reclami in proposito, con la precisazione che, per taluni di detti anni d’imposta, soltanto DK ha proposto reclamo. Tali reclami sono stati respinti da diverse decisioni amministrative in quanto, in parte, irricevibili e, in parte, infondati, mentre soltanto i reclami relativi agli anni d’imposta 1993 e 2008 sono stati parzialmente accolti. 13 I ricorrenti nel procedimento principale hanno di conseguenza proposto ricorsi dinanzi al tribunal de première instance de Namur (Tribunale di primo grado di Namur, Belgio) avverso tali decisioni. Con sentenza del 20 gennaio 2016, detto tribunale ha riunito tali ricorsi e li ha respinti, in parte, come irricevibili e, in parte, come infondati. 14 Inoltre, con tale sentenza, detto tribunale ha adito la Cour constitutionnelle (Corte costituzionale, Belgio) con una domanda pregiudiziale. Con sentenza del 6 giugno 2019, quest’ultima ha in particolare dichiarato che l’articolo 245 del CIR 92, come applicabile agli anni d’imposta dal 1992 al 2009, non instaurava una discriminazione ingiustificata a discapito delle persone non fiscalmente [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] 10 e 11 della Costituzione belga. 15 Il 3 febbraio 2020, i ricorrenti nel procedimento principale hanno impugnato la sentenza del 20 gennaio 2016 dinanzi alla cour d’appel de Liège (Corte d’appello di Liegi, Belgio), giudice del rinvio. 16 Dalla decisione di rinvio emerge che, dinanzi tale organo giurisdizionale, i ricorrenti nel procedimento principale esprimono in particolare i loro dubbi quanto alla compatibilità dell’articolo 245 del CIR 92 con l’articolo 45 TFUE, in quanto tale articolo 245 assoggetterebbe soltanto le persone che non sono fiscalmente residenti in Belgio a un supplemento d’imposta compreso tra il 6 e il 7% dell’imposta sul reddito, versato a favore dello Stato e stabilito per analogia all’imposta addizionale comunale, prevista all’articolo 466 del CIR 92 e dovuta dai soggetti fiscalmente [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] 17 Lo Stato belga chiede, in sostanza, al giudice del rinvio di confermare la sentenza del 20 gennaio 2016. 18 Per quanto riguarda la compatibilità dell’articolo 245 del CIR 92 con l’articolo 45 TFUE, il giudice del rinvio è del parere, così come la Cour constitutionnelle (Corte costituzionale), che, assoggettando le persone non fiscalmente [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] di cui trattasi, tale articolo 245 tenda, come indicato dai lavori preparatori della legge che comprende detto articolo 245, a evitare qualsiasi discriminazione tra i soggetti fiscalmente [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA], assoggettati all’imposta addizionale comunale, e i soggetti non residenti, nonché a far contribuire questi ultimi, in maniera proporzionale, al finanziamento dei compiti di interesse generale nella misura in cui essi traggono vantaggio, in maniera generale, dalle strutture pubbliche e dai servizi belgi. 19 Tale supplemento d’imposta non produrrebbe, peraltro, effetti manifestamente sproporzionati dal momento che esso sarebbe calcolato in proporzione all’imposta dovuta sui redditi prodotti o raccolti in detto Stato membro. Inoltre, l’imposta sulla residenza secondaria nel medesimo Stato membro o l’imposta sull’abitazione in Francia, alle quali i soggetti non residenti possono eventualmente essere assoggettati, non avrebbero il medesimo oggetto né la medesima funzione rispetto a detto supplemento d’imposta e non sarebbero pertanto ad esso paragonabili. Tale supplemento sarebbe calcolato secondo le medesime modalità dell’imposta addizionale comunale, ma sarebbe riscosso a favore dello Stato e, pertanto, non avrebbe né la medesima natura né il medesimo scopo di tale imposta. 20 In tale contesto, la cour d’appel de Liège (Corte d’appello di Liegi) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale: «Se l’articolo 45 TFUE osti all’applicazione dell’articolo 245 [del CIR 92], nella parte in cui tale articolo assoggetta il contribuente non [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] dello Stato pari al 6-7% rispetto all’imposta che verserebbe se fosse residente nel Regno [del Belgio], supplemento stabilito per analogia all’imposta locale fissata dagli agglomerati e dai comuni belgi a carico degli abitanti del Regno [del Belgio] aventi la residenza principale in tali agglomerati e comuni». Sulla questione pregiudiziale Sulla ricevibilità 21 Senza sollevare formalmente un’eccezione di irricevibilità, i ricorrenti nel procedimento principale esprimono dubbi quanto alla ricevibilità della presente domanda di pronuncia pregiudiziale facendo valere che la motivazione di tale domanda non soddisfa i requisiti relativi al contenuto delle domande di pronuncia pregiudiziale, previsti all’articolo 94 del Regolamento di procedura della Corte nonché ai punti 14, 15, 19 e 20 delle Raccomandazioni all’attenzione dei giudici nazionali, relative alla presentazione di domande di pronuncia pregiudiziale (GU 2019, C 380, pag. 1; in prosieguo: le «raccomandazioni»), formulate dalla Corte di giustizia dell’Unione europea, che ormai figurano ai punti 14, 15, 19 e 20 delle Raccomandazioni all’attenzione dei giudici nazionali, relative alla presentazione di domande di pronuncia pregiudiziale (GU C, C/2024/6008), dal momento che la questione pregiudiziale non figurerebbe in una parte distinta della decisione di rinvio e che tale decisione non comporterebbe un’esposizione dei fatti e delle disposizioni nazionali pertinenti nel caso di specie. 22 A tal riguardo, occorre ricordare che, in forza di una giurisprudenza costante, l’esigenza di giungere ad un’interpretazione del diritto dell’Unione che sia utile per il giudice nazionale impone che quest’ultimo definisca l’ambito di fatto e di diritto in cui si inseriscono le questioni da esso sollevate o che esso spieghi almeno le ipotesi di fatto su cui tali questioni sono fondate (sentenze del 26 gennaio 1993, Telemarsicabruzzo e a., da C‑320/90 a C‑322/90, EU:C:1993:26, punto 6, nonché del 16 ottobre 2025, [OSCURATO:PERSONA], C‑391/23, EU:C:2025:799, punto 30). 23 Le informazioni contenute nelle decisioni di rinvio devono, da un lato, permettere alla Corte di fornire risposte utili alle questioni sollevate dal giudice nazionale e, dall’altro, consentire ai governi degli Stati membri e agli altri interessati di esercitare il diritto a presentare osservazioni conferito loro dall’articolo 23 dello Statuto della Corte di giustizia dell’Unione europea. Spetta alla Corte provvedere affinché tale diritto sia garantito, tenuto conto del fatto che, a norma della suddetta disposizione, soltanto le decisioni di rinvio vengono notificate agli interessati (sentenza del 16 ottobre 2025, [OSCURATO:PERSONA], C‑391/23, EU:C:2025:799, punto 31 e giurisprudenza citata). 24 Tali requisiti cumulativi relativi al contenuto di una decisione di rinvio sono esplicitamente indicati all’articolo 94 del regolamento di procedura, che il giudice del rinvio, nell’ambito della cooperazione istituita dall’articolo 267 TFUE, è tenuto a conoscere e deve rispettare scrupolosamente. Essi sono inoltre richiamati ai punti 13, 15 e 16 delle raccomandazioni (sentenza del 16 ottobre 2025, [OSCURATO:PERSONA], C‑391/23, EU:C:2025:799, punto 32 e giurisprudenza citata). 25 Nel caso di specie, occorre constatare che le informazioni contenute nella decisione di rinvio devono, da un lato, consentire alla Corte di fornire una risposta utile alla questione sollevata dal giudice nazionale e, dall’altro, consentire ai governi degli Stati membri e agli altri interessati di esercitare il diritto a presentare osservazioni conferito loro dall’articolo 23 dello Statuto della Corte di giustizia dell’Unione europea. 26 In effetti, innanzi tutto, sebbene l’ambito di fatto della controversia oggetto del procedimento principale sia presentato in modo sintetico, esso contiene comunque tutti gli elementi necessari a tali fini. Poi, sebbene, certamente, il contenuto dell’articolo 466 del CIR 92, relativo al calcolo dell’imposta addizionale comunale, non sia esposto nella decisione di rinvio, occorre rilevare, da un lato, che l’articolo 245 del CIR 92, riprodotto letteralmente in tale decisione, costituisce la base giuridica dell’imposizione, ai ricorrenti nel procedimento principale, del supplemento d’imposta di cui trattasi. Dall’altro lato, il contenuto esatto di tale articolo 466, che figura nelle osservazioni scritte di tali ricorrenti, è secondario dato che tale articolo 245 effettua un rinvio a detto articolo 466 soltanto per quanto riguarda il calcolo di tale supplemento, e che dalla decisione di rinvio emerge che quest’ultimo è calcolato nella medesima maniera di tale imposta. Infine, ai sensi del punto 19 delle raccomandazioni, la o le questioni sollevate devono figurare in una parte distinta e chiaramente individuata della decisione di rinvio. Orbene, nel caso di specie, è giocoforza constatare che la questione sollevata è stata presentata alla fine di tale decisione, in un paragrafo separato del dispositivo. 27 Tenuto conto di tali circostanze, la presente domanda di pronuncia pregiudiziale è ricevibile. Nel merito 28 Con la sua questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 45 TFUE debba essere interpretato nel senso che esso osta a una normativa nazionale ai sensi della quale l’imposta sul reddito al quale sono assoggettati, in uno Stato membro, i soggetti non fiscalmente residenti viene maggiorata di un supplemento d’imposta ad aliquota fissa a favore di tale Stato, stabilito per analogia con un’imposta addizionale all’imposta sul reddito dovuta dai soggetti fiscalmente [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] a favore degli agglomerati o dei comuni che scelgono di istituire tale imposta addizionale e che ne determinano l’aliquota. 29 In via preliminare, occorre ricordare che, secondo la giurisprudenza della Corte, sebbene la fiscalità diretta rientri nella competenza degli Stati membri, questi ultimi devono tuttavia esercitare tale competenza nel rispetto del diritto dell’Unione e, in particolare, delle libertà fondamentali garantite dal trattato FUE (sentenza del 30 ottobre 2025, Attal et Associés, C‑321/24, EU:C:2025:836, punto 27 e giurisprudenza citata). Sulla libertà fondamentale applicabile 30 Occorre verificare se l’articolo 45 TFUE sia applicabile alla controversia oggetto del procedimento principale. 31 Conformemente a una giurisprudenza costante, ogni cittadino dell’Unione che abbia usufruito del diritto alla libera circolazione dei lavoratori e abbia esercitato un’attività lavorativa in uno Stato membro diverso da quello di residenza, indipendentemente dal luogo di residenza e dalla cittadinanza, rientra nella sfera di applicazione dell’articolo 45 TFUE [sentenza del 15 luglio 2021, [OSCURATO:PERSONA] belge (Perdita di agevolazioni fiscali nello Stato membro di residenza), C‑241/20, EU:C:2021:605, punto 20 e giurisprudenza citata]. 32 Sebbene, nel caso di specie, la cittadinanza di DK e JO non sia precisata nella decisione di rinvio, quest’ultima si basa tuttavia sulla premessa secondo la quale essi sono cittadini di uno Stato membro. 33 Come emerge dal punto 10 della presente sentenza, DK ha, in qualità di soggetto fiscalmente residente in Francia, svolto un’attività di lavoro subordinato in Belgio durante gli anni d’imposta di cui trattasi, cosicché la sua situazione rientra nella sfera di applicazione dell’articolo 45 TFUE. 34 Al contrario, secondo le informazioni di cui dispone la Corte, JO ha, durante tali anni, svolto soltanto un’attività di lavoro subordinato in Francia, in cui si situa la sua residenza fiscale, ed non ha più svolto attività di lavoro subordinato dal 2000, per cui i soli redditi da fonte belga di JO durante detti anni erano i redditi immobiliari a titolo dei quali i ricorrenti nel procedimento principale sono stati assoggettati ad imposta dalle autorità belghe, menzionati ai punti 10 e 11 della presente sentenza. 35 Orbene, per quanto riguarda gli investimenti immobiliari, conformemente a una giurisprudenza costante, le misure nazionali che si riferiscono alle operazioni mediante le quali soggetti non residenti effettuano investimenti di questo tipo nel territorio di uno Stato membro possono rientrare sia nell’ambito di applicazione dell’articolo 49 TFUE, relativo alla libertà di stabilimento, sia nell’ambito di applicazione dell’articolo 63 TFUE, relativo alla libera circolazione dei capitali [sentenza del 7 aprile 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Esenzione dei fondi d’investimento contrattuali), C‑342/20, EU:C:2022:276, punto 39 e giurisprudenza citata]. 36 A tale riguardo, occorre ricordare che, come risulta da una giurisprudenza consolidata, per determinare se una normativa nazionale rientri nell’una o nell’altra delle libertà fondamentali garantite dal Trattato FUE, occorre prendere in considerazione l’oggetto della normativa di cui trattasi e qualora quest’ultimo non consenta di stabilire in quale delle libertà fondamentali tale normativa rientri in modo preponderante, gli elementi di fatto del caso specifico [v. sentenza del 7 aprile 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Esenzione dei fondi d’investimento contrattuali), C‑342/20, EU:C:2022:276, punto 35 e 36 nonché giurisprudenza citata]. 37 Tuttavia, affinché le disposizioni relative al diritto di stabilimento possano essere applicate, è in linea di principio necessario che sia assicurata una presenza permanente nello Stato membro ospitante e, in caso di acquisto e di possesso di beni immobili, che la gestione di tali beni sia attiva [sentenza del 7 aprile 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Esenzione dei fondi d’investimento contrattuali), C‑342/20, EU:C:2022:276, punto 42 e giurisprudenza citata]. 38 Sulla base delle indicazioni che precedono, spetterà al giudice del rinvio verificare se la situazione di JO rientri nella sfera di applicazione dell’articolo 45 TFUE, come lascia intendere la formulazione della domanda di pronuncia pregiudiziale, o se essa debba invece essere qualificata sotto il profilo dell’articolo 49 TFUE o dell’articolo 63 TFUE, fermo restando che, in tali ultimi casi, la risposta della Corte sulla base dell’articolo 45 TFUE sarebbe trasponibile mutatis mutandis (v., per analogia, sentenze del 28 febbraio 2013, Beker e Beker, C‑168/11, EU:C:2013:117, punto 45, nonché del 14 marzo 2019, Jacob e Lennertz, C‑174/18, EU:C:2019:205, punto 23). Sull’esistenza di una restrizione alla libera circolazione dei lavoratori 39 Ai sensi dell’articolo 45, paragrafo 2, TFUE, la libera circolazione dei lavoratori implica l’abolizione di qualsiasi discriminazione, fondata sulla nazionalità, tra i lavoratori degli Stati membri, per quanto riguarda l’impiego, la retribuzione e le altre condizioni di lavoro. 40 Occorre ricordare, a tal riguardo, che la Corte ha ripetutamente dichiarato che il principio della parità di trattamento sancito all’articolo 45, paragrafo 2, TFUE vieta non soltanto le discriminazioni dirette fondate sulla nazionalità, ma anche qualsiasi forma indiretta di discriminazione che, applicando altri criteri di distinzione, come il criterio della residenza, pervenga al medesimo risultato [sentenze del 12 febbraio 1974, Sotgiu, 152/73, EU:C:1974:13, punto 11, e del 30 maggio 2024, [OSCURATO:PERSONA]Süd (Imposizione su richiesta di un soggetto passivo parzialmente assoggettato ad imposta), C‑627/22, EU:C:2024:431, punto 83 e giurisprudenza citata]. 41 In particolare, il principio della parità di trattamento in materia di retribuzione sarebbe privato di effetto se potesse essere violato da norme nazionali discriminatorie in materia di imposta sul reddito [sentenza del 10 marzo 2022, Commissione/Belgio (Deduzione delle rendite alimentari), C‑60/21, EU:C:2022:172, punto 17 e giurisprudenza citata]. 42 Nel caso di specie, dalla decisione di rinvio emerge che il supplemento d’imposta di cui trattasi, di cui sono debitrici le persone non fiscalmente residenti in Belgio, è stato istituito dall’articolo 245 del CIR 92 con riferimento all’imposta addizionale comunale, versata unicamente dai soggetti fiscalmente [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA], al fine di far contribuire tali due categorie di contribuenti in maniera proporzionale ai loro redditi da fonte belga e, pertanto, di assoggettarli al medesimo onere fiscale. Di conseguenza, l’istituzione di tale supplemento d’imposta non è, di per sè, tale da incidere di più sui lavoratori cittadini di altri Stati membri. 43 Tale analisi non è messa in discussione dall’argomentazione dei ricorrenti nel procedimento principale con la quale essi affermano di versare già un’imposta sull’abitazione in Francia, vale a dire nel loro Stato di residenza fiscale, il che si tradurrebbe nel fatto che essi sono assoggettati a doppia imposizione. Infatti, occorre rilevare, come fa l’avvocato generale nel paragrafo 46 delle sue conclusioni, che la tassazione del valore locatizio di un alloggio non ha alcun nesso con i redditi prodotti in uno Stato membro, cosicché tale tassazione non può essere assimilata a un’imposta basata su tali redditi (v., in tal senso, sentenza del 21 maggio 2015, Pazdziej, C‑349/14, EU:C:2015:338, punti da 21 a 23). Perciò, in ogni caso, non si può ritenere che i ricorrenti nel procedimento principale siano stati assoggettati a una doppia imposizione per il fatto che essi sono stati assoggettati sia all’imposta sull’abitazione in Francia che al supplemento d’imposta di cui trattasi in Belgio. 44 Tuttavia, dal fascicolo di cui dispone la Corte emerge che il supplemento d’imposta di cui trattasi, che è applicabile, a prescindere dalla loro nazionalità, a tutti i soggetti non fiscalmente residenti che possiedono redditi da fonte belga, assoggetta questi ultimi, in talune situazioni, a un onere fiscale maggiore rispetto a quello al quale sono assoggettati, in virtù dei medesimi redditi, i soggetti fiscalmente [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA], fatta salva la verifica da parte del giudice del rinvio, nei comuni o negli agglomerati belgi nei quali l’autorità localmente competente non ha istituito l’imposta addizionale comunale o ha fissato l’aliquota di tale imposta a un livello inferiore rispetto all’aliquota di detto supplemento d’imposta, i soggetti fiscalmente [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] o agglomerati godono di un trattamento fiscale più favorevole rispetto a quello dei soggetti non fiscalmente residenti, assoggettati al supplemento d’imposta di cui trattasi. 45 Certamente, dal fascicolo di cui dispone la Corte emerge che, in altri comuni o agglomerati belgi, l’aliquota dell’imposta addizionale comunale è superiore all’aliquota del supplemento d’imposta di cui trattasi. Perciò, è soltanto in una parte dei comuni o degli agglomerati belgi che i soggetti fiscalmente residenti sono assoggettati a un onere fiscale minore rispetto ai soggetti non fiscalmente [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] in Belgio. 46 A tal riguardo, occorre ricordare che, perché una disposizione nazionale possa essere considerata indirettamente discriminatoria, non è necessario che essa abbia l’effetto di favorire tutti i cittadini nazionali oppure di sfavorire soltanto i cittadini degli altri Stati membri ad esclusione dei cittadini nazionali [sentenza del 15 giugno 2023, Ministero dell’Istruzione, dell’Università e della Ricerca (Apposite graduatorie), C‑132/22, EU:C:2023:489, punto 30 e giurisprudenza citata]. Anche il regime fiscale di uno Stato membro che è più spesso favorevole ai contribuenti non residenti è in grado di creare una discriminazione indiretta a discapito di questi ultimi quando esso si rivela, in taluni casi, svantaggioso per essi (v., in tal senso, sentenza del 2 giugno 2016, [OSCURATO:PERSONA] en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, punto 38). 47 La differenza di trattamento constatata al punto 44 della presente sentenza può operare maggiormente a discapito dei cittadini di altri Stati membri in quanto i soggetti non residenti sono più spesso cittadini stranieri (v., in tal senso, sentenze del 27 giugno 1996, Asscher, C‑107/94, EU:C:1996:251, punto 38, e del 16 maggio 2024, Hocinx, C‑27/23, EU:C:2024:404, punto 35), di modo che essa costituisce una restrizione alla libera circolazione dei lavoratori vietata, in linea di principio, dall’articolo 45 TFUE. 48 Una siffatta restrizione può essere ammessa solo se riguarda situazioni che non siano oggettivamente comparabili o se è giustificata da un motivo imperativo di interesse generale (sentenza del 22 giugno 2017, Bechtel, C‑20/16, EU:C:2017:488, punto 52 e giurisprudenza citata). 49 A tal proposito, in materia di imposte dirette, i residenti e i non residenti non si trovano, di regola, in situazioni comparabili, in quanto il reddito percepito nel territorio di uno Stato membro da un soggetto non residente costituisce il più delle volte solo una parte del suo reddito complessivo, concentrato nel luogo della sua residenza, e in quanto la capacità contributiva personale del non residente, derivante dalla presa in considerazione dell’insieme dei suoi redditi e della sua situazione personale e familiare, può essere valutata più agevolmente nel luogo in cui egli ha il centro dei propri interessi personali ed economici, che corrisponde in genere alla sua residenza abituale [sentenze del 14 febbraio 1995, Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, punti 31 e 32, nonché del 10 marzo 2022, Commissione/Belgio (Deduzione delle rendite alimentari), C‑60/21, EU:C:2022:172, punto 19 e giurisprudenza citata]. 50 Perciò, può esserci restrizione alla libera circolazione dei lavoratori, ai sensi dell’articolo 45 TFUE, soltanto se, nonostante la loro residenza in Stati membri diversi, è stabilito che, alla luce dell’obiettivo nonché dell’oggetto e del contenuto delle disposizioni nazionali di cui trattasi, i contribuenti residenti e i contribuenti non residenti si trovano in una situazione comparabile [v., sentenze del 10 marzo 2022, Commissione/Belgio (Deduzione delle rendite alimentari), C‑60/21, EU:C:2022:172, punto 21, nonché del 27 febbraio 2025, [OSCURATO:PERSONA] (Modalità di gestione di un OIC), C‑18/23, EU:C:2025:119, punto 78 e giurisprudenza citata]. 51 Solo i criteri distintivi pertinenti fissati dalla normativa di cui trattasi devono essere presi in considerazione al fine di valutare se la differenza di trattamento risultante da una siffatta normativa rispecchi una differenza oggettiva di situazioni [sentenza del 27 febbraio 2025, [OSCURATO:PERSONA] (Modalità di gestione di un OIC), C‑18/23, EU:C:2025:119, punto 79 e giurisprudenza citata]. 52 Nel caso di specie, come emerge dal punto 42 della presente sentenza, il supplemento d’imposta di cui trattasi è stato istituito al fine di assoggettare i soggetti non fiscalmente residenti al medesimo onere fiscale al quale sono assoggettati i soggetti fiscalmente [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] addizionale comunale. Come rilevato dal governo belga nelle sue osservazioni scritte, ciò è confermato tanto dal legislatore belga, nei lavori preparatori della legge contenente l’articolo 245 del CIR 92, quanto dalla Corte costituzionale, i quali hanno ritenuto che l’obiettivo perseguito da tale supplemento d’imposta fosse di trattare i soggetti non residenti e i soggetti residenti allo stesso modo al fine di evitare un trattamento sfavorevole a discapito di questi ultimi. 53 Per quanto riguarda l’oggetto e il contenuto della normativa nazionale di cui trattasi nel procedimento principale, occorre rilevare, al pari dell’avvocato generale al paragrafo 35 delle sue conclusioni, che, sebbene il supplemento d’imposta di cui trattasi e l’imposta addizionale comunale abbiano un fondamento giuridico diverso, ciò non toglie che tali due imposte diano luogo ad un aumento dell’onere fiscale in virtù dei redditi imponibili in Belgio e fanno quindi partecipare i contribuenti, che essi siano soggetti fiscalmente residenti o meno di tale Stato membro, al finanziamento dei servizi pubblici. 54 Tenuto conto dell’obiettivo nonché dell’oggetto e del contenuto della normativa di cui trattasi nel procedimento principale, occorre constatare che, sotto il profilo delle imposte che fanno partecipare i contribuenti al finanziamento dei servizi pubblici dello Stato membro nel quale essi percepiscono redditi e il cui importo non è determinato tenendo in considerazione la loro situazione personale o familiare, ai sensi della giurisprudenza illustrata al punto 49 della presente sentenza, bensì è calcolato proporzionalmente al reddito percepito in tale Stato membro, i soggetti residenti e i soggetti non residenti si trovano in una situazione comparabile. 55 Peraltro, è giocoforza constatare che, secondo le informazioni fornite dal giudice del rinvio, la base imponibile del supplemento d’imposta di cui trattasi è determinata con riferimento a quella dell’imposta addizionale comunale, fissata dall’articolo 466 del CIR 92. 56 Così facendo, la normativa di cui trattasi nel procedimento principale assimila i contribuenti non residenti ai contribuenti residenti e ammette quindi la comparabilità delle loro situazioni ai fini delle imposte in questione. 57 Sebbene, certamente, il supplemento d’imposta di cui trattasi sia versato a favore dello Stato mentre l’imposta addizionale comunale è versata a favore dei comuni o degli agglomerati belgi che l’hanno istituita, tale differenza non pregiudica la comparabilità delle situazioni di cui trattasi. Infatti, l’assoggettamento dei contribuenti non [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] dal fatto che essi non sono «abitanti che sono imponibili» in un comune o in un agglomerato determinato in tale Stato membro, ai sensi dell’articolo 467 del CIR 92, e non sono quindi direttamente collegabili a una di tali collettività territoriali al fine di poter essere assoggettati, al pari dei contribuenti [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] 58 La differenza per quanto riguarda il livello al quale sono percepiti il supplemento d’imposta di cui trattasi e l’imposta addizionale comunale si basa quindi su un criterio di distinzione che risulta direttamente e unicamente dal luogo di residenza dei contribuenti interessati (v., per analogia, sentenze del 17 marzo 2022, AllianzGI-Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, punto 73, e del 27 aprile 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, punto 57), ai sensi della giurisprudenza citata al punto 40 della presente sentenza, mentre i soggetti non fiscalmente residenti, che sono assoggettati al supplemento d’imposta di cui trattasi, si trovano in una situazione comparabile a quella nella quale si trovano i soggetti fiscalmente residenti in Belgio, che sono debitori dell’imposta addizionale comunale. 59 Pertanto, in considerazione della differenza di trattamento constatata al punto 44 della presente sentenza a discapito dei soggetti non fiscalmente [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] a un onere fiscale maggiore rispetto a taluni soggetti fiscalmente residenti in Belgio, il che tuttavia spetta al giudice del rinvio verificare, la normativa nazionale di cui trattasi nel procedimento principale crea una restrizione alla libertà di circolazione dei lavoratori (v., per analogia, sentenze del 28 febbraio 2013, Petersen, C‑544/11, EU:C:2013:124, punto 46, nonché del 30 ottobre 2025, Attal et Associés, C‑321/24, EU:C:2025:836, punto 38). Sul carattere giustificato della restrizione alla libera circolazione dei lavoratori 60 Secondo una costante giurisprudenza, per essere giustificata, una restrizione alla libertà di circolazione dei lavoratori deve essere idonea a garantire il conseguimento di un obiettivo legittimo e non eccedere quanto necessario per raggiungere tale obiettivo (v., in tal senso, sentenza del 10 luglio 2025, [OSCURATO:PERSONA], C‑257/24, EU:C:2025:567, punto 46 e giurisprudenza citata). 61 Nel caso di specie, occorre constatare che il giudice del rinvio e il governo belga indicano che il supplemento d’imposta di cui trattasi è volto a prevenire una discriminazione dei soggetti fiscalmente [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] non fiscalmente residenti trattandoli allo stesso modo, vale a dire facendo contribuire questi ultimi al finanziamento dei servizi pubblici, in modo simile a quello di tali soggetti [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] redditi da fonte belga. 62 A tal riguardo, occorre rilevare, da un lato, che l’obiettivo consistente nel far contribuire i soggetti non fiscalmente residenti al finanziamento dei servizi pubblici di uno Stato membro in maniera proporzionale ai redditi prodotti in tale Stato membro è, certamente, in grado di costituire un obiettivo legittimo. Tuttavia, occorre constatare, come emerge dal punto 44 della presente sentenza, che la normativa nazionale di cui trattasi nel procedimento principale non impone un onere fiscale uguale, bensì, in talune situazioni, impone un onere fiscale maggiore ai soggetti non residenti rispetto a quello che sostengono taluni di detti soggetti residenti. Perciò, tale normativa non è idonea a garantire il conseguimento di tale obiettivo ed eccede quanto necessario per raggiungerlo. 63 Dall’altro lato, è giocoforza constatare che una restrizione alla libera circolazione dei lavoratori a discapito dei contribuenti non residenti non può essere giustificata dall’obiettivo di evitare una discriminazione al contrario dei contribuenti residenti (v., per analogia, sentenza del 27 giugno 1996, Asscher, C‑107/94, EU:C:1996:251, punti da 51 a 54). 64 In effetti, conformemente all’articolo 45, paragrafo 2, TFUE la libera circolazione dei lavoratori implica l’abolizione di qualsiasi discriminazione, fondata sulla nazionalità, tra i lavoratori degli Stati membri. Orbene, come emerge in sostanza dal punto 47 della presente sentenza, i soggetti non residenti sono più spesso cittadini stranieri, mentre i soggetti residenti sono più spesso cittadini nazionali. 65 Consentire a uno Stato membro di giustificare una restrizione alla libertà di circolazione dei lavoratori a discapito dei contribuenti non residenti ai sensi dell’articolo 45, paragrafo 2, TFUE per il motivo che essa è volta a evitare un trattamento sfavorevole dei contribuenti residenti equivarrebbe di conseguenza a privare la libertà di circolazione dei lavoratori della sua sostanza. In un simile caso, risulterebbe privilegiato il perseguimento di uno scopo incompatibile con l’obiettivo di abolizione di qualsiasi discriminazione fondata sulla nazionalità poiché, in tal modo, la tutela da parte di uno Stato membro dei suoi propri cittadini prevarrebbe su quella dei cittadini di altri Stati membri. 66 Peraltro, occorre ricordare che una differenza di trattamento istituita da uno Stato membro a discapito dei suoi propri cittadini che rientra, eventualmente, nella nozione di discriminazione al contrario non è presa in considerazione dal diritto dell’Unione (v., in tal senso, sentenza del 2 aprile 2020, PF e a., C‑830/18, EU:C:2020:275, punto 35). 67 In ogni caso, occorre constatare che una possibile differenza di trattamento a sfavore dei soggetti fiscalmente [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] di specie non dal diritto dell’Unione, bensì dal diritto belga, poiché la riscossione dell’imposta addizionale comunale non è in alcun modo imposta dal diritto dell’Unione (v., in tal senso e per analogia, sentenza del 21 marzo 2019, Commissione/Polonia, C‑127/17, punto 62). 68 Di conseguenza, fatta salva la verifica da parte del giudice del rinvio, la discriminazione indiretta, ai sensi dell’articolo 45, paragrafo 2, TFUE, che, in talune situazioni, subiscono le persone non fiscalmente [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] 69 Tenuto conto dell’insieme delle considerazioni che precedono, occorre rispondere alla questione sollevata dichiarando che l’articolo 45, paragrafo 2, TFUE deve essere interpretato nel senso che esso osta a una normativa nazionale ai sensi della quale l’imposta sul reddito alla quale sono assoggettati, in uno Stato membro, i soggetti non fiscalmente residenti è maggiorata di un supplemento d’imposta ad aliquota fissa a favore di tale Stato, stabilito per analogia con un’imposta addizionale all’imposta sul reddito dovuta dai soggetti fiscalmente [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] a favore degli agglomerati o dei comuni che decidono di istituire tale imposta addizionale e che ne determinano l’aliquota, qualora l’onere fiscale che ne risulta per tali soggetti non residenti sia, perlomeno in taluni casi, maggiore di quello al quale che grava su tali soggetti [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] Sulle spese 70 Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione. Per questi motivi, la Corte (Sesta Sezione) dichiara: L’articolo 45, paragrafo 2, TFUE deve essere interpretato nel senso che esso osta a una normativa nazionale ai sensi della quale l’imposta sul reddito alla quale sono assoggettati, in uno Stato membro, i soggetti non fiscalmente residenti è maggiorata di un supplemento d’imposta ad aliquota fissa a favore di tale Stato, stabilito per analogia con un’imposta addizionale all’imposta sul reddito dovuta dai soggetti fiscalmente [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] a favore degli agglomerati o dei comuni che scelgono di istituire tale imposta addizionale e che ne determinano l’aliquota, qualora l’onere fiscale che ne risulta per tali soggetti non residenti sia, perlomeno in taluni casi, maggiore di quello che grava su tali soggetti [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] Firme * Lingua processuale: il francese. i Il nome della presente causa è un nome fittizio. Non corrisponde al nome reale di nessuna delle parti del procedimento.
Sentenza Corte di giustizia UE/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris