Cassazione n. 33171/2025

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.4105/2024 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], con l’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che lo rappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] -intimato- avverso la SENTENZA d ella CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA di [OSCURATO:PERSONA] della SICILIA n.5718/2023 depositata i l 06/07/2023 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16/12/2025 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. Nel 2002 [OSCURATO:PERSONA] ha stipulato con l’[OSCURATO:PERSONA] –Guli un contratto di locazione avente ad oggetto un terreno di circa 1.700 mq a Mondello, destinato esclusivamente a parcheggio di autovetture. Il contratto decorreva dal 1° aprile 2002 e prevedeva un canone annuo di 13.000 euro, rivalutabile secondo gli indici ISTAT e da corrispondere in rate trimestrali. 2. A seguito dell’estinzione dell’[OSCURATO:PERSONA], comunicata con nota del 31 agosto 2006, il Comune di Palermo è subentratonella titolarità del bene e ha invitatoFricano a versare i canoni direttamente a favore dell’Ente. L’interessato ha quindi da tale data corrisposto il canone al Comune, proseguendo così il rapporto locativo già instaurato. 3. Con successivo «Contratto di concessione» n. 251 del 29 settembre 2009, l’ente locale ha assegna to « i n concessione per la «durata di anni sei … a decorrere dal 01/10/2009», il medesimo appezzamento di terreno di cui all’originario contratto di locazione; terreno che restava adibito «a parcheggio» e veniva concesso «nello stato di fatto e di diritto» in cui si trovava, con pattuizione di un canone annuo pari a «€ 14.405,00 … da corrispondersi a rate». 4. Nel 2017, tuttavia, il Comune ha notificato al contribuente avviso di accertamento n. 8411C del 3 luglio 2017, in tema di TOSAP, con il quale gli contestava l’occupazione permanente di suolo pubblico per l’anno 2012, pretendendo il pagamento di tributi, sanzioni e interessi per un importo complessivo di 257.019,00euro. 5. In data 13 luglio 2017 il contribuente riceveva dall’Ente Comune di Palermo l’avviso di accertamento n. 8411, relativo a presunta occupazione abusiva, identico a quello già notificato con atto n. 8411C, ma con l’omissione del riferimento all’autorizzazione 251/2009. L’11 settembre 2017 il contribuente ha indi chi esto l’annullamento in autotutela dell’avviso n. 8411 per errore materiale. Il 25 settembre 2017 e il Comune ha accol to l’istanza, annullando l’avviso n. 8411, confermando però la validità dell’avviso n. 8411C notificato il 3 luglio 2017. 6. Contro quest’ultimo e le relative sanzioni, il contribuente ha propostoricorso alla [OSCURATO:PERSONA] di Palermo, la quale, con sentenza n. 2995 depositata l’8 giugno 2018, ha accolto parzialmente il ricorso del contribuente, disponendo l’annullamento dell’atto impugnato limitatamente alla parte in cui era stato escluso di applicare il regime del cumulo giuridico alla sanzione. 7. Il comune ha proposto appello ed il contribuente ha proposto appello incidentale. 8. Con sentenza n. 5718/2023 depositata il 6 luglio 2023, la CGT di II grado della Sicilia ha rigettatosia l'appello del Comune che quello del contribuente, confermando integralmente la sentenza di primo grado. In particolare, ha confermato la validità del primo avviso di accertamento, nonostante il secondo avviso fosse stato annullato in autotutela per errore materiale, ritenendo che non fosse necessario attivare il contraddittorio preventivo, in quanto previsto solo per tributi armonizzati. La Corte ha ribadito altresì che il presupposto della TOSAP è l’occupazione di spazi del demanio o del patrimonio indisponibile comunale e che la coesistenza con il pagamento del canone non comporta duplicazione d’imposta. Inoltre, ha confermato l’applicabilità del cumulo giuridico delle sanzioni ai sensi dell’art. 12, comma 5, D.Lgs. 472/1997, estendendo l’istituto della continuazione anche ai tributi locali. 9. Avverso la suddetta sentenza di gravame il contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a sette motivi. 10. Il comune intimato non ha depositato controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso, si deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 2909 c.c. e dell’art. 38, d.lgs. n. 507 del 1993, in relazione all’art. 360, c. 1, n. 3, c.p.c. In particolare, parte ricorrente eccepisce l’esistenza di un giudicato esterno su questione identica. Richiama la sentenza n. 3186/2023 della CGT di II grado della Sicilia, relativa all’anno 2015, che aveva accertato che l’area rientrava nel patrimonio disponibile e non poteva essere tassata, sostenendo che tale qualificazione giuridica permanente debba produrre efficacia espansiva anche sul contenzioso relativo al 2012, rendendo la TOSAP non dovuta e giustificando la cassazione della sentenza impugnata. Il ricorrente contesta quindi l’applicazione della TOSAP, affermando che l’area tassata non appartiene al patrimonio indisponibile del Comune, ma a quello disponibile, escludendo così il presupposto oggettivo previsto dall’art. 38, comma 1, e confermato dal comma 5 e l’avvenuto accertamentoin tal senso da parte della sentenza passata in giudicato. 1.1. La censura non è fondata. 1.2. Il giudice del gravame (pag. 2, terzultimo periodo della sentenza n. 3186/2023) non si è affatto pronunciato sulla natura indisponibile del bene, ma, al contrario, ha sostenuto che, in mancanza di specifica prova, dovesse essere considerata come bene disponibile. Non può quindi ritenersi che tale sentenza abbia efficacia vincolante, atteso che tale estensione è limitata alle statuizioni relative a qualificazioni giuridiche o ad altri elementi preliminari caratterizzati dalla durevolezza nel tempo o da un'efficacia pluriennale. Il giudicato non si estende cioè a tutti i punti che costituiscono l'antecedente logico della pronuncia, e in particolare non copre la valutazione delle prove o la ricostruzione dei fatti, che sono legati alla singola controversia e non presentano l'attitudine a trasmettere la loro efficacia ad altri giudizi (Cass. 10/11/2006, n. 24067). 1.3. Il motivo va conseguentemente rigettato. 2. Con il secondo motivo di ricorso, parte ricorrente contesta la violazione e falsa applicazione degli artt. 24 e 111 Cost., dell’art. 10, della legge n. 212 del 2000, nonché dell’art. 41 della Carte dei diritti fondamentali dell’Unione europea, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. 2.1. Il ricorrente censura la sentenza della CGT di II grado, che aveva ritenuto non necessario il contraddittorio, sostenendo che tale obbligo, pur previsto per i tributi armonizzati UE, costituisce un principio generale del diritto comunitario (art. 41 Carta dei diritti fondamentali UE) e dei principi costituzionali e nazionali di difesa del contribuente (artt. 24 e 111 Cost., art. 10 L. n. 212/2000). La mancata attivazione del contraddittorio avrebbe impedito a Fricano di far valere in via preventiva la carenza del presupposto oggettivo della TOSAP (area di patrimonio disponibile) e l’illegittimità della sanzione per mancata applicazione del cumulo giuridico, configurando così un pregiudizio concreto e la nullità radicale dell’atto. 2.2. Il motivo è infondato. 2.3. La giurisprudenza di questa Corte ha già chiarito che in tema di accertamento tributario, l'obbligo dell'amministrazione finanziaria di attivare il contraddittorio endoprocedimentale con il contribuente sussiste, per i tributi non armonizzati, esclusivamente nelle ipotesi in cui esso risulti sancito da una specifica previsione normativa (Cass.23/05/2025, n. 13818(Rv. 675071 - 01) ). Nel caso di specie è pacifico che si tratti di tributo locale e che non vi è una normativa specifica che preveda tale obbligo per l’amministrazione, sicché la censura non può essere accolta. 3. Con il terzo motivo di ricorso, si lamentala violazione e falsa applicazione dell’art. 36, c. 1, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, c. 1, n. 4, c.p.c.; in via subordinata, violazione e falsa applicazione dell’art. 38, commi 1 e 5, d.lgs. n. 507 del 1993 e dell’art. 826, c.c., in relazione all’art. 360, c. 1, n. 3, c.p.c. 3.1. Il ricorrente contesta la sentenza della CGT di II grado denunciando motivazione apparente ai sensi dell’art. 36, c. 1, n. 4, d.lgs. n. 546/1992, sostenendo che la Corte abbia qualificato l’atto inter partes come “concessione” senza spiegare l’ iter logico - giuridico né indicare gli elementi che ne determinano la natura. In via subordinata, si eccepisce errore di diritto per violazione dell’art. 38 d.lgs. n. 507/1993 e art. 826 c.c.: la TOSAP si applica solo a beni del demanio o patrimonio indisponibile, mentre l’atto in esame, anche se denominato “concessione”, non dimostra né la manifestazione di volontà dell’ente né l’effettiva destinazionedel bene a pubblico servizio, requisiti necessari per qualificare il bene come indisponibile. Pertanto, l’area dovrebbe rientrare nel patrimonio disponibile, rendendo l’accertamento errato. Il ricorso chiede la cassazione della sentenza per falsa applicazione della norma sul presupposto della TOSAP. 3.2. La censura è in contraddizione con quanto affermato dallo stesso ricorrente a pag. 4 punto 3 del fatto, laddove evidenzia che il comune e la parte hanno sottoscritto un contratto di concessione. 3.3. Sotto il profilo strettamente giuridico, va in ogni caso evidenziato che i l ricorrente contesta la decisione della [OSCURATO:PERSONA] secondo cui l’area di 1.700 mq destinata a parcheggio sarebbe patrimonio indisponibile del Comune e soggetta a TOSAP. Sostiene che la CTR avrebbe erroneamente basato la qualificazione del bene sulla sua provenienza e sul titolo di acquisizione, senza considerare che, secondo l’art. 826 c.c., per qualificare un bene come indisponibile occorrono sia un atto amministrativo del Comune che ne destini formalmente l’uso a pubblico servizio sia l’effettiva destinazione del bene a tale scopo. Inoltre, la CTR non avrebbe considerato che il Comune non aveva manifestato tale volontà, che l’area era destinata a parcheggioa pagamento gestito da privati e che la sua natura non era stata modificata, limitandosi a subentrare nel contratto preesistente. La sentenza risulterebbequindi viziata, poiché si è basata su elementi irrilevanti e ha ignorato fatti decisivi, e se l’area fosse patrimonio disponibile mancherebbe il presupposto per la TOSAP 3.4. La censura non può essere accolta. 3.5. Va premessochela questione della compatibilità tra la Tassa per l'Occupazione di Spazi ed [OSCURATO:PERSONA] (TOSAP) e la locazione di un'area adibita a parcheggio è tema che interseca il diritto tributario con il diritto amministrativo e civile, ponendo interrogativi sui presupposti impositivi del tributo e sulla natura giuridica dei rapporti contrattuali che coinvolgono l'uso di beni pubblici. La TOSAP, istituita dal D.Lgs. 15 novembre 1993, n. 507, e successivamente sostituita dal [OSCURATO:PERSONA] (CUP) per le occupazioni permanenti e temporanee di suolo pubblico, si configura come un tributo dovuto per l'occupazione, di qualsiasi natura, di spazi ed aree appartenenti al demanio o al patrimonio indisponibile di comuni e province, che comporti un'effettiva sottrazione della superficie all'uso pubblico. I principi generali che regolano la materia si fondano sulla natura della TOSAP quale tributo correlato al godimento esclusivo o speciale di spazi ed aree altrimenti destinati all'uso pubblico generalizzato. Il presupposto impositivo non è legato alla mera disponibilità giuridica dell'area, bensì all'effettiva occupazione fisica che sottragga il bene all'uso collettivo, generando un vantaggio specifico per il soggetto occupante. È fondamentale distinguere tra l'occupazione del suolo pubblico che integra il presupposto della TOSAP e la mera gestione di un servizio su un'area che rimane a disposizione del pubblico. In quest'ultimo caso, infatti, l'attività del privato si configura come un servizio reso alla collettività, senza che vi sia una vera e propria sottrazione del suolo all'uso pubblico. La giurisprudenza ha altresì chiarito che la TOSAP è compatibile con i canoni di concessione, poiché questi ultimi costituiscono il corrispettivo per l'uso speciale del bene, mentre la tassa è dovuta per la sottrazione del bene all'uso pubblico, evidenziando la diversa natura giuridica e il differente fondamento delle due pretese. 3.6. L'evoluzione giurisprudenziale della Corte di Cassazione ha delineato con maggiore precisione i contorni di tale compatibilità. Un orientamento consolidato, espresso ad esempio con la sentenza n. 11553 del 21 giugno 2004, ha stabilito che, nel caso di area del demanio comunale adibita a parcheggio di autoveicoli e data in concessione a società privata, occorre verificare se quest'ultima occupi l'area, sottraendola all'uso pubblico, integrando così il presupposto della TOSAP, ovvero se ad essa sia soltanto attribuito il mero servizio di gestione del parcheggio, con il potere di esazione delle somme dovute dai singoli per l'uso dell'area. In tale seconda ipotesi, si ravvisa un'occupazione temporanea ad opera del singolo utente e non della concessionaria, la quale non sottrarrebbe al pubblico uso l'area. Questo principio è stato ribadito in numerose pronunce successive: i l presupposto impositivo della tassa per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche (TOSAP) è costituito, ai sensi degli artt. 38 e 39 del d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507, dalle occupazioni, di qualsiasi natura, di spazi ed aree, anche soprastanti e sottostanti il suolo, appartenenti al demanio o al patrimonio indisponibile dei comuni e delle province, che comporti un'effettiva sottrazione della superficie all'uso pubblico, essendo in proposito irrilevanti gli atti di concessione o di autorizzazione relativi all'occupazione, atteso che la tassa colpisce anche le occupazioni senza titolo. Nel caso di area del demanio comunale, appartenente alla rete viaria della città, adibita a parcheggio di autoveicoli, in concessione a società privata, rileva in concreto se quest'ultima occupi l'area, sottraendola all'uso pubblico, integrando così il presupposto della TOSAP, ovvero se ad essa società sia soltanto attribuito il mero servizio di gestione del parcheggio, con il potere di esazione delle somme dovute dai singoli per l'uso, quale parcheggio dei loro veicoli, dell'area pubblica a ciò destinata dal comune, dovendosi ravvisare in tal caso un'occupazionetemporanea ad opera del singolo e non della concessionaria, che non sottrarrebbe al pubblico uso l'area (non oggetto, in quanto tale, della concessione e rimasta, anche di fatto, nella disponibilità del comune)(Cass. 21/06/2004, n. 11553(Rv.573794 - 01)) 3.7. La Suprema Corte ha ulteriormente chiarito che il presupposto impositivo della TOSAP si realizza se un'area del demanio comunale, appartenente alla rete viaria della città e adibita a parcheggio, è affidata in concessione a un operatore privato che la occupa, sottraendola all'uso pubblico. Se, invece, al privato viene attribuita in concessione la mera gestione del servizio di parcheggio, con il potere di esazione delle somme dovute dai singoli per la sosta, si configura un'occupazione temporanea ad opera del singolo e non del concessionario, il quale risulta esente dalla TOSAP. La Cassazione, con l'ordinanza n. 15440 del 21 giugno 2017, ha affermato che l'occupazione di un'area pubblica destinata a parcheggio dall'ente proprietario mediante concessione va assoggettata a tassazione in capo al concessionario, qualora quest'ultimo eserciti una tipica attività d'impresa con fine lucrativo, a prescindere dalla predeterminazione delle tariffe di parcheggio e dagli oneri: l ’occupazione di un’area pubblica, destinata a parcheggio dall'ente proprietario mediante concessione, va assoggettata a tassazione (TOSAP) in capo al concessionario, con riferimento all’area oggetto della concessione stessa e secondo il regime tariffario dettato dal d.lgs. n. 507 del 1993, atteso che il concessionario medesimo, malgrado la predeterminazione delle tariffe di parcheggio ed i relativi oneri, esercita una tipica attività d’impresa, alla quale è naturalmente connesso il fine lucrativo (Cass.21/06/2017, n. 15440(Rv. 644718 - 01)) . Tale orientamento è stato confermato anche da pronunce più recenti, come l'ordinanza n. 613 del 15 gennaio 2020, che ha rigettato il ricorso di una società concessionaria del servizio comunale, ribadendo che l'esenzione dal pagamento della TOSAP spetta solo se non vi è una sottrazione del suolo pubblico all'uso collettivo e l'attività del privato si configura come mera gestione di un servizio. 3.8. Inoltre, la Corte ha precisato che l'esenzione dalla TOSAP non si applica quando l'attività di gestione del parcheggio, seppur inserita in un contesto di pubblica utilità, è svolta con criteri imprenditoriali e a scopo di lucro, sottraendo l'area all'uso pubblico generalizzato. La legittimazione passiva del rapporto tributario, in presenza di un atto di concessione o autorizzazione, spetta al titolare di tale atto e solo in mancanza all'occupante di fatto, come ribadito dalla Corte di Cassazione a Sezioni Unite con la sentenza n. 8628 del 7 maggio 2020. 3.9. In sintesi, la compatibilità tra TOSAP e locazione di area di parcheggio è strettamente dipendente dalla natura dell'occupazione e dalla finalità dell'attività svolta. La tassa è dovuta quando l'occupazione del suolo pubblico da parte del privato concessionario comporta una sottrazione effettiva dell'area all'uso collettivo e persegue un fine di lucro, configurandosi come attività d'impresa. Al contrario, se al privato è affidata la mera gestione del servizio di parcheggio, senza una reale sottrazione del suolo all'uso pubblico, e l'occupazione è imputabile ai singoli utenti, il presupposto impositivo della TOSAP non si realizza. La giurisprudenza della Cassazione ha costantemente orientato l'interpretazione verso la necessità di accertare la concreta sottrazione del bene all'uso pubblico e il vantaggio economico specifico del concessionario, distinguendo nettamente tra la concessione di un'area e la concessione della gestione di un servizio. 3.10. Orbene, nella fattispecie concreta la CTR ha valutato effettivamente la natura del bene, rilevando che “L’altro presupposto è che la predetta occupazione sia effettuata da parte di un soggetto e la circostanza che ne tragga un beneficio economico (Cassazione Ordinanza 27.4.22 n 13142) L'Ufficio ha comprovato che l’area occupata è espressamente classificata quale bene indisponibile, tanto da avere concluso con il contribuente una concessione al fine di consentirgli di gestire nell'area indicata un posteggio. Inoltre la Tosap può coesistere con il pagamento del canone senza dar luogo ad alcuna duplicazione di imposta, essendo diversa la natura giuridica fra i due e il loro fondamento.”. 3.11. Sul punto, va quindi rammentato che la più recente giurisprudenza di questa Corte ha stabilito chein materia di Tosap, ove l'entepubblico abbia dato in concessione a privati un'area pubblica da destinare alparcheggio di autoveicoli, l'imposta si applica nel caso in cui l'atto di concessione abbia ad oggetto l'area stessa e non la gestione del servizio di parcheggio e di riscossione dei relativi incassi, poiché solo nel primo caso è ravvisabile il presupposto impositivo, rappresentato dall'occupazione di spazi appartenenti al demanio o al patrimonioindisponibile, con conseguente sottrazione della relativa superficie all'uso collettivo, mentre nel secondo caso si verifica solo un'occupazione temporanea ad opera del singolo automobilista e non del gestore che, operando quale sostituto dell'ente comunale nello sfruttamento delbene per l'esazione delle entrate, non può essere considerato soggetto passivo d'imposta (Cass. 03/07/2023, n. 18670(Rv. 668248 - 01)) e che Il presupposto impositivo della tassa per l’occupazione di spazi ed areepubbliche (TOSAP) è costituito, ai sensi degli artt. 38 e 39 del d.lgs. n. 507 del 1993, dalle occupazioni, di qualsiasi natura, di spazi ed aree, anche soprastanti e sottostanti il suolo, appartenenti al demanio o al patrimonioindisponibile dei comuni e delle province, che comporti un’effettiva sottrazione della superficie all’usopubblico. Nel caso di area del demanio comunale, appartenente alla rete viaria della città, adibita aparcheggio di autoveicoli, in concessione a società privata, rileva in concreto se quest’ultima occupi l’area, sottraendola all’usopubblico, integrando, così, il presupposto della TOSAP, ovvero se ad essa società sia soltanto attribuito - quale sostituto dell’ente nello sfruttamento deibeni - il mero servizio di gestione delparcheggio, con il potere di esazione delle somme dovute dai singoli per l’uso, qualeparcheggio dei loro veicoli, dell’areapubblica a ciò destinata dal comune, dovendosi ravvisare, in tal caso, un’occupazione temporanea ad opera del singolo e non della concessionaria, con esenzione di quest’ultima dalla tassazione in forza dell’art. 49, comma 1, lett. a), del d.lgs. n. 507 del 1993, salvo che dall’atto di concessione non emerga una diversa volontà pattizia (Cass.21/07/2017, n. 18102(Rv. 644 912 - 01)) . 3.12. Ne consegue che –anche in considerazione del fatto che è preclusa al giudice di legittimità una diversa valutazione in fatto e una rilettura delle prove - la CTR ha fatto corretta applicazione dei principi stabiliti da questa Corte, e non sussistono, conseguentemente, le violazioni dedotte. 3.13. Il motivo va quindi rigettato 4. Con il quarto motivo di ricorso, si deducela violazione e falsa applicazione dell'art. 63, d.lgs. n. 446 del 1997, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. per l’illegittimità del cumulo tra TOSAP e canone concessorio. Il ricorrente sosteneva che, pur ammettendo l’imponibilità dell’area come patrimonio indisponibile, il Comune avrebbe violato il divieto di cumulo, poiché TOSAP e canone si basano sul medesimo presupposto di fatto, l’uso di beni pubblici. La CGT di II grado aveva rigettato la doglianza, affermando che TOSAP e canone possono coesistere per la diversa natura giuridica e fondamento. Il contribuente censura quindi la sentenza per violazione dell’art. 63 D.Lgs. n. 446/1997, che prevederebbe il principio di alternatività tra canoni e tasse relativi alla stessa occupazione, sostenendo che l’appello ha errato nel ritenere legittimo il cumulo, e chiede la cassazione della sentenza per tale motivo. 4.1. La censura non è fondata. 4.2. Va precisato che qui si verte in materia di TOSAP e non invece di COSAP. Relativamente alla questione del cumulo tra TOSAP e canone concessorio, la Corte di Cassazione ha costantemente affermato che la TOSAP è compatibile con il pagamento di un canone concessorio, provento di natura e fondamento del tutto diversi dal tributo: L'assoggettamento alla tassa per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche (TOSAP) non è incompatibile con la concessione in uso di beni appartenenti al demanio o al patrimonio indisponibile di un ente territoriale, configurandosi ilcanone concessorio come il corrispettivo dell'uso esclusivo o speciale dei beni pubblici, e, quindi, come un "quid" ontologicamente diverso dalla tassa dovuta per la sottrazione del bene all'uso pubblico cui è ordinariamente destinato. Peraltro, qualora, risulti (sulla base di un'indagine rimessa al giudice di merito) che il concessionario agisce quale mero sostituto dell'ente nello sfruttamento dei beni, viene a mancare il presupposto della tassazione, avuto riguardo all'esenzione soggettiva prevista per gli enti territoriali dall'art. 49, comma 1, lett. a) del d.lgs. n. 507 del 1993, salvo che dall'atto di concessione non emerga una diversa volontà pattizia, non essendo tuttavia, all'uopo sufficienti generiche espressioni a significare l'intenzione del concedente di cumularecanone e tassa, e non costituendo ostacolo alla spettanza dell'esenzione la circostanza che il concessionario, agendo in qualità di imprenditore commerciale, si proponga uno scopo di lucro (Cass. 18/02/2020, n. 4078(Rv. 656976 -01)). Questo principio di carattere generale vale anche in riferimento al COSAP, istituito dall'art. 63 del D.Lgs. n. 446 del 1997. 4.3. Pertanto, il canone concessorio, quando non ricognitorio, e la TOSAP non sono fra loro incompatibili, poiché hanno natura e finalità diverse, a meno che il comune non abbia esercitato la facoltà, prevista dall'art. 63, di escludere la TOSAP in sostituzione del canone. La possibilità di cumulo è stata ribadita dalla giurisprudenza, ad esempio, con riferimento alla compatibilità di TOSAP/COSAP e [OSCURATO:PERSONA] sulla Pubblicità (ICP) o [OSCURATO:PERSONA] di Concessione, Autorizzazione o [OSCURATO:PERSONA] (CIMP), in virtù dei distinti presupposti impositivi (occupazione di suolo pubblico per TOSAP/COSAP, diffusione di messaggi pubblicitari per ICP/CIMP). La Cassazione, con l'ordinanza n. 10499 del 3 maggio 2018, ha risposto favorevolmente al quesito sulla compatibilità della TOSAP con il pagamento di un canone concessorio, sottolineando che l'ente locale può esercitare il potere facoltativo di ridurre o annullare la tassa, ma in difetto di tale esercizio, la cumulabilità è legittima: “Resta da affrontare il problema della compatibilità del canone per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche con altri canoni concessori. Questa Corte, seppur in tema di TOSAP, ha dato risposta favorevole al quesito, affermando che la tassa per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche (TOSAP) è compatibile (art. 17, comma sessantatreesimo, della legge 15 maggio 1997, n. 127) con il pagamento di un canone concessorio, provento di natura e fondamento del tutto diversi dal primo, ed è, quindi, dovuta dal concessionario, a meno che il Comune non abbia esercitato il potere facoltativo di ridurla o annullarla (Sez. 5, Sentenza n. 23244 del 27/10/2006 Rv. 594956). Questo principio, di carattere generale, ben può valere anche con riferimento al canone per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche, istituito dall'art. 63 del d.lgs. n. 446 del 1997, come modificato dall'art. 31 della legge n. 448 del 1998”. Tale orientamento è stato ripreso e consolidato da pronunce successive, tra cui Cass. n. 16395 del 10 giugno 2021. 4.4. Infine, va rammentato che la giurisprudenza ha chiarito che solo qualora il concessionario agisca come mero sostituto dell’ente territoriale nello sfruttamento del bene, viene meno il presupposto della tassazione in virtù dell’esenzione soggettiva previstadall’art. 49, comma 1, lett. a), D.Lgs. n. 507/1993: tale esenzione non è esclusa dalla finalità di lucro del concessionario, ma deve emergere dall’atto di concessione o dalla funzione concretamente svolta” (Cass., Sez. V, 18 febbraio 2020, n. 4078). 4.5. Ne consegue che la censura è infondata, dovendo essere applicati (ed in parte confermati) i seguenti principi di diritto: “[OSCURATO:PERSONA] per l’Occupazione di Spazi ed [OSCURATO:PERSONA] (TOSAP), disciplinata dal D.Lgs. n. 507/1993, ha natura tributaria ed è dovuta per il mero fatto dell’occupazione, anche abusiva, di spazi e aree appartenenti al demanio o al patrimonio indisponibile dei Comuni, in quanto tale occupazione determina una sottrazione del bene all’uso pubblico generale” (a conferma di quanto già espresso da Cass., Sez. V, 2 ottobre 2019, n. 24541). “L’assoggettamento alla TOSAP non è incompatibile con il pagamento di un canone concessorio, poiché il primo rappresenta un prelievo fiscale e il secondo il corrispettivo dell’uso esclusivo o speciale del bene pubblico. La cumulabilità viene meno solo se il Comune esercita la facoltà prevista dall’art. 63 D.Lgs. n. 446/1997 di sostituire la TOSAP con il COSAP tramite regolamento”. 5. Con il quinto motivo di ricorso, contesta la v iolazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c. per omessa pronuncia sul sesto motivo d’appello incidentale, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c. 5.1. La CGT di II grado non si sarebbe pronunciata sul sesto motivo d’appello incidentale, già sollevato in primo grado. Tale motivo riguardava un errore di calcolo dell’avviso di accertamento TOSAP 2012: la superficie tassata di 1.700 mq alla tariffa di € 42,74 avrebbe dovuto determinare un tributo di € 72.658,00, mentre l’atto indicava € 108.556,90. L’errore sul tributo influisce anche sulla sanzione e sul totale richiesto (€ 257.019,00). La mancata valutazione di questa doglianza costituisce, secondo il ricorrente, motivo di nullità della sentenza per omessa pronuncia. 5.2. Il motivo è fondatoe autosufficiente. 5.3. Il ricorrente ha indicato esattamente la parte del ricorso di primo grado e dell’appello incidentale in cui ha dedotto l’errore di calcolo. 5.4. Nella decisione di gravame, e ffettivamente , non vi è pronuncia sul tema specifico sollevato in riferimento all’errore di calcolo.L'art. 360, comma 1, n. 5), c.p.c., come riformulato ex art. 54 d.l.n. 83 del 2012, prevede un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia formato oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo, nel se nso che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia(Cass. 06/02/2025, n. 2961). Tale vizio è quindi sussistente nella fattispecie. 5.5. Ne consegue la fondatezza della censurae l’accoglimento del motivo. 6. Con il sesto motivo di ricorso, si lamentala violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c. per omessa pronuncia in relazione al settimo, ottavo e nono motivo dell’appello incidentale, in relazione all’art. 360, c. 1, n. 4, c.p.c. 6.1. In particolare, deduce che i motivi omessi attengono al difetto di motivazione e carenza di colpevolezza (violazione degli artt. 5, 6 e 17 D.Lgs.472/1997, poiché la condotta del contribuente non era cosciente e volontaria), illegittimo cumulo delle sanzioni (violazione art. 53 D.Lgs. 507/1993 e art. 13 D.Lgs. 471/1997, poiché l’omesso versamento sarebbe assorbito nell’omessa denuncia), e mancata applicazione della continuazione (art. 12, comma 5, D.Lgs. 472/1997, che impone di considerare le violazioni precedenti per modulare la sanzione). L’assenza di esame di questi profili configura, secondo il ricorrente, nullità della sentenza per error in procedendo. 6.2. Anche in mancanza di più specifica risposta della Corte di gravame (che comunque ha motivato sul cumulo e affermato di confermare la decisione di prime cure), il motivo non può essere accolto, in quanto infondato. 6.3. Innanzitutto, nel confermare la correttezza della irrogazione delle sanzioni, la CTG di appello ha implicitamente rigettato tutte le menzionate censure, che costituiscono il presupposto della reiezione dei motivi e la conferma delle sanzioni stesse. Inoltre, dal punto di vista strettamente giuridico le due violazioni contestate (omessa denuncia e omesso versamento) possono coesistere e non sono assorbite l’una nell’altra, così come previsto dalla normativa applicabile (art. 5, 6 e 17 D.Lgs. 472/1997; art. 53 D.Lgs. 507/1993; art. 13 D.Lgs. 471/1997; art. 12, comma 5, D.Lgs. 472/1997). 6.4. Giova difatti richiamare la invocata normativa. L’art. 53, comma 1, d.lgs. n. 507 del 1993 (nella disposizione protempore applicabile) dispone che “1.Per l'omessa presentazione della denuncia si applica la sanzione amministrativa dal cento al duecento per cento della tassa dovuta, con un minimo di lire centomila.”. L’art. 13, del D.Lgs. n. 471 del 1997recita testualmente: “1. Chi non esegue, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze, i versamenti in acconto, i versamenti periodici, il versamento di conguaglio o a saldo dell'imposta risultante dalla dichiarazione, detratto in questi casi l'ammontare dei versamenti periodici e in acconto, ancorché non effettuati, è soggetto a sanzione amministrativa pari al trenta per cento di ogni importo non versato, anche quando, in seguito alla correzione di errori materiali o di calcolo rilevati in sede di controllo della dichiarazione annuale, risulti una maggiore imposta o una minore eccedenza detraibile. Per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a novanta giorni, la sanzione di cui al primo periodo è ridotta alla metà. Salva l'applicazione dell'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a quindici giorni, la sanzione di cui al secondo periodo è ulteriormente ridotta a un importo pari a un quindicesimo per ciascun giorno di ritardo.” 6.5. La doglianza non è fondata. 6.6. In materia di TOSAP, le due condotte contestate –l’omessa presentazione della denuncia dell’occupazione e l’omesso versamento del tributo – integrano illeciti distinti, ciascuno disciplinato da una norma autonoma. L’oggetto del comportamento sanzionato è chiaramente distinto: l’omessa denuncia sanziona il mancato adempimento dell’obbligo dichiarativo, funzionale a consentire all’Amministrazione di acquisire i dati necessari per accertare e liquidare il tributo; l’omesso versamento, invece, riguarda la violazione dell’obbligo di corrispondere quanto dovuto nei termini di legge, indipendentemente dalla presentazione o meno della dichiarazione. 6.7. La tesi dell’assorbimento, come prospettata dal ricorrente, non è condivisibile. Il fatto che, in via logica, il pagamento presupponga la dichiarazione non elimina l’autonomia delle due fattispecie: l’omissione dichiarativa non esclude, ma anzi può concorrere, con l’omesso pagamento, in quanto si tratta di comportamenti lesivi di interessi diversi (il primo impedisce il corretto esercizio della potestà impositiva, il secondo determina la sottrazione di risorse finanziarie). La cumulabilità delle sanzioni per omessa denuncia e per omesso versamento non viola neanche il principio del ne bis in idem, trattandosi di violazioni diverse, ciascuna con un autonomo presupposto e una distinta funzione sanzionatoria. Pertanto, non è applicabile alcun principio di assorbimento, dovendosi riconoscere la legittimità dell’irrogazione congiunta delle due sanzioni, in virtù del principio di dirittoin base al quale “ In materia di TOSAP, le sanzioni previste per l’omessa presentazione della denuncia (art. 53, comma 1, d.lgs. n. 507 del 1993) e per l’omesso versamento del tributo (art. 13, d.lgs. n. 471 del 1997) hanno presupposti e funzioni differenti, sicché costituiscono illeciti autonomi e cumulabili. Ne consegue che non trova applicazione il principio dell’assorbimento, non configurandosi violazione del divieto di ne bis in idem, atteso che la prima condotta incide sull’attività di accertamento dell’Amministrazione, mentre la seconda riguarda l’inadempimento dell’obbligo di pagamento 6.8. La censura deve essere quindi rigettata. 7. Con il settimo motivo di ricorso, si lamentala v olazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c. per omessa pronuncia in relazione al decimo motivo dell’appello incidentale, in relazione all’art. 360, c. 1, n. 4, c.p.c. 7.1. Nello specifico, il ricorrente formula un’eccezione procedurale per omessa pronuncia(art. 112 c.p.c.), relativa al decimo motivo dell’appello incidentale. Con tale motivo si contestava la pretesa TOSAP 2012 per violazione dei principi di buona fede e legittimo affidamento, sostenendo che il Comune di Palermo, subentrato nel contratto originario e successivamente stipulato un “Contratto di concessione”, non aveva mai indicato l’obbligo di pagamento della TOSAP, ingenerando nel contribuente un affidamento legittimo. Poiché né la CTP né la CGT di II grado hanno esaminato questo profilo, il ricorrente chiedeva la cassazione della sentenza per omessa pronuncia. 7.2. Anche in ipotesi di omessa pronuncia, il motivo non merita accoglimento, in quanto infondato, e quindi irrilevante ai fini dell’esito della controversia. 7.3. Il ricorrente sostiene che, essendo il Comune subentrato in un contratto preesistente senza modificarlo e successivamente avendo stipulato un contratto di concessione senza menzionare la tassa, si era creato un affidamento concreto sulla non debenza del tributo. La C.T.R. aveva rigettato la doglianza, ritenendo che il contribuente dovesse comunque conoscere le conseguenze tributarie e che non vi fosse commistione tra l’agire privatistico del Comune e la sua funzione impositiva. Il ricorrente contesta tale statuizione, evidenziando l’illogicità nel distinguere privatistico e pubblico a seconda della questione e sostenendo che il mancato pagamento della TOSAP derivava dagli accordi con il Comune. In base al principio del legittimo affidamento, si richiede che la pretesa tributaria risulti inesigibile, e non limitata all’esclusione di sanzioni e interessi, con conseguente cassazione della sentenza impugnata. 7.4. La doglianza non è fondata. 7.5. La stipula del contratto di concessione determina il superamento del precedente rapporto locatizio, spostando la fattispecie nell’alveo pubblicistico. Ciò comporta che l’occupazione del suolo non può più essere considerata come semplice rapporto privatistico tra le parti, ma rientra nell’esercizio della pubblica potestà dell’ente territoriale, soggetto quindi al regime tributario previsto per l’uso di beni del demanio o del patrimonio indisponibile. Ne consegue che l’eventuale affidamento del contribuente sulla non debenza del tributo, basato su pregressi e superati accordi privatistici o sulla continuità formale del rapporto, non può incidere sull’obbligo di pagamento della TOSAP. La funzione pubblicistica della concessione comporta che la posizione del contribuente sia regolata dalla normativa tributaria vigente, con obblighi dichiarativi e di versamento, indipendentemente dalle intese private con l’ente. In definitiva, la transizione al regime concessorio pubblicistico legittima la pretesa tributaria e rende inapplicabile l’eccezione di inesigibilità fondata sul legittimo affidamento. 7.6. La censu