Cassazione n. 34728/2022

137/2020, la seguente SENTENZA sul ricorso proposto da: [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, giusta procura speciale allegata al ricorso, dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], che hanno indicato recapito PEC, avendo l'impugnante dichiarato di eleggere domicilio presso lo studio dell'Avv. [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] a Baker & McKenzie, sito al viale di [OSCURATO:PERSONA] n. 57 in Roma; - ricorrente - contro Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, ex lege, dall'Avvocatura Generale dello Stato, ed elettivamente domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma - controricorrente - avverso la sentenza n. 6132, pronunciata dalla [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia il [OSCURATO:DATA_NASCITA], e pubblicata il 25.11.2014; ascoltata la relazione svolta, in camera di consiglio, dal [OSCURATO:PERSONA]; la Corte osserva: Fatti di causa 1. [OSCURATO:PERSONA] è un'impresa controllata residente, attiva nel settore chimico, ed è distributore non esclusivo dei prodotti Quaker sul territorio italiano. L'attività principale consiste nella commercializzazione di fluidi per lavorazioni industriali, che acquista esclusivamente da altre società del gruppo Quaker. Svolge anche una minore attività produttiva. A seguito della somministrazione da parte dell'Amministrazione finanziaria di un questionario informativo finalizzato a verificare la regolarità fiscale delle operazioni commerciali infragruppo effettuate, [OSCURATO:PERSONA] produceva la documentazione richiesta. L'Agenzia delle Entrate riteneva che la documentazione prodotta dalla società risultasse contraddittoria ed incompleta, per cui provvedeva a ricalcolare il reddito con metodo (parzialmente) diverso (TNMM nella versione del prezzo di rivendita modificato, anziché TNMM nella versione del cost plus modificato), e notificava alla società, il 21.12.2012, l'avviso di accertamento n. T9303TB01489/2012, mediante il quale recuperava a tassazione, ai fini Ires ed Irap, costi ritenuti non deducibili relativi a transazioni infragruppo (transfer prícing), nella misura di Euro 1.180.447,00, con riferimento all'anno 2007.2. La società impugnava l'atto impositivo innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Varese, proponendo plurime censure, e contestando pure l'indebita applicazione di sanzioni. La CTP riteneva che i prezzi di trasferimento infragruppo dichiarati effettivamente non fossero congrui a rimunerare adeguatamente la società ricorrente italiana, e pertanto confermava legittimità ed efficacia dell'accertamento tributario. Riteneva tuttavia non dovessero essere applicate sanzioni, e le annullava, perché la società aveva comunque offerto una leale collaborazione, e fornito la documentazione idonea a riscontrare le proprie affermazioni e valutazioni. 3. Avverso la decisione assunta dalla CTP, spiegava appello l'Ente impositore per la parte in cui era rimasto soccombente, pertanto in materia di sanzioni, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia. Resisteva la società, che proponeva anche appello incidentale rinnovando la richiesta di annullare integralmente l'avviso di accertamento. La CTR rigettava l'appello principale come quello incidentale, e pertanto confermava integralmente la decisione di primo grado. 4. Avverso la pronuncia adottata dalla CTR di Milano ha proposto ricorso per cassazione [OSCURATO:PERSONA], affidandosi a cinque motivi di impugnazione. Resiste mediante controricorso l'Agenzia delle Entrate. La contribuente ha pure depositato due memorie. 4.1. Ha fatto pervenire le sue conclusioni scritte il Pubblico Ministero, nella persona del s.[OSCURATO:PERSONA], ed ha domandato la dichiarazione di inammissibilità del ricorso. Ragioni della decisione 1. Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la società contesta la nullità della sentenza, in conseguenza della violazione degli artt. 36, comma 2, n. 4, e 61 del D.Lgs. n. 546 del 1992, dell'art. 132, comma 2, n. 4, od.proc. civ., dell'art. 118 disp. att. cod. proc. civ., dell'art. 1, comma 2, del D.Lgs. n. 546 del 1992, e dell'art. 111, comma VI, della Costituzione, a causa dell'assenza della motivazione nella sentenza della CTR impugnata, perché il giudice dell'appello si limita a dichiarare di condividere le argomentazioni esposte dai giudici di primo grado, senza esprimere una propria valutazione sui fatti di causa e sui motivi di impugnazione. 2. Mediante il secondo strumento di impugnazione, introdotto ancora ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la ricorrente censura la nullità della decisione adottata dalla CTR, a causa del contrasto insanabile che si rinviene tra motivazione e dispositivo. 3. Con il terzo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la contribuente lamenta la violazione dell'art. 110, comma 7, e dell'art. 9, comma 3, del Dpr n. 917 del 1986 (Tuir) come interpretati nelle linee guida OCSE del 22.7.2010, per aver ritenuto censurabile la modalità di calcolo adottata dalla società, ed aver reputato quale unica modalità corretta quella adottata dall'Amministrazione finanziaria. 4. Mediante il quarto strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la [OSCURATO:PERSONA] critica la nullità della sentenza pronunciata dalla CTR, in conseguenza della violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., per effetto dell'omessa pronuncia sul motivo n. 2.3. dell'appello incidentale, avente ad oggetto l'illegittimità dell'avviso di accertamento per difetto di prova, da parte dell'Agenzia delle Entrate, del ricorrere di elementi indiziari gravi, precisi e concordanti. 5. Con il quinto motivo di ricorso, proposto ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la contribuente contesta nuovamente la nullità della sentenza pronunciata dalla CTR, a seguito della violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., per effetto dell'omessa pronuncia sul motivo n. 2.4. dell'appello incidentale, in materia di censurata violazione dell'art. 2697 cod. civ., in conseguenza del mancato assolvimento dell'onere della prova da parte dell'Amministrazione finanziaria. 6. Mediante il primo motivo di ricorso la contribuente contesta la nullità della sentenza adottata dal giudice dell'appello per essere priva di una motivazione propria, essendosi i giudici dell'appello limitati a dichiarare di condividere quanto deciso dal giudice di primo grado, senza neppure avere cura di riportarlo nei suoi elementi essenziali, e senza esaminare le contestazioni proposte dalla contribuente. Con il secondo strumento di impugnazione la ricorrente critica la nullità della sentenza adottata dalla CTR perché sussiste un contrasto insanabile tra quanto riportato nella pur scarna motivazione e quanto statuito mediante il dispositivo. Con il primo ed il secondo strumento di impugnazione la società ricorrente lamenta quindi il vizio di nullità della sentenza pronunciata dal giudice dell'appello, per aver adottato una motivazione meramente apparente, che non illustra le ragioni della pronuncia, e per essere comunque non comprensibile, rivelandosi pure contraddittoria tra quanto affermato in motivazione e quanto statuito nel dispositivo. Le due censure appaiono tra loro connesse, e possono essere esaminate congiuntamente per ragioni di chiarezza e sintesi espositiva. 6.1. Sembra opportuno preliminarmente ricordare che la [OSCURATO:PERSONA] afferma che "la politica di transfer pricing adottata dalla Società, così come la sua profittabilità nell'esercizio fiscale 2007, doveva essere considerata a valori di mercato" (ric., p. 27), e la premessa appare condivisibile, potendo anche aggiungersi, per chiarezza, che l'espressione "valori di mercato" appare equipollente, nel caso di specie, a "valore normale", o "prezzo di concorrenza", espressioni pure utilizzate dalla ricorrente nel suo argomentare. Ora, la società ha ritenuto di adottare la modalità di calcolo TNMM nella versione [OSCURATO:PERSONA] modificato, e l'Amministrazione finanziaria ha invece utilizzato il medesimo metodo TNMM, ma nella versione del metodo del prezzo di rivendita modificato. La ragione dichiarata della scelta dell'Amministrazione finanziaria dipende dal fatto che il TNMM [OSCURATO:PERSONA] guarda alla produttività aziendale, mentre il TNMM metodo del prezzo di rivendita volge l'attenzione all'attività distributiva, che la [OSCURATO:PERSONA] svolgeva con grande preponderanza. La ricorrente oppone però che "le [OSCURATO:PERSONA] OCSE richiedono ai verificatori di seguire, per quanto possibile, il metodo adottato dalla società" (ric., p. 32), ed inoltre critica la scelta dell'Agenzia delle Entrate di aver effettuato ogni valutazione in considerazione dell'attività distributiva, trascurando totalmente l'attività produttiva, che pure era svolta dalla società. Merita anche di essere segnalato che, nel suo controricorso, l'Amministrazione finanziaria ha ribadito le ragioni per cui il metodo di calcolo adottato dalla società conduceva, a suo parere, a risultati ritenuti inattendibili, e per quali motivi sia stato quindi necessario adottarne uno diverso (controric., p. 14). Ci troviamo quindi in presenza di materia complessa, che richiede adeguato approfondimento da parte del giudice (cfr. la recente Cass. sez. V, 17.5.2022, n. 15668). 6.2. L'impugnante ha cura di segnalare, già nel ricorso, e quindi nelle sue memorie, i diversi e rilevanti profili su cui aveva domandato di pronunciarsi già ai giudici di primo grado, e quindi analoga richiesta aveva proposto mediante il suo ricorso incidentale in grado di appello, questioni che hanno ad oggetto la legittimità stessa dell'accertamento tributario eseguito nei suoi confronti. Non chiarisce, ad esempio, la Ctr, per quale ragione abbia ritenuto di non accogliere le contestazioni della società che affermava di aver operato in conformità sia delle linee guida Ocse sia della normativa italiana sui prezzi di trasferimento. Non spiega, la CTR, perché la modalità di calcolo prescelta dall'Amministrazione finanziaria dovrebbe ritenersi preferibile rispetto a quella adottata dalla società. 6.3. La contribuente inoltre, evidenzia che la CTR, in motivazione, peraltro richiamando quanto sostenuto dai giudici di primo grado, osserva che "la condotta della società è stata rispettosa dei principi della regolamentazione del tansfer pricing la società ha predisposto la documentazione idonea a verificare la conformità dei prezzi di trasferimento al valore normale e ne ha rispettato le modalità di comunicazione, come previsto dal Provvedimento della Agenzia delle Entrate del 29.9.2010 ... È importante sottolineare che il paragrafo 4.8. delle 'linee guida OCSE', indica ai verificatori di seguire il metodo adottato dal contribuente e non un diverso metodo, per evitare dubbi, incertezze e difficoltà varie" (sent. CTR, p. 3 ss., ric., p. 23), si assume condividendo le affermazioni della contribuente, che ha lamentato l'arbitrario utilizzo da parte dell'Ente impositore di una modalità di stima dei redditi diversa rispetto a quella utilizzata dalla società, ma il giudice dell'appello ha poi ritenuto legittimo l'operato dell'Agenzia delle Entrate, e nel dispositivo ha deciso il rigetto del ricorso incidentale proposto dalla società. 6.4. Invero, nella sua decisione la CTR illustra le contestazioni mosse dall'Agenzia delle Entrate alla contribuente in sede di accertamento, e ricostruisce in estrema sintesi lo svolgimento del processo. Quindi esamina con adeguata ampiezza l'appello principale proposto dall'Ufficio in relazione alle sanzioni, e le ragioni per le quali ritiene di confermare la pronuncia di annullamento decisa dal giudice di primo grado. Soltanto nella parte finale la CTR dichiara quindi di aderire per il resto alla pronuncia della CTP, la cui "motivazione è stata chiaramente illustrata sia nei riguardi della rettifica dei costi, oggetto dell'atto impugnato, sia sulla non applicazione delle sanzioni. Gli appelli proposti dalle parti non scalfiscono minimamente i contenuti e le conclusioni della sentenza impugnata" (sent. CTR, p. 5). 6.5. Le critiche proposte dalla contribuente appaiono fondate. Non risulta infatti precluso al giudice proporre una motivazione per relationem, ma è comunque suo compito illustrare le ragioni che lo inducono a ritenere corretto e condivisibile quanto deciso da altro giudice. Questa Corte ha già avuto modo di chiarire che "in tema di processo tributario è nulla, per violazione degli artt. 36 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992, nonché dell'art. 118 disp. att. c.p.c., la sentenza della commissione tributaria regionale completamente priva dell'illustrazione delle censure mosse dall'appellante alla decisione di primo grado e delle considerazioni che hanno indotto la commissione a disattenderle e che si sia limitata a motivare "per relationem" alla sentenza impugnata mediante la mera adesione ad essa, poiché, in tal modo, resta impossibile l'individuazione del "thema decidendum" e delle ragioni poste a fondamento della decisione e non può ritenersi che la condivisione della motivazione impugnata sia stata raggiunta attraverso l'esame e la valutazione dell'infondatezza dei motivi di gravame. (In applicazione del principio, la S.C. ha annullato la sentenza impugnata che aveva confermato la decisione di primo grado attraverso il mero rimando al contenuto di tale pronuncia ed a quello agli scritti difensivi di una delle parti, in modo del tutto generico e senza esplicitare il percorso logico giuridico seguito per pervenire alle proprie conclusioni)", Cass. sez. V, 5.10.2018, n. 24452 (conf. Cass. sez. VI- V, 16.12.2013, n. 28113), e non si è mancato di specificare che "ai fini della sufficienza della motivazione della sentenza, il giudice non può, quando esamina i fatti di prova, limitarsi ad enunciare il giudizio nel quale consiste la sua valutazione, perché questo è il solo contenuto "statico" della complessa dichiarazione motivazionale, ma deve anche descrivere il processo cognitivo attraverso il quale è passato dalla sua situazione di iniziale ignoranza dei fatti alla situazione finale costituita dal giudizio, che rappresenta il necessario contenuto "dinamico" della dichiarazione stessa", Cass. sez. VI-V, 29.7.2016, p. 15964 (conf. Cass. sez. V, 20.12.2018, n. 32980). 6.5.1. Inoltre, le osservazioni apparentemente favorevoli alla condotta della società evidenziate dalla sua difesa, non è chiarito dalla CTR per quale motivo debbano essere considerate rilevanti solo per escluderne l'assoggettamento a sanzioni, e non pure in ordine alla legittimità dello stesso accertamento tributario. 7. Il primo ed il secondo motivo di ricorso proposti dalla società appaiono quindi fondati, e devono essere accolti, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia per nuovo esame. Gli ulteriori strumenti di impugnazione rimangono assorbiti. La CGT di secondo grado provvederà anche a regolare le spese di lite del giudizio di legittimità tra le parti. La Corte, P.Q.M. accoglie il primo ed il secondo motivo di ricorso proposto dalla [OSCURATO:PERSONA], assorbiti gli ulteriori, cassa la decisione impugnata e rinvia innanzi alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia perché, in diver