Cassazione n. 34310/2022

to la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 2615-2021, proposto da: [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del legale rappresentante p.t., rapp. e dif., in virtù di procura speciale a margine del ricorso, dagli AVV.[OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], unitamente ai quali è elett.te dom.to in ROMA, alla [OSCURATO:PERSONA], n. 24, presso lo studio dell'AVV. [OSCURATO:PERSONA]; - ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore p.t., legale rappresentante, dom.to in ROMA, alla [OSCURATO:PERSONA], n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che lo rapp. e dif.; - controricorrente - avverso la sentenza n. 1223/2020 della [OSCURATO:PERSONA] della PUGLIA, sez. st . di LECCE, depositata il 19/06/2020; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 29/09/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che l'AGENZIA DELLE ENTRATE notificò alla [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. un avviso di accertamento con cui ha provveduto a riprese per I.V.A., I.R.A.P. ed I.R.E.S. relativamente all'anno di imposta 2009, conseguenti al maggior reddito imputato alla contribuente a fronte di omessa contabilizzazione di rimanenze finali ed acconti, errata valutazione delle rimanenze, nonché omessa effettuazione e versamento delle ritenute; che la contribuente impugnò detto provvedimento innanzi alla C.T.P. di Brindisi che, con sentenza n. 143/2016, rigettò il ricorso; che la [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. propose appello innanzi alla C.T.R. della Puglia, sez. st. di Lecce, la quale, con sentenza n. 1223/2020, depositata il 19/06/2020, dichiarò il gravame inammissibile osservando - per quanto in questa sede ancora interessa - come "parte appellante si è limitata a prospettare copiose argomentazioni richiamando genericamente i motivi di ricorso in primo grado e quindi gli stessi motivi di ricorso contro l'accertamento, come se si fosse in presenza di un primo grado. Non appare sia stat[o] criticato il ragionamento della [OSCURATO:PERSONA]"(cfr. ult. p. della motivazione della sentenza impugnata); Ric. 2021 n. 2615 sez. Sesta civile - T - ud. 29-09-2022 -2- che avverso tale decisione la [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. ha proposto ricorso per cassazione, affidato a due motivi; si è costituita con controricorso, l'AGENZIA DELLE ENTRATE che sulla proposta avanzata dal relatore, ex art. 380-bis cod. proc. civ., risulta regolarmente costituito il contraddittorio; Rilevato che con il primo motivo parte ricorrente si duole (in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.) della "violazione e falsa applicazione dell'articolo 43, comma 3, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 57, comma 3, D.P.R. n. 633/1972 (nel testo introdotto dal Decreto legge n. 223 del 2006, art. 37, commi 24 e 25, convertito, con modificazioni, in Legge n. 248/2006, in vigore dal 4 luglio 2006)" (cfr. ricorso, p. 6), per avere la C.T.R. erroneamente ritenuto operante, nella specie, l'istituto del raddoppio dei termini ex art. 43 cit. (a) con riferimento all'I.R.A.P. e (b) per le altre riprese, senza tenere conto delle circostanze addotte da essa [OSCURATO:PERSONA] (in specie, l'assenza di una denunzia penale), le quali dimostrerebbero l'uso strumentale della normativa in questione da parte dell'Ufficio; che il motivo, dissentendo parzialmente il Collegio dalla proposta del relatore (cfr. Cass., Sez. U, 16.4.2009, n. 8999, Rv. 607447-01; Cass., Sez. 6-2, 23.3.2017, n. 7605, Rv. 643667-01), è manifestamente fondato per quanto concerne le censure concernenti l'I.R.A.P., risultando per la residua parte manifestamente infondato; che, sotto il primo profilo, osserva la Corte come, avendo il contribuente denunziato la decadenza dal potere impositivo relativamente a tutte le riprese, la doglianza concernente l'inapplicabilità del cd. "raddoppio dei termini", previsto dall'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, non poteva che concernere anche l'I.R.A.P., imposta per la quale l'applicazione della Ric. 2021 n. 2615 sez. Sesto civile - T - ud. 29-09-2022 -3- speciale disciplina in commento è da escludere, non essendo la violazione delle relative disposizioni presidiate da sanzioni penali (Cass., Sez. 6-5, 24.2.2020, n. 4742, Rv. 656995-01), con conseguente necessità di valutazione, in sede di rinvio, circa l'intervenuta decadenza o meno dell'amministrazione dal potere impositivo in parte qua; che, quanto, invece, alle residue censure veicolate con il motivo in esame, è consolidato il principio per cui, in tema di accertamento tributario, il raddoppio dei termini previsto dagli artt. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 e 57, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, nei testi applicabili ratione temporis, presuppone unicamente l'obbligo di denuncia penale, ai sensi dell'art. 331 cod. proc. civ., per uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, e non anche la sua effettiva presentazione, come chiarito dalla Corte cost. nella sentenza n. 247 del 2011, sicché, ove il contribuente denunci il superamento dei termini di accertamento da parte dell'Amministrazione finanziaria, deve contestare la carenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia, non potendo mettere in discussione la sussistenza del reato il cui accertamento è precluso al giudice tributario (Cass., Sez. 5, 2.7.2020, n. 13481, Rv. 658111-01). È stato inoltre chiarito che la soglia di rilevanza penale di cui all'art. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973, nel testo vigente ratione temporis, relativo al raddoppio dei termini per l'accertamento, va valutata con riferimento al momento in cui è stata commessa la violazione ed effettuato l'accertamento, non rilevando che, successivamente, a seguito dell'annullamento di una parte della pretesa tributaria, sia venuta meno la soglia di punibilità e conseguentemente l'obbligo di denuncia penale, salvo che, in linea con quanto affermato dalla sentenza n. 247 del 2011 Ric. 2021 n. 2615 sez. Sesta civile - T - ud. 29-09-2022 -4- della Corte costituzionale, l'Amministrazione finanziaria abbia fatto un uso pretestuoso o strumentale della disposizione, al solo fine di fruire, ingiustificatamente, di un più ampio termine; che la C.T.R., coerentemente a tali principi, ha ritenuto sussistenti (sia pure mediante una relatio all'atto di controdeduzioni depositato dall'Ufficio. Sull'ammissibilità di una simile modalità di motivazione cfr. anche Cass., Sez. 6 - 2, Ordinanza 7.11.2016, n. 22562, Rv. 641641-01) gli estremi per l'applicazione del raddoppio dei termini ex art. 43 cit., a fronte della astratta ricorrenza del reato di cui agli artt. 2 ed 8 del d.lgs. n. 74 del 2000 (cfr. motivazione, p. 2, quintultimo rigo): sicché, non può che concludersi nel senso che la censura circa l'uso asseritamente strumentale della normativa in esame è stata valutata dai giudici di appello, per essere tuttavia motivatamente disattesa, stante la riscontrata ricorrenza, sia pure in termini astratti, degli estremi di reato (né, a ben vedere, assumendo carattere decisivo, in senso contrario, l'eventuale mancata presentazione, in concreto, di una denunzia dall'Ufficio ai danni della CR. Cfr. anche Cass., Sez. U, 27.12.2019, n. 34476, Rv. 656492-03); che con il secondo motivo parte ricorrente si duole (in relazione all'art. 360, comma 1, nn. 3 e 4, cod. proc. civ.) della "violazione e falsa applicazione dell'art. 53 del Decreto legislativo n. 546 del 1992 e 342 c.p.c... per avere erroneamente il giudice del gravame ritenuto inammissibile l'appello proposto dalla società per difetto di specificità dei motivi" (cfr. ricorso, p. 10); che il motivo è manifestamente fondato; che è consolidato nella giurisprudenza di questa Corte il principio per cui gli artt. 342 e 434 cod. proc. civ., nel testo formulato dal d.l. n. 83 del 2012, conv. con modif. dalla I. n. Ric. 2021 n. 2615 sez. Sesta civile - T - ud. 29-09-2022 -5- 134 del 2012, come - per quanto in questa sede interessa, l'art. 53 del d.lgs. n. 546 del 1992, vanno interpretati nel senso che l'impugnazione deve contenere, a pena di inammissibilità, una chiara individuazione delle questioni e dei punti contestati della sentenza impugnata e, con essi, delle relative doglianze, affiancando alla parte volitiva una parte argomentativa che confuti e contrasti le ragioni addotte dal primo giudice, senza che occorra l'utilizzo di particolari forme sacramentali o la redazione di un progetto alternativo di decisione da contrapporre a quella di primo grado, tenuto conto della permanente natura di revisio prioris instantiae del giudizio di appello, il quale mantiene la sua diversità rispetto alle impugnazioni a critica vincolata (Cass., Sez. U, 16.11.2017, n. 27199, Rv. 645991-01); che a quanto precede aggiungasi che, avuto precipuo riguardo al processo tributario, la riproposizione, a supporto dell'appello, delle ragioni inizialmente poste a fondamento dell'impugnazione del provvedimento impositivo (per il contribuente) ovvero della dedotta legittimità dell'accertamento (per l'Amministrazione finanziaria), in contrapposizione alle argomentazioni adottate dal giudice di primo grado, assolve l'onere di impugnazione specifica imposto dall'art. 53 del d.lgs. n. 546 del 1992, quando il dissenso investa la decisione nella sua interezza e, comunque, ove dall'atto di gravame, interpretato nel suo complesso, le ragioni di censura siano ricavabili, seppur per implicito, in termini inequivoci (Cass., Sez. 5, 20.12.2018, n. 32954, Rv. 652142- 01) , che, tanto premesso, rileva il Collegio come, dalla lettura dell'atto di appello (riprodotto, sia pure per stralci, alle pp. 13- 14 del ricorso, ai fini della specificità del motivo. Cfr. Cass., Ric. 2021 n. 2615 sez. Sesta civile - T - ud. 29-09-2022 -6- Sez. 1, 6.9.2021, n. 24048, Rv. 662388-01 nonché Cass., Sez. L, 4.2.2022, n. 3612, Rv. 663837-01, che si confronta, sotto tale aspetto anche con la sentenza CEDU del 28 ottobre 2021, in causa Succi ed altri c/Italia), emerge chiaramente l'ammissibilità dello stesso (erroneamente negata dalla C.T.R.), essendo chiare e specifiche le censure svolte dalla contribuente avverso ciascuna delle statuizioni assunte dalla C.T.P. rispetto alle singole riprese contenute nell'avviso di accertamento impugnato; Ritenuto, in conclusione, che il ricorso debba essere accolto, (a) nei limiti di cui in motivazione, in relazione al primo motivo nonché (b) in relazione al secondo motivo, con la conseguente cassazione della decisione impugnata e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, sez. st . di Lecce, in diversa composizione, affinché decida la controversia e liquidi, altresì, le spese del presente giudizio di legittimità; P.Q.M. La Corte accoglie, nei limiti di cui in motivazione, il ricorso. Cassa la decisione impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, sez. st . di Lecce, in diversa composizione, cui demanda, altresì