Cassazione n. 11219/2023

ola seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, ed elettivamente domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], nonché [OSCURATO:PERSONA], nella qualità di eredi del quondam [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difesi, giusta procura stesa in calce al controricorso, dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA] del Foro di Milano, che ha indicato recapito PEC, avendo le controricorrenti dichiarato di eleggere domicilio presso lo studio del difensore, al corso di [OSCURATO:PERSONA] n. 89/b in Milano; -controricorrenti - avverso la sentenza n. 393 , pronunciata dalla Commissione T ributaria Regionale dell’Emilia-Romagna il 9 gennaio 2018, e pubblicata il 6 febbraio 2016; udita la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; la Corte osserva: Oggetto:Istanza di rimborso - [OSCURATO:PERSONA] - [OSCURATO:PERSONA] PIA - Oneri probatori - Investimento sul mercato. Fatti di causa 1. Gliodierni controricorrenti sono eredi di [OSCURATO:PERSONA] , ex dipendente con qualifica di dirigente dell’ENEL ed iscritto al [OSCURATO:PERSONA] denominato PIA. Essi presentava no all’Agenzia delle Entrate domanda di rimborso di quella che ritenevano essere una maggiore ritenuta IRPEF, indebitamente operata dal datore di lavoro, con ri ferimento a somme erogate al dante causa in relazione ad importi maturati fino al 31 dicembre 2000 in conseguenza dell’intervenuto pensionamento. Prospettavano che le somme a lui corrisposte in conseguenza del trattamento di previdenza integrativa aziendale (PIA) avevano natura assicurativa, costituivano comunque un reddito da capitale e dovevano essere assoggettate a tributo nella misura del 12,50% di cui all’art. 42, comma IV, TUIR, e non corrispondente alla misura prevista per il trattamento di fine rapporto come invece ritenuto dal datore di lavoro. 2. Il silenzio rifiuto d e ll’Amministrazione finanziaria formatosi sull’istanza di rimborso proposta era impugnato dagli eredi stessi innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Bologna , insistendo, tra l’altro, nell’affermare la natura originariamente assicurativa del contratto integrativo aziendale. La CTP respingeva il ricorso. 3. Gli eredi spiegava no appello avverso la pronuncia adottata dai giudici di primo grado innanzi alla [OSCURATO:PERSONA], che accoglieva il gravame, ed affermava dunque la sussistenza del diritto al rimborso invocato. 4. Avverso la sentenza della CTR proponeva ricorso per Cassazione l’Agenzia delle Entrate. La Suprema Corte si pronunciava con sentenza n. 14506 del 201 6 , che richiamava innanzitutto il principio di diritto indicato dalle Sezioni Unite secondo cui sono assoggettate all’aliquota agevolata le sole somme che costituiscono il ‘rendimento netto’, imputabile alla gestione sul mercato del [OSCURATO:PERSONA] capitale accantonato. Pertanto, il Giudice di legittimità cassava con rinvio la decisione impugnata, indicando i principi di diritto cui la CTR avrebbe dovuto attenersi. 5. Gli eredi del contribuente riassumevano la causa innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] per l’Emilia - Romagna , ed insistevano per l’accoglimento della propria domanda di rimborso. La CTR affermava l’intenzione di uniformarsi ai principi esposti dalla Suprema Corte nel disporre il rinvio, ed accoglieva l’istanza di rimborso. Avverso la decisione adottata dalla [OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate, affidandosi a due motiv i . Resistono con controricorso gli eredi.Entrambe le parti hanno depositato memorie illustrative. Ragioni della decisione 1. Con il primo motivo di ricorso l’Ente impositore censura, ai sensi dell’art. 360, comma primo, num. 3 e 4, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 384, comma secondo, cod. proc. civ., perché, nel decidere in sede di rinvio, la CTRnon si è attenuta al principio di diritto indicato dalla Suprema Corte e comunque a quanto da questa statuito. 2. Mediante il secondo strumento d ’impugnazione l’Agenzia delle Entrate contesta, ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., la violazione o falsa applicazione dell’art. 115, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto che sul rendimento dovesse applicarsi l'aliquota del 12,5%, non considerando come lo stesso contribuente avesse ammesso che nella fattispecie non vi era stato alcun investimento sul mercato da parte dell'ENELnei fondi affluiti nel fondo. 3. Con i l primo motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate contesta, in relazione ai profili della nullità della sentenza e della violazione di legge, la decisione adottata dalla impugnata [OSCURATO:PERSONA] dell’Emilia-Romagna per non essersi adeguata, nel giudizio di rinvio, al principio di diritto indicato dalla Suprema Corte, e comunque per non aver osservato quanto da questa statuito. 3.1. In relazione al suddetto motivo di impugnazione, i controricorrentine hanno affermato l’inammissibilità, in quanto con esso si domanderebbe una revisione degli accertamenti di fatto operati dalla CTR (controric., p. 27) ma, come subito si evidenzierà, la questione appare infondata. 3.2. A seguito dell’esame degli atti di causa, deve ritenersi che la [OSCURATO:PERSONA] sia effettivamente incorsa in equivoco nel dare applicazione a l principio di diritto espresso dalla Suprema Corte nel disporre il giudizio di rinvio con sent. 14506 del 2016. Riteneva questa S.C. che occorre operare riferimento ai principi espressi dalle Sezioni Unite con sentenza 22.6.2011, n. 13642, secondo cui “In tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma capitale ad un soggetto che risulti iscritto in epoca antecedente all'entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 del 1993 ad un fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17 (T.U.I.R.), solo per quanto riguarda la sorte capitale corrispondente all'attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del c d. rendimento, imputabile alla gestione sul mercato da parte del [OSCURATO:PERSONA] del capitale accantonato - si applica la ritenuta del 12,50% prevista dalla L. n. 482 del 1985, art. 6; b) per gli importi maturati a decorrere dal1° gennaio 2001 si applica interamente il regi me di tassazione separata di cui all'art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17 del cit. T.U.I.R.” Alla stregua di tale principio, il meccanismo impositivo di cui all'articolo 6 1. 482/85 (aliquota del 12,5% sulla differenza tra l'ammontare del capitale corrisposto e quello dei premi riscossi, ridotta del 2% per ogni anno successivo al decimo) si applica a coloro che siano iscritti al fondo di previdenza complementare aziendale FONDENEL/P.I.A. da epoca antecedente all'entrata in vigore del d.lgs. n. 124 del 1993, sulle somme percepite a titolo di liquidazione in capitale del trattamento di previdenza integrativa aziendale, solo limitatamente agli importi maturati entro il 31.12.2000 che provengano dalla liquidazione del rendimento finanziario del capitale. Va altresì precisato, che per "rendimento del capitale" deve intendersi, come espressamente precisato nella parte motiva della citata sentenza delle Sezioni Unite (ultima parte del penultimo periodo del paragrafo 6.1), il "rendimento netto imputabile alla gestione sul mercato, da parte del [OSCURATO:PERSONA], del capitale accantonato", la cui quantificazione deve essere compiuta dal giudice di merito - come questa Corte, dopo la pronuncia delle Sezioni Unite, ha avuto modo di ulteriormente specificare nella successiva sentenza n. 29583/11 - sulla base di "una congruente analisi giuridica della fattispecie concreta", che operi l'accertamento della "natura e quantità del rendimento che sarebbe stato erogato a favore del contribuente, verificando se vi sia stato (e quale sia stato) l'impiego da parte del [OSCURATO:PERSONA] sul mercato del capitale accantonato e quale (e quanto) sia stato il rendimento conseguito in relazione a tale impiego, giustificandosi solo rispetto a quest'ultimo rendimento l'affermata tassazione al 12,5%". 3.3. Le Sezioni Unite, prescindendo dalla massima ufficiale, avevano poi testualmente statuito che “il trattamento tributario delle prestazioni erogate” dal fondo PIA per i dirigenti dell’ENEL, “non è, e non può essere, indipendente dalla composizione strutturale delle prestazioni stesse, che, nel caso concreto, trattandosi di un [OSCURATO:PERSONA] di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono composte da una "sorte capitale", costituita dagli accantonamenti imputabili ai contributi versati dal datore di lavoro (e in notevole minor misura dal lavoratore), e da un "rendimento netto", imputabile alla gestione sul mercato da parte del [OSCURATO:PERSONA] del capitale accantonato. Sicché possono essere tassate in modo analogo al TFR esclusivamente le somme liquidate a titolo di capitale, mentre alle somme corrispondenti al rendimento di polizza (nella fattispecie PIA), si applica la tassazione nella misura del 12,50%” (evidenza aggiunta). 3.4. A fronte delle chiare indicazioni provenienti da questa Corte regolatrice, la CTR si è limitata ad osservare che per quanto riguarda l'individuazione del rendimento rapportato alla natura previdenziale assicurativa propria della Pia, andava rilevato che l'articolo 6, commi 1, 2 e 3 del d . lgs. n. 124 / 1993 riconosceva implicitamente l'equiparazione della forma gestionale contributiva da essa prescelta a quelle previste dal primo comma di quest'ultima norma. Per effetto di tale implicita equiparazione, i rendimenti prodotti dalla gestione dei vecchi fondi non perdevano la loro caratteristica di rendimenti di origine assicurativa, a condizione che ricorresse quel minimo comune denominatore da tempo individuato nell'adozione da parte degli stessi fondi delle riserve matematiche e dei sistemi tecnico-finanziari della capitalizzazione tipici delle imprese di assicurazione. E così valeva – sempre a detta della CTR - per la gestione economico finanziaria della Pia. Pertanto,sarebbe inconfutabile che la Pia era stata tenuta ad operare come fondo a prestazione predefinita. Ciò significherebbeche essa doveva, fin dal momento iniziale della sua costituzione, corrispondere ai dirigenti iscritti u na prestazione economica prestabilita. Il giudice dell’appello equivoca, evidentemente, sul contenuto dell’accertamento che gli è stato richiesto mediante la decisione che ha disposto il rinvio del giudizio, e non affronta la questione centrale che si pone nella causa, la prova dell’investimento sul mercato da parte del [OSCURATO:PERSONA] delle somme versate dal contribuente, anche in relazione alla sua rilevanza percentuale. La Suprema Corte, infatti, aveva richiesto, nel disporre il giudizio di rinvio, che “il giudice del rinvio quantificherà la parte della somma complessivamente erogata al contribuente che corrisponda al rendimento netto derivante dalla gestione sul mercato del capitale accantonato mediante la contribuzione del lavoratore e del datore di lavoro e, quindi, calcolerà l'imposta dovuta dal contribuente (e, conseguentemente, l'ammontare del suo effettivo credito restitu torio) applicando solo a tale parte l'aliquota del 12,5%, (come sopra decrementata) secondo la disciplina dettata dalla L. n. 482 del 1985, art. 6, fermo restando, per il residuo, il regime di tassazione separata di cui al D.P.R. n. 917 del1986, art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17”. 3.5. Solo per completezza appare ancora opportuno osservare comequesta Corte regolatrice abbia già avuto modo di chiarire che “le somme dovute dal datore di lavoro al lavoratore a titolo di conversione del trattamento pensionistico integrativo aziendale (cd. PIA), per la parte costituita dalla remunerazione del capitale investito, sono soggette all'aliquota fissa del 12,5 per cento, ai sensi dell'art. 6 della legge 26 settembre 1985, n. 482, e non alla tassazione separata del trattamento di fine rapporto di cui all'art. 17, comma 2, del d.P.R. 22 novembre 1986, n. 917, non solo quando il suddetto trattamento pensionistico integrativo sia dovuto per effetto della stipula di un'assicurazione sulla vita o di un piano di capitalizzazione, ma anche quando esso spetti per effetto della stipula di un contratto con soggetti diversi da una società di assicurazione, giacché quel che rileva, ai fini suddetti, è che sia stato applicato dal soggetto obbligato al pagamento un modello gestionale di tipo assicurativo. (In applicazione dell'anzidetto principio, con riguardo ad un impiego sul mercato finanziario degli accantonamenti imputabili ai contributi versati al [OSCURATO:PERSONA], la S.C. ha delimitato l'applicazione dell'aliquota del 12,5 per cento all a quota parte della somma complessivamente erogata al contribuente corrispondente al rendimento netto derivante dalla gestione sul mercato finanziario del capitale accantonato)”, Cass. sez. V, 20.3.2015, n. 5614. Non si è peraltro mancato di statuire più di recente, con estrema chiarezza, che “in tema di fondi previdenziali integrativi, il criterio impositivo più favorevole della tassazione secca del 12,5 per cento, ex art. 6 della l. n. 482 del 1985, riguarda soltanto le somme costituenti il rendimento di gestione conseguito dall'effettivo impiego, da parte del [OSCURATO:PERSONA], sul mercato del capitale accantonato, la cui prova grava sul contribuente, quale attore sostanziale del preteso rimborso IRPEF”, Cass. sez. VI-V, 13.3.2020, n. 7223; e si è pure specificato che “in tema di fondi di previdenza complementare aziendale, il meccanismo impositivo di cui all'art. 6 della l. n. 482 del 1985 si applica sulle somme percepite dai soggetti iscritti, maturate fino al 31 dicembre 2000, provenienti dalla liquidazione del "rendimento netto", imputabile alla gestione sul mercato finanziario del capitale accantonato da parte del [OSCURATO:PERSONA], il quale non corrisponde alla redditività ottenuta sul mercato dall'intero patrimonio Enel - ovvero il rapporto tra il margine operativo lordo e il capitale investito - , per essere quest'ultima dipendente da predeterminati calcoli di matematica attuariale e non già frutto di investimento di accantonamenti sul libero mercato”, Cass. sez. V, 26.2.2020, n. 5152. Non è pertanto necessario rinnovare la valutazione sull’incidenza nel giudizio dell’originaria natura assicurativa e non previdenziale del [OSCURATO:PERSONA] PIA, né tornare ad esaminare il rilievo dell’appartenenza del contribuente ai soggetti iscritti nei “vecchi fondi” o nei “nuovi fondi”, né ripetere le valutazioni ulteriori che le odierne controricorrenti hanno domandato di riprendere in considerazione anche nel presente giudizio per cassazione. 3.6. Merita ancora di essere segnalato che il rendiconto circa la natura delle somme erogate in conseguenza della cessazione del rapporto di lavoro di un dirigente, redatto dall’Enel, questa Corte ha più volte ritenuto costituisca “documentazione non idonea ad assolvere l'onere probatorio gravante sul contribuente che agisca per ottenere l'accertamento del suo diritto al rimborso, poiché ‘non contiene alcuna specificazione sui criteri utilizzati per la quantificazione della voce rendimento, così da chiarire se si tratta effettivamente di incremento della quota individuale del [OSCURATO:PERSONA] attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato” (cfr. Cass.21.12.2016, n. 270; Cass.15.3.2017, n.13278; Cass. 16.3.2017, n.13281)”, Cass. sez. V, 3.4.2019, n. 9246. 4. Il secondo motivo di ricorso è assorbito dall’accoglimento del primo. 5. In definitiva, il ricorso deve essere accolto, la decisione impugnata deve essere cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, ai sensi dell’art. 384, cod. proc. civ., il ricorso avverso il rifiuto opposto all’istanza di rimborso dev’essere respinto. In proposito va sottolineato che quanto alla certificazione, questa Corte ha più volte ritenuto che essa costituisca “documentazione non idonea ad assolvere l'onere probatorio gravante sul contribuente che agisca per ottenere l'accertamento del suo diritto al rimborso, poiché ‘non contiene alcuna specificazione sui criteri utilizzati per la quantificazione della voce rendimento, così da chiarire se si tratta effettivamente di incremento della quota individuale del [OSCURATO:PERSONA] attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato” (cfr. Cass.21.12.2016, n. 270; Cass.15.3.2017, n.13278; Cass. 16.3.2017, n.13281)”, Cass. sez. V, 3.4.2019, n. 9246. Del resto è pacifico che si controverta solo su capitali rinvenienti dall'accantonamento in PIAe che, in base a quanto sopra, all'esito del giudizio dirinvio è emerso che in nessuna misura il rendimento ottenutosulle somme accantonate nel fondo descritto di previdenza integrativa sia stato provato essere ricavato dal loro investimento sul mercato, con la conseguenza che non risulta per esso applicabile in concreto il regime fiscale dettato dall'art. 6 della legge 26 settembre 1985, n. 482 (aliquota del 12,5 % sulla differenza tra l'ammontare del capitale corr isposto e quello dei premi riscossi,ridotta del 2% per ogni anno successivo al decimo). 6. Da ultimo giova rilevare come non sussistano i presupposti per investire della questione le Sezioni Unite, come richiesto dalla parte controricorrente, essendosiormai consolidato in ordine alla nozione di rendimento netto un orientamento univoco. Tale nozione è stata individuat a negli importi rivenienti dall'effettivo investimento sul mercato, da parte del fondo, del capitale accantonato (ex plurimis, Cass. 29/1 2/2011, n. 29583; Cass. 12/01/2012, n. 280; Cass. 04/04/2012, n. 5376; Cass.25/05/2012, n. 8320; Cass. 27/03/2013, nn. 7724-7728; Cass.22/05/2013, nn. 12491-12496; Cass. 02/10/2013, n. 22492; Cass.09/10/2013, n. 22950; Cass. 12/02/2014, n. 3132; Cass.12/02/2014, n. 3136; Cass. 19/03/2014, n. 6380; Cass.09/04/2014, n. 8310; Cass. 04/02/2015, n. 1977; Cass.22/05/2015, n. 10604; Cass. 13/01/2017, n. 720). L'assoggettamento di detto "rendimento" al più favorevole trattamento impositivo previsto dall’art.6, l. n. 482 / 1985 discende dall’ equiparazione tra i capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione sancita dall'art. 41,TUIR (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 10285; Cass. 18/10/2017, n. 24525; Cass. 02/03/2018, n. 4941; Cass. 07/03/2018, n. 5436). In particolare, si è ritenuto che integrino il rendimento netto "le somme derivanti dall'effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato, non anche quelle calcolate attraverso l'adozione di riserve matematiche e di sistemi tecnico-attuariali di capitalizzazione, al fine di garantire la copertura richiesta dalle prestazioni previdenziali concordate" (Cass. n. 10285 del 2017 e Cass. n. 24525 del 2017, cfr. Cass. 02/4/2018 n. 4943; Cass.19/6/2018 n. 16116; Cass. 24/7/2018 n. 19621; Cass. 30/10/2018 n. 27585). 7. Le spese seguono la soccombenza dei controricorrenti. La Corte, P.Q.M. accoglie il r