Cassazione n. 10059/2024

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.15887/2016 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che larappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 267, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), rappresentat a e difes a dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della CAMPANIA - NAPOLI n. 3699/2016depositata il 19/04/2016 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26/01/2024 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. A seguito di verifica della Gdf di Napoli i cui esiti erano confluiti nel PVC del 19/12/2012, l'Agenzia delle entrate-Ufficio di Napoli 1, il 26/09/2013, notificava a [OSCURATO:PERSONA], esercente in Ischia l'attività di alberghi con ristoranti, l'avviso di accertamento n. TF3080102688, ai fini dell'IRES, con cui, in relazione all'anno d'imposta 2006, contestava l'indebita contabilizzazione di costi relativi a fatture per operazioni inesistenti apparentemente emesse, per la realizzazione di un piano interrato ad uso termale, da [OSCURATO:SOCIETA], ritenuta dall'Ufficio una mera cartiera, con conseguente recupero a tassazione di maggiori IRES, oltre interessi e sanzioni. 2. La contribuente impugnava l'avviso innanzi alla CTP di Napoli, deducendo l'effettiva realizzazione dell'opera, l'effettivo pagamento delle fatture, l'inerenza, certezza e determinatezza dei costi ed il difetto di consapevolezza in ordine alle operazioni fraudolente di [OSCURATO:SOCIETA]. Si costituiva l'Ufficio evidenziando che [OSCURATO:SOCIETA] nel 2005 e 2006 aveva emesso fatture per operazioni inesistenti senza contabilizzarle e senza presentare le relative dichiarazioni e che il suo titolare SBROGNA Alessandro aveva ammesso di aver emesso fatture senza aver mai eseguito i relativi lavori, indicando il titolare della contribuente, [OSCURATO:PERSONA] Salvatore, quale beneficiario consapevole delle stesse. 3. La CTP, con sentenza n. 29777/12/14 depositata il 05/12/2014, rigettava il ricorso. 4. La contribuente proponeva appello, accolto dalla CTR della Campania, sulla base della seguente motivazione: La controversia è relativ[a] alla legittimità del recupero a tassazione operat[o] dall'Ufficio dei costi sull'assunto che l'acquisizione di servizi era fondata su fatture soggettivamente ed oggettivamente inesistenti. [OSCURATO:PERSONA] ritiene di dover valutare, in via principale […,] la modifica normativa di cui al d.l. 2 marzo 2012, n. 16 […]. La riforma ha […]. 1. previsto l'indeducibilità nel solo caso di componenti negativi “direttamente utilizzati” […] per il compimento di fattispecie di reato; 2. limitato le fattispecie rilevanti a quelle di “delitto non colposo”; 3. previsto (per l'indeducibilità) il fatto che “il pubblico ministero abbia esercitato l'azione penale” in ordine a tale delitto. Poiché la specie si conforma a dette caratteristiche, ne deriva che anche in questa sede è pacificamente emersa (e documentalmente provata) la deducibilità dei costi esposti dalla appellante nelle fatture relative alle operazioni ritenute soggettivamente inesistenti, emesse a fronte dei rapporti commerciali intervenuti con la [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:SOCIETA] di tanto è [… che …] è venuto a mancare per volontà legislativa il fondamento stesso della pretesa dell'Amministrazione finanziaria rivolta a recuperare a tassazione costi indeducibili per fatture soggettivamente inesistenti qualora il fatto non integri anche una fattispecie di reato o venga disposta l'archiviazione […]. Ritenuta la deducibilità dei costi di cui alle fatture soggettivamente inesistenti, se ne ritiene la loro deducibilità sussistendo i requisiti della effettività, inerenza, competenza, certezza e determinabilità di cui all'art. 109 tuir. Inoltre, nel caso in esame, tale verifica pare superflua difettando il presupposto contestato nell'avviso di accertamento della inesistenza soggettiva delle fatture. L’Ufficio deduce, con riferimento alle fatture passive soggettivamente inesistenti, che comunque permane l’indetraibilità dell'imposta sul valore aggiunto ove il contribuente non dimostri la sua buona fede e quindi l'estraneità alla frode, dimostrazione questa che l'Ufficio non ritiene sia stat[a] adeguatamente fornita dalla società ricorrente […]. [Al contrario,] spetta all'Amministrazione finanziaria, la quale contesti il diritto del contribuente a portare in detrazione costi su fatture emesse da soggetto diverso dall'effettivo cedente del bene o servizio (cd. operazioni soggettivamente inesistenti), provare che il contribuente, al momento in cui acquistò il bene od il servizio, sapesse o potesse sapere, con l'uso dell'ordinaria diligenza, che il soggetto formalmente cedente abbia, con l'emissione della relativa fattura, evaso l'imposta o compiuto una frode. La relativa prova può essere fornita anche attraverso presunzioni semplici, dimostrando che il contribuente disponeva di elementi tali da porre sull'avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto. Nel caso di specie, l'avviso di accertamento è carente, anche in via meramente presuntiva, nel provare che al momento in cui pagò le fatture[,] i cui costi intese portare in detrazione, il contribuente disponeva di elementi tali da porre sull'avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto […]. Non può questa Commissione non valutare la effettiva realizzazione dell'impianto, le verifiche ai fini del finanziamento, il bonifico bancario attestante il pagamento, la genericità delle dichiarazioni rese dagli operai[,] ostative alla prova di una consapevolezza della reale attività svolta dalla [OSCURATO:SOCIETA] elemento [è] addotto dall'Ufficio circa la possibilità del contribuente di verificare, usando la normale diligenza, la reale natura dell'attività esercitata dalla [OSCURATO:SOCIETA] (cartiera). Si ritiene pertanto che gli elementi raccolti siano sufficienti al fine di escludere un coinvolgimento della HOTEL [TERME] [OSCURATO:PERSONA] nel sistema di frode della [OSCURATO:SOCIETA] una consapevolezza della inesistenza sotto il profilo soggettivo dell'operazione, basandosi l'avviso di accertamento unicamente sull'attività di controllo svolta nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA] sulle dichiarazion[i] del legale rappresentante, che in parte venivano ritrattate. 5. Propone ricorso per cassazione l'Agenzia delle entrate con quattro motivi; resiste la contribuente con controricorso, ulteriormente illustrato con memoria addì 14 gennaio 2024 (memoria che risulta depositata ed accettata due volte ancorché con identico contenuto: depositata il 14 gennaio 2024 alle ore 18.07 ed alle ore 18.13 ed accettata il 15 gennaio 2024 alle ore 11.04 ed alle ore 10.21). Considerato che: 1. Con il primo motivo si denuncia violazione e/o falsa applicazione degli artt. 132 n. 4 cod. proc. civ. e 111, comma 6, Cost. e nullità della sentenza impugnata per assoluta mancanza o mera apparenza della motivazione, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ. 1.1. “Dopo aver accertato l'effettiva esecuzione delle prestazioni di cui alle fatture emesse dalla [OSCURATO:SOCIETA] (che, di conseguenza, dovevano qualificarsi come “soggettivamente inesistenti”), la CTR ha ritenuto deducibile ai fini [dell’]IRES i relativi costi, sussistendo tutti i requisiti di cui all'art. 109 TUIR”. “La CTR non ha indicato gli elementi istruttori (che era onere della contribuente fornire) sui quali ha fondato il proprio convincimento circa la ritenuta sussistenza dei requisiti di effettività, inerenza, competenza e certezza dei costi esposti nelle fatture (pacificamente inesistenti sul versante soggettivo) emesse dalla [OSCURATO:SOCIETA] […]”. 2. Con il secondo motivo si denuncia violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2697 cod. civ. e 109 tuir, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ. 2.1. “Alla luce dello “ius superveniens” costituito dall'art. 8 del d.l. n. 16/12 […], i costi documentati dalle fatture passive concernenti operazioni soggettivamente inesistenti sono divenuti fiscalmente deducibili […], ma solo a condizione che ne sia dimostrata, da parte del contribuente, l'effettività, l'inerenza, la competenza e la certezza […]. Tale “onus probandi” non è stato assolto dalla contribuente nei gradi di merito […]”. 3. Con il terzo motivo si denuncia violazione e/o falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ. 3.1. Con l'avviso di accertamento oggetto di giudizio l'Ufficio si era limitato ad accertare il reddito di esercizio ai fini dell'IRES, procedendo separatamente, come risultante dall'avviso stesso, ai fini dell'IRAP e dell'IVA. “La sentenza della CTR, nella parte in cui […] ha pronunciato anche sulla detraibilità ai fini [dell’]IVA delle […] fatture [di [OSCURATO:SOCIETA]], ha, dunque, travalicato i limiti del “thema decidendum”, incorrendo, in tal modo, in violazione dell'art.112 c.p.c. sotto il profilo dell'extrapetizione. 4. Con il quarto motivo si denuncia, in subordine, violazione e/o falsa applicazione degli artt. 19, comma 1, e 54, comma 2, DPR n. 633 del 1972 e degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ. 4.1. “In ogni caso, ai fini [dell’]IVA, le operazioni soggettivamente inesistenti rimangono indetraibili, anche alla luce dello “ius superveniens” costituito dall'art. 8 del d.l. n. 16/12”. “La prova della buona fede non è stata fornita dalla società [OSCURATO:PERSONA]” risultando anzi “la consapevole ‘partecipatio fraudis’ del titolare […] atteso che, come esposto dall'Ufficio nei gradi di merito, lo [OSCURATO:PERSONA], titolare della [OSCURATO:SOCIETA], ha ammesso di avere emesso fatture senza avere mai eseguito i relativi lavori ed ha indicato il sig. [OSCURATO:PERSONA], titolare dell'hotel Terme, quale beneficiario consapevole di tali fatture”. 5. Sono fondati il secondo ed il terzo motivo; deve rigettarsi il primo e dichiararsi assorbito il quarto. 5.1. Principiando dal primo motivo, che assume priorità logica, esso è manifestamente infondato. È sufficiente una semplice lettura della sentenza impugnata per appurare come la stessa esibisca una motivazione effettiva, sia dal punto di vista grafico che contenutistico, dovendosi per l’effetto escludere alcuna ipotesi di omessa motivazione o di motivazione meramente apparente. Quel che il motivo mira a censurare non è un’assenza grafica o contenutistica della motivazione; esso censura piuttosto le argomentazioni che la CTR ha profuso per addivenire alla decisione. Nondimeno, la deduzione di un tale vizio non è più consentita, quand’anche si avesse a riqualificare la censura ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ. Vale, invero, l’insuperato insegnamento secondo cui “la riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al ‘minimo costituzionale’ del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella ‘mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico’, nella ‘motivazione apparente’, nel ‘contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili’ e nella ‘motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile’, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di ‘sufficienza’ della motivazione” (Sez. U, n. 8053 del 07/04/2014, Rv. 629830-01). 5.2. Passando, nella graduazione logica dei motivi, al terzo, l’avviso di accertamento oggetto di giudizio riguardava il recupero a tassazione, ai fini esclusivamente della rideterminazione del reddito d’impresa, dei costi documentati dalle fatture apparentemente emesse da [OSCURATO:SOCIETA] nei confronti della contribuente, espressamente esclusi i recuperi ai fini dell’IVA e, per quanto di ragione, dell’IRAP, in relazione ai quali l’Ufficio ha proceduto con distinto avviso (esso pure impugnato nell’ambito del giudizio n. 15827 del 2016 r.g., chiamato all’odierna udienza dinanzi a questo medesimo Collegio). Donde la CTR – una volta appurata, o comunque ritenuta, la soggettiva inesistenza delle fatture in parola (come dimostrano l’affermazione iniziale secondo cui “la specie si conforma a[lle] caratteristiche” dell’art. 8 d.l. n. 16 del 2012, conv. dalla l. n. 44 del 2012, e comunque l’intero successivo argomentare, imperniato sull’inesistenza soggettiva delle operazioni documentate nelle fatture) – non avrebbe potuto addentrarsi sui profili riguardanti, segnatamente, i requisiti di detraibilità dell’IVA, essendo i relativi temi estranei all’avviso e di riflesso al giudizio. Ne consegue che, nella seconda parte della sentenza, dedicata ai suddetti profili, la CTR ha pronunciato “ultra petita”. L’ultrapetizione è tanto più rilevante in quanto, a differenza di quanto opinato dalla CTR, nelle operazioni soggettivamente inesistenti, l’argomento dell’elemento soggettivo del cessionario dei beni o fruitore dei servizi in ordine alla frode perpetrata dal cedente o fornitore – essenziale ai fini della detraibilità dell’IVA (cfr. da ult. Sez. 5, Ordinanza n. 17335 del 19/08/2020, Rv. 658559-01) – non viene invece di per sé in linea di conto ai fini della deduzione dei costi. Vale infatti il consolidato insegnamento a termini del quale, “in tema di imposte sui redditi, ai sensi dell'art. 14, comma 4-bis, della l. n. 537 del 1993 - nella formulazione introdotta con l'art. 8, comma 1, del d.l. n. 16 del 2012, conv. con modif. dalla l. n. 44 del 2012 - l'acquirente dei beni può dedurre i costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti, [fin]anche nell'ipotesi in cui sia consapevole del loro carattere fraudolento, salvi i limiti derivanti, in virtù del d.P.R. n. 917 del 1986, dai principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità, mentre è esclusa la deducibilità dei costi delle operazioni oggettivamente inesistenti” (Sez. 5, Ordinanza n. 8480 del 15/03/2022, Rv. 664150-01). Né – sia consentito di aggiungere per completezza – a ciò potrebbe opporsi un’eventuale discrasia valutativa tra detraibilità dell’IVA e deducibilità dei costi, poiché, “in tema di IVA, il diritto del contribuente alla detrazione, fondandosi sul principio di neutralità dell'imposta, muove da presupposti diversi da quelli della deducibilità dei costi di impresa, sicché alla indeducibilità non consegue automaticamente l'indetraibilità, prevista nelle ipotesi di operazioni soggettivamente esistenti, in cui le interposte "cartiere" non versano l'IVA che viene in seguito detratta dall'acquirente reale” (Sez. 5, Sentenza n. 15288 del 17/07/2020, Rv. 658203-01). 5.3. L’accoglimento del terzo motivo determina, come detto, l’assorbimento del quarto. 5.1. Un tanto consente di procedere alla disamina del residuo secondo motivo. Esso pure, come il terzo, è fondato. Alla stregua di quanto già anticipato, ai sensi del novellato art. 14, comma 4-bis, l. n. 537 del 1993, “i costi delle operazioni soggettivamente inesistenti - siano o meno inseriti in una cd. frode carosello - sono deducibili per il solo fatto che siano stati sostenuti, anche nell'ipotesi in cui l'acquirente sia consapevole del carattere fraudolento delle relative operazioni, salvo che si tratti di costi in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità, ovvero di costi relativi a beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di un delitto non colposo” (Sez. 5, Ordinanza n. 32587 del 12/12/2019, Rv. 656018-01). Ora, secondo le regole generali: - in caso di accertamento delle imposte sui redditi, “spetta al contribuente l'onere della prova dell'esistenza, dell'inerenza e, ove contestata dall'Amministrazione finanziaria, della coerenza economica dei costi deducibili. A tal fine non è sufficiente che la spesa sia stata contabilizzata dall'imprenditore, occorrendo anche che esista una documentazione di supporto da cui ricavare, oltre che l'importo, la ragione e la coerenza economica della stessa, risultando legittima, in difetto, la negazione della deducibilità di un costo sproporzionato ai ricavi o all'oggetto dell'impresa” (Sez. 5, Ordinanza n. 13300 del 26/05/2017, Rv. 644248-01); -“l'abrogazione, ad opera dell'art. 5 del d.P.R. n. 917 del 1996, dell'art. 75, comma 6, del d.P.R. n. 917 del 1986, che impediva la deduzione dei costi non regolarmente registrati nelle scritture contabili, non ne determina l'automatica deducibilità, dovendo l'imprenditore dimostrare di averli effettivamente sostenuti: tale prova, tuttavia, non può essere fornita esclusivamente mediante le annotazioni del libro giornale, in quanto le stesse, per un verso, non fanno fede della veridicità dei dati in esso esposti e, per un altro, non costituiscono prova a favore dell'imprenditore ai sensi dell'art. 2709 c.c.” (Sez. 5, Sentenza n. 18401 del 12/07/2018, Rv. 649615-02); - “ai fini della determinazione dell'esercizio di competenza al quale vanno temporalmente imputati i ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi del reddito, ai sensi dell'art.109 del d.P.R. n. 917 del 1986, deve tenersi conto del momento in cui si verificano le due condizioni della ‘certezza’ in ordine alla sussistenza e della ‘determinabilità”in ordine all'ammontare, della cui prova è onerata l'amministrazione finanziaria con riguardo ai componenti positivi, e il contribuente con riguardo ai componenti negativi; pertanto, nell'ipotesi di debito litigioso, che rientra tra le cd. ‘passività potenziali’, il costo non può essere dedotto dal reddito dell'anno in cui la lite ha avuto inizio ma da quello dell'anno in cui essa si è conclusa” (Sez. 5, Ordinanza n. 19166 del 06/07/2021, Rv. 661810-01); - “la deducibilità di costi ed oneri richiede la loro inerenza all'attività di impresa, da intendersi come necessità di riferire i costi sostenuti all'esercizio dell'attività imprenditoriale, escludendo quelli che si collocano in una sfera estranea ad essa, senza che si debba compiere alcuna valutazione in termini di utilità - anche solo potenziale ed indiretta - secondo valutazione qualitativa e non quantitativa, la cui prova, in caso di contestazioni dell'amministrazione finanziaria, è a carico del contribuente, dovendo egli provare e documentare l'imponibile maturato e, quindi, l'esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, quale atto di impresa perché in correlazione con l'attività di impresa e non ai ricavi in sé” (Sez. 5, Sentenza n. 24880 del 18/08/2022, Rv. 665495-01). La CTR –come correttamente denunciato dalla difesa erariale – ha completamente disatteso i superiori principi, facendo derivare la deducibilità dei costi dal sol fatto della loro documentazione nelle fatture emesse da [OSCURATO:SOCIETA], sul rilievo della sussistenza di una fattispecie di operazioni soggettivamente inesistenti, cui si applicherebbe “tout court”, ossia senza necessità di alcun’altra indagine, l’art. 8 d.l. n. 16 del 2012. 6. Conclusivamente, in relazione ai motivi accolti, la sentenza impugnata deve essere annullata con rinvio, affinché il giudice di merito proceda a nuovo esame nel rispetto dei superiori principi e, all’esito, alla liquida