Cassazione n. 00930/2023

la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 15169 del ruolo generale dell'anno 2021, proposto Da Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -ricorrente- [OSCURATO:PERSONA] in persona del legale rappresentante pro tempore e [OSCURATO:PERSONA] -intimati- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della CTR della Basilicata n. 139/01/2020, depositata in data 10 dicembre 2020, non notificata. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 22 novembre 2022 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. [OSCURATO:PERSONA] - l'Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, propone ricorso, affidato a due motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la [OSCURATO:PERSONA] della Basilicata, aveva rigettato l'appello proposto nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] e del legale rappresentante [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza n. 260/01/2019 della [OSCURATO:PERSONA] di Potenza di accoglimento del ricorso della detta Associazione e di [OSCURATO:PERSONA], quale assunto autore materiale delle violazioni e responsabile solidale, avverso l'avviso di accertamento n. TC304R201282/2017 con il quale l'Ufficio, ai sensi degli artt. 39, comma 2 e 41 del d.P.R. n. 600/73, in mancanza della presentazione della dichiarazione dei redditi per l'anno 2011, aveva ricostruito induttivamente nei confronti dell'associazione maggiori ricavi, ai fini Ires e Irap, imputando la somma di euro 16.994,02 ricevuta dalla società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. a compensi percepiti per l'istallazione nei propri locali degli apparecchi da intrattenimento di cui all'art. 110, comma 6, del TULPS, di proprietà della [OSCURATO:PERSONA] sr.l. (in qualità di gestore) non potendo i rapporti con quest'ultima essere considerati de-commercializzati ai sensi dell'art. 143, comma 3, del d.P.R. n. 917/1986 (TUIR); -nella sentenza impugnata, il giudice di appello - dopo avere riprodotto le argomentazioni della sentenza (219/01/2019) della CTR della Basilicata resa, a favore della associazione, nella controversia avente ad oggetto l'impugnativa degli avvisi di accertamento emessi per gli anni 2009-2010, e fondate sul rilievo dell'applicabilità, per le imposte dirette, del regime forfetario di cui all'art. 145 del TUIR essendo stato quest'ultimo opzionato dalla associazione per comportamento concludente avuto riguardo al particolare rapporto intercorso tra quest'ultima, quale esercente, e il concessionario ([OSCURATO:SOCIETA].) come risultante dal contratto in atti per cui l'attività dell'associazione non poteva essere qualificata come attività di impresa non avendo la stessa intrattenuto rapporti diretti con il gestore ma solo di raccolta delle giocate rese al concessionario - ha affermato che le ragioni per le quali erano stati annullati gli avvisi di accertamento emessi nei confronti dell'associazione per gli anni 2009-2010 valevano anche per l'anno di imposta 2011, corrispondente ai suddetti atti impositivi nei presupposti e nel merito; -sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ., risulta regolarmente costituito il contraddittorio; [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 1 del d.P.R. n. 600/73 e 145 del d.P.R. n. 917/1986, 39, comma 2, e 41 del d.P.R. n. 600/73, 55, comma 1, del d.P.R. n. 633/72 per avere la CTR ritenuto illegittimo l'avviso di accertamento in questione stante l'applicabilità del regime forfetario degli enti non commerciali di cui all'art. 145 del TUIR pur in assenza di attività di impresa e in virtù di un'opzione per tale regime effettuata dall'associazione per comportamento concludente ancorché l'art. 145 cit. presupponesse la produzione di un reddito di impresa e l'opzione per tale regime dovesse essere esercitata necessariamente nella dichiarazione dei redditi né tantomeno fosse configurabile alcun comportamento concludente non potendo quest'ultimo ravvisarsi - come affermato dal giudice di appello- nella "installazione di apparecchi da gioco, la cui gestione risulta regolata da uno specifico contratto". 2.Con il secondo motivo di ricorso si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c. la violazione e falsa applicazione degli artt. 36 del d.lgs. n. 546/1992, 132 c.p.c., 118 disp. att. c.p.c. e 111 Cost. per avere la CTR ritenuto illegittimo l'avviso di accertamento in questione con una motivazione apparente, aderendo acriticamente alla sentenza resa dalla CTR della Basilicata (219/01/2019) in relazione alla controversia avente ad oggetto l'impugnativa degli atti impositivi per le annualità 2009-2010, senza esplicitare le ragioni poste a fondamento della decisione e senza alcuna argomentazione in ordine ai motivi di gravame dell'Ufficio circa lo svolgimento da parte dell'associazione di una vera e propria attività di servizi con configurabilità del compenso corrisposto dal gestore come ricavo nell'ambito di un'attività di impresa e conseguente obbligatorietà della presentazione della dichiarazione dei redditi.3. Il secondo motivo è fondato con assorbimento del primo. 4. La motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da "error in procedendo", quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Sez. U, Sentenza n. 22232 del 03/11/2016). La riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione (Cass., sez. un., n. 8053 del 2014; n. 28069 del 2018). Pertanto, la sanzione di nullità colpisce non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione dal punto di vista grafico (che sembra potersi ritenere mera ipotesi di scuola) o quelle che presentano un "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e che presentano una "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile" (cfr. Cass. S.U. n. 8053 del 2014; conf. Cass. n. 21257 del 2014), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, del tutto equiparabile alla prima più grave forma di vizio, perchè dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione addotta dal giudice è tale da non consentire "di comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l'iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato" (cfr. Cass. n. 4448 del 2014), venendo quindi meno alla finalità sua propria, che è quella di esternare un "ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo", logico e consequenziale, "a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi" (Cass. 22949 del 2018; v. anche Cass., Sez. un., n. 22232 del 2016; Cass. n. 19211 del 2019; Cass 2021 n. 36510; Cass. n. 39382/21); come precisato da questa Corte, «ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta ivi di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un'approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del suo ragionamento» (Cass. n. 9105 del 07/04/2017; Cass. 25456 del 2018; n. 26766 del 2020). 4.1. Peraltro, con riguardo alla sentenza redatta per relationem ad altra sentenza, le stesse Sezioni Unite di questa Corte hanno precisato che tale tecnica redazionale è possibile "purché la motivazione stessa non si limiti alla mera indicazione della fonte di riferimento: occorre che vengano riprodotti i contenuti mutuati, e che questi diventino oggetto di autonoma valutazione critica nel contesto della diversa (anche se connessa) causa sub iudice, in maniera da consentire anche la verifica della compatibilità logico-giuridica dell'innesto (Cass. su. n. 14814/08). 3.4. In particolare, una simile sentenza pronunciata in sede di gravame può ritenersi valida a condizione che il giudice d'appello, nel fare proprie le argomentazioni del giudice di prime cure, esprima - sia pure in modo sintetico - le ragioni della conferma della pronuncia, con specifico riferimento ai motivi di impugnazione proposti, in modo che il percorso argomentativo desumibile attraverso la parte motiva delle due sentenze risulti appagante e corretto (Cass. sez. V, nn. 4780/16, 6326/16; v. Cass. s.u. n. 8053/14; conf. ex multis, Cass. sez. V, nn. 16612/15, 15664/14, 10741/14, 10491/14, 5979/14, 12664/12, 7347/12, 7477/11, n. 3367/11, 979/09, 13937/02); la sentenza risulta invece del tutto nulla, per radicale carenza della motivazione - in quanto meramente apparente - allorquando la laconicità della motivazione adottata non consenta in alcun modo di ritenere che il giudice di appello sia pervenuto alla affermata condivisione del giudizio di primo grado attraverso l'esame e la valutazione di infondatezza dei motivi di gravame, con adeguata considerazione delle allegazioni difensive, degli elementi di prova e dei motivi di appello proposti (ex multis Cass. sez. V, nn. 16425/16; 6326/16, 3320/16, 25623/15, 16602/15, 9967/15, 1573/07, 2268/06, 25138/05, 13990/03, 3547/02). E' quindi affetta da nullità, per violazione dell'art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e dell'art. 36, comma 1, n. 4, del D.Igs. n. 546/92, la sentenza motivata per relationem mediante una adesione generica ed acritica alla sentenza di prime cure, senza alcuna indicazione né della tesi ivi sostenuta, né delle ragioni della sua condivisione, né della inidoneità dei motivi d'appello proposti a scalfirne la portata (Cass. sez. V, sent. n. 20648/15; sez. VI-5 ord. n. 22652/15). In tema di processo tributario, è nulla, per violazione degli artt. 36 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992, nonché dell'art. 118 disp. att. c.p.c., la sentenza della commissione tributaria regionale completamente carente dell'illustrazione delle critiche mosse dall'appellante alla statuizione di primo grado e delle considerazioni che hanno indotto la commissione a disattenderle e che si sia limitata a motivare "per relationem" alla sentenza impugnata mediante la mera adesione ad essa, atteso che, in tal modo, resta impossibile l'individuazione del "thema decidendum"e delle ragioni poste a fondamento del dispositivo e non può ritenersi che la condivisione della motivazione impugnata sia stata raggiunta attraverso l'esame e la valutazione dell'infondatezza dei motivi di gravame (Cass. n. 15884 del 2017). Deve considerarsi nulla la sentenza di appello motivata "per relationem" alla sentenza di primo grado, qualora la laconicità della motivazione non consenta di appurare che alla condivisione della decisione di prime cure il giudice d'appello sia pervenuto attraverso l'esame e la valutazione di infondatezza dei motivi di gravame, previa specifica ed adeguata considerazione delle allegazioni difensive, degli elementi di prova e dei motivi di appello (Cass. n. 22022 del 2017; Cass. n. 28113 del 2013). 4.2. Nella specie la CTR - dopo avere riprodotto il contenuto della sentenza della CTR della Basilicata che aveva confermato l'annullamento di altri avvisi per le annualità 2009-2010 sul presupposto della non qualificabilità dell'attività svolta dall'associazione, avente ad oggetto la installazione di apparecchi da gioco, come attività di impresa con il conseguente obbligo della denunzia dei redditi, avendo quest'ultima optato, per comportamento concludente, per il regime forfetario di cui all'art. 145 del TUIR stante il particolare rapporto intercorso tra l'associazione, quale esercente, e il concessionario ([OSCURATO:SOCIETA].) come risultante dal contratto in atti - ha ritenuto di estendere le ragioni poste, nella sentenza richiamata, a fondamento della decisione di annullamento degli avvisi emessi per le annualità 2009-2010 anche all'avviso di accertamento in questione relativo al 2011, trattandosi di "questione.., assolutamente identica" e di atto corrispondente "nel merito e nei presupposti" a quelli per gli anni 2009-2010; invero, la laconicità della motivazione non consente di appurare che alla condivisione della decisione richiamata il giudice d'appello- che peraltro richiama uno specifico contratto in atti stipulato con [OSCURATO:SOCIETA]. per le annualità esaminate 2009-2010- sia pervenuto attraverso l'esame e la valutazione di infondatezza dei motivi di gravame dell'Ufficio concernenti la qualificabilità dell'attività svolta dall'associazione nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. come vera e propria attività di prestazione di servizi, a carattere continuativo, con conseguente obbligo dell'associazione alla presentazione della dichiarazione dei redditi e legittimità della ricostruzione induttiva dei ricavi effettuata con l'accertamento in questione; pertanto, nella specie, la motivazione della sentenza impugnata, come reso evidente dal contenuto della stessa, «non solo non è autosufficiente (nel senso che solo dalla lettura della stessa e non aliunde sia possibile rendersi conto delle ragioni di fatto e di diritto che stanno alla base della decisione)» (Cass. n. 777 del 2011), ma le considerazioni svolte «non disvelano il percorso logico-giuridico seguito dal decidente» e di certo non «può essere lasciato all'occasionale arbitrio dell'interprete integrare la sentenza, in via congetturale, con le più varie, ipotetiche argomentazioni motivazionali (cfr. Cass. civ. 5 agosto 2016, n. 16599). L'impossibilità di individuare l'effettiva ratio decidendi rende meramente apparente la motivazione della decisione impugnata, alla stregua della nozione di "motivazione apparente" innanzi delineata» (Cass. S.U. citate). 5.In conclusione, va accolto il secondo motivo; assorbito il primo; con cassazione della sentenza impugnata e rinvio, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Basilicata, in diversa composizione, per un riesame della vicenda alla luce dei principi sopra enunciati. P.Q.M. la Corte: accoglie il secondo motivo di ricorso; assorbito il primo; cassa la sente