Cassazione n. 11842/2024

CC ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 7167/2016 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA]' E C [OSCURATO:PERSONA], CALABRO' [OSCURATO:PERSONA], CALABRO' CALOGERO, domiciliati ex lege in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentati e difes i dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]); -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (ADS80224030587) che larappresenta e difende; -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB. PROV. PALERMO n. 3572/2015 depositata il18/08/2015. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 08/11/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. A seguito di verifica parziale e indagine bancarie l’Agenzia delle entrate emetteva nei confronti della Calabrò C. [OSCURATO:PERSONA] snc e dei due soci [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] separati avvisi di accertamento per l’anno 2004: nei confronti della società si recuperavano a tassazione maggiori ricavi, derivanti dagli accertamenti bancari sui conti dei due soci e rispettivi coniugi, e costi indeducibili, mentre ai soci veniva imputato pro quota il maggior reddito societario accertato ai fini delle imposte dirette. 2. La società e i soci proponevano separati ricorsi che la [OSCURATO:PERSONA] (CTP) di Agrigento, previa riunione, accoglieva in parte. Secondo quanto risulta dalla sentenza impugnata, i giudici di prime cure rigettavano le eccezioni di illegittimità degli atti, «motivati “per relationem” al PVC della G.d.F.», ma ritenevano comunque illegittimi gli accertamenti bancari, non essendo state notificate ai soci e ai coniugi le autorizzazioni ad eseguire le indagini bancarie, e giudicavano infondato per buona parte il recupero dei costi. 3. L’Agenzia delle entrate proponeva appello che la [OSCURATO:PERSONA] (CTR) della Sicilia accoglieva, rilevando che i dati relativi alle autorizzazioni erano stati riportati negli avvisi di accertamento e, comunque, erano stati prodotti in causa, che era legittimo l’accertamento attraverso l’estensione delle indagini a conti di terzi che si aveva motivo di ritenere connessi e inerenti al reddito della contribuente, che la motivazione della sentenza di prime cure sui costi era stata omessa ed era comunque insufficiente. 4. La società e i due soci, non costituitisi nel giudizio d’appello, hanno proposto ricorso per la cassazione della sentenza fondato su sette motivi. 5. Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Con il primo motivo, si deduce, ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c., nullità della sentenza e del relativo procedimento per violazione dell’art. 111 Cost., degli artt. 101 e 102 c.p.c. e degli artt. 14 e 59 d.lgs. n. 546/1992, per violazione del principio del contraddittorio e delle norme sul litisconsorzio necessario, essendo mancata una trattazione unitaria del procedimento , corollario del principio di unitarietà dell’accertamento di cui all’art. 5 TUIR stabilito dalle Sezioni unite di questa Corte (Cass. sez. un. n. 14815 del 2008); infatti, la CTP aveva proceduto alla riunione del ricorso della società a quelli proposti dai soci soltanto in occasione della emissione della sentenza, quando le cause erano già state trattate separatamente. 2. Con il secondo motivo ex art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c. si deduce, per effetto della sentenza n. 37/2015 della Corte cost., violazione e/o falsa applicazione di norme di diritto e precisamente dell’art. 42 comma 1 d.P.R. n. 600/73 e dell’art. 21 septies l. n. 241/1990, rilevandosi che gli atti impositivi non erano stati sottoscritti da “impiegato della carriera direttiva” delegato dal capo dell’ufficio ma dal Capo area legale, dott. [OSCURATO:PERSONA], che non era dirigente nominato a seguito di pubblico concorso, come risultante dai documenti pubblicati sul sito istituzionale dell’Agenzia delle entrate. 3. Con il terzo motivo si deduce, ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c., nullità della sentenza e del relativo procedimento per inammissibilità dell’atto di appello, stante la carenza di interesse e la violazione dell’art. 100 c.p.c. una volta accertata la nullità degli avvisi di accertamento per il motivo che precede. 4. Con il quarto motivo, si deduce, ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c., nullità della sentenza e del relativo procedimento per violazione del giudicato interno e dell’art. 329 c.p.c. in quanto l’Agenzia delle entrate non aveva proposto specifico motivo di gravame contro la statuizione della sentenza di primo grado che aveva accertato il difetto di motivazione dell’atto impugnato relativamente alla riferibilità alla società dei conti intestati ai soci e ai coniugi. 5. Con il quinto motivo, si deduce, ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c., nullità della sentenza e del relativo procedimento per violazione dell’art. 100 c.p.c. in quanto, alla luce del giudicato interno di cui superiore motivo, l’appello dell’Ufficio non era sorretto da interesse ad agire. 6. Con il sesto motivo si deduce, ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c., nullità della sentenza e del relativo procedimento, attesa l’inammissibilità dell’atto d’appello per violazione dell’art. 53 del d.lgs. n. 546/1992 in quanto sottoscritto, in virtù di delega del direttore provinciale, dal C apo ufficio legale, [OSCURATO:PERSONA] , privo anch’esso della qualifica dirigenziale e non abilitato ad esprimere la volontà dell’Ufficio. 7. Con il settimo motivo, si deduce, ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c., omesso esame circa fatti decisivi per il giudizio che erano stati oggetto di discussione in quanto i ricorrenti, sin dal primo grado, avevano contestato la riferibilità alla società dei conti intestati ai soci e ai coniugi e la stessa sentenza della CTP aveva dato atto che, a fronte delle precise contestazioni mosse da costoro, l’Ufficio non aveva replicato alcunché, «riconoscendo, quindi, implicitamente che gli stessi [conti] non erano nella disponibilità della società » . 8. Il primo motivoè infondato. 8.1. Si richiama il consolidato principio secondo cui l'unitarietà dell'accertamento, che è alla base della rettifica delle dichiarazioni dei redditi delle società di persone di cui all'art. 5 TUIR e dei soci delle stesse, e la conseguente automatica imputazione dei redditi a ciascun socio, comporta che il ricorso tributario proposto, anche avverso un solo avviso di rettifica, da uno dei soci o dalla società, riguarda inscindibilmente sia la società che tutti i soci e impone che siano tutti parte dello stesso procedimento, non potendo la controversia essere decisa limitatamente ad alcuni soltanto di essi, con la conseguenza che il ricorso proposto anche da uno soltanto dei soggetti interessati impone l'integrazione del contraddittorio ai sensi dell'art. 14 d.lgs. n. 546 del 1992 e che il giudizio celebrato senza la partecipazione di tutti i litisconsorzi necessari è affetto da nullità assoluta, rilevabile in ogni stato e grado del procedimento, anche di ufficio, salvo che i soci prospettino questioni personali come la qualità di socio o la decadenza dal potere di accertamento o la ripartizione del reddito tra i soci (Cass. sez. un. n. 14815 del 2008; Cass. n. 15116 del 2018). 8.2. Peraltro, il principio indicato va contemperato con quello di ragionevole durata del processo, cosicché l'inosservanza del litisconsorzio necessario tra la società ed i soci non spiega effetti quando, nonostante la separata trattazione dei giudizi davanti ai medesimi organi giudiziari, le pronunce riguardanti soci e società siano state adottate dai medesimi collegi (nella identica composizione) nella medesima circostanza e nel contesto di una trattazione sostanzialmente unitaria (Cass. n. 3830 del 2010; Cass.n. 12375 del 2016); si ammette così che la riunione possa avvenire in grado d’appello (Cass. n. 3789 del 2018) e addirittura nel giudizio di legittimità (Cass. n. 6073 del 2022). In questo caso, l’integrità del contraddittorio è stata salvaguardata sin dal primo grado,poiché i separati ricorsi proposti dalla società e dai soci sono stati comunque decisi unitariamente dal medesimo Collegio. 9. Il secondo motivo e il t erzo motivo , che possono essere esaminati congiuntamente, devono essere disattesi. 9.1. E’ infondato l ’assunto al fondo delle due doglianze e cioè l’asserita necessità, a pena di invalidità dell’atto, che l’avviso di accertamento sia sottoscritto da funzionario avente qualifica dirigenziale. Infatti, secondo la giurisprudenza di questa Corte, in tema di accertamento tributario, ai sensi dell'art. 42, commi 1 e 3, del d.P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d'ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell'ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoria d'incostituzionalità dell'art. 8, comma 24, del d.l. n. 16 del 2012, convertito nella l. n. 44 del 2012 (Cass.n. 22810 del 2015; Cass. n. 5177 del 2020). 10. Il quarto motivo può essere esaminato unitamente al quinto, strettamente dipendente, ed entrambi vanno disattesi. 10.1.Si deduce, quale autonoma ratio decidendi della sentenza di primo grado, l’accertata illegittimità d ell’avviso di accertamento per la mancanza di motivazione in ordine alla riferibilità alla società dei conti dei soci e loro coniugi; non essendo stata oggetto di specifico gravame da parte dell’Agenzia, questa statuizione avrebbe determinato un giudicato interno. Peraltro, il ricorso difetta di autosufficienza sul punto, trascrivendo soltanto uno stralcio della sentenza di primo grado che si occupa in termini generali d ella motivazione per relationem ma non contiene alcuna statuizione in ordine ad un vizio di motivazione dell’atto con riguardo alla riferibilità dei conti alla società(v. pag. 16 sub c del ricorso ) . Dalle più puntuali indicazioni del controricorso, invece, risulta che i rilievi relativi alla carenza di motivazione dell’atto vennero rigettati dal Giudice di prime cure - come del resto ri portato da lla sentenza della CTR - in quanto l’atto era « motivato con riferimento al P.V. di Verifica della Guardia» mentre il ricorso era stato accolto perché non era stata fornita «la prova che i conti dei soci non erano nella loro disponibilità» e non erano state notificate a soci e coniugi le autorizzazioni ad eseguire le indagini bancarie(controricorso pagg. 2, 3). 10.2. La questione, in ogni caso, è infondata. Invero, anche ammessa la configurabilità nei termini indicati di una “ statuizione minima della sentenza” «suscettibile di acquisire autonoma efficacia decisoria nell'ambito della controversia» (Cass. n. 10760 del 2019; v. anche Cass. n. 21566 del 2017; Cass. n. 40276 del 2021; Cass. n. 20951 del 2022;) e di costituire “giudicato interno” , l'appello motivato con riguardo ad uno soltanto degli elementi di quella statuizione riapre la cognizione sull'intera questione che essa identifica, così espandendo nuovamente il potere del giudice di riconsiderarla e riqualificarla anche relativamente agli aspetti che, sebbene ad essa coessenziali, non siano stati singolarmente coinvolti, neppure in via implicita, dal motivo di gravame (Cass. n. 24783 del 2018; Cass n. 10760 del 2019; Cass. n. 30728 del 2022); in questo caso, come risulta dal controricorso dell’Agenzia, che trascrive parte del suo atto d i gravame , l’Amministrazione appellante aveva ri badito che i conti dei soci e dei relativi coniugi erano nella«piena disponibilità della società» e aveva argomenta to specificamente su lla legittimità degli accertamenti sui conti nella «concreta ed effettiva disponibilità [del contribuente] indipendentemente dalla formale intestazione», producendo le autorizzazioni allo svolgimento delle indagini bancarie anche sui conti dei soci e coniugi. 11. il sesto motivo è inammissibile in quanto « In tema di processo tributario, il difetto di legittimazione della sottoscrizione dell'atto di appello da parte del funzionario di un ufficio periferico dell'Agenzia delle entrate, anche ove non sia esibita in giudizio una specifica delega, non è rilevabile d'ufficio, trattandosi di circostanza che deve essere eccepita dal contribuente, dovendosi in mancanza presumere che l'atto provenga dal soggetto legittimato e ne esprima la volontà»(Cass. n. 2901 del 2019); la questione doveva essere, quindi, sollevata tempestivamente dagli appellati nel giudizio di gravame, in cui però né la società né i soci si sono costituiti. 11.1. L a doglianza comunque è infondata , non essendo richiesto che il soggetto che rappresenta l’Amministrazione appartenga ai ruoli dirigenziali; infatti, «in tema di contenzioso tributario, gli artt. 10 e 11, comma 2, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 riconoscono la qualità di parte processuale e conferiscono la capacità di stare in giudizio all'ufficio locale dell'Agenzia delle entrate nei cui confronti è proposto il ricorso, organicamente rappresentato dal direttore o da altra persona preposta al reparto competente, da intendersi con ciò stesso delegata in via generale, sicché è validamente apposta la sottoscrizione dell'appello dell'ufficio finanziario da parte del preposto al reparto competente, anche ove non sia esibita in giudizio una corrispondente specifica delega, salvo che non sia eccepita e provata la non appartenenza del sottoscrittore all'ufficio appellante o, comunque, l'usurpazione del potere d'impugnare la sentenza» ( Cass. n. 6691 del 2014 ; Cass. n. 15470 del 2016 ) ; nel solco dello stesso orientamento, altra giurisprudenza evidenzia le norme del regolamento di amministrazione n. 4 del 2000, adottato ai sensi dell'art. 66 del d.lgs. n. 300 del 1999, secondo cui nei gradi di merito del processo tributario gli uffici periferici dell'Agenzia delle e ntrate sono legittimati direttamente alla partecipazione al giudizio e possono essere rappresentati sia dal direttore, sia da altro soggetto delegato, anche ove non sia esibita in favore di quest'ultimo una specifica delega, salvo che non sia eccepita e provata la non appartenenza del sottoscrittore all'ufficio, dovendosi altrimenti presumere che l'atto provenga dallo stesso e ne esprima la volontà (Cass. n. 27570 del 2018). 12. Il settimo motivo, infine,è inammissibile. 12.1. La censura ex art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c., riformulato dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, introduce nell'ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, ossia ad un preciso accadimento o una precisa circostanza in senso storico - naturalistico, la cui esistenza risulti dalla sentenza o dagli atti processuali che hanno costituito oggetto di discussione tra le parti avente carattere decisivo (Cass.n. 13024 del 2022; Cass. n. 14802 del 2017), senza che possano considerarsi tali né le singole questioni decise dal giudice di merito, né i singoli elementi di un accadimento complesso, comunque apprezzato, né le mere ipotesi alternative, né le singole risultanze istruttorie, ove comunque risulti un complessivo e convincente apprezzamento del fatto svolto dal giudice di merito sulla base delle prove acquisite nel corso del relativo giudizio (Cass. n. 10525 del 2022). 12.2. In questo caso la doglianza riguarda non fatti storici ma risultanze processuali, ponendo il tema della valutazione della posizione assunta dall’Agenzia rispetto alle deduzioni di controparte tendenti a dimostrare la non riferibilità alla società dei conti dei soci e dei loro coniugi. 13. Conclusivamente, il ricorso deve essere rigettato e le spese, liquidate come in dispositivo, vanno regolate secondo soccombenza. P.Q.M. rigetta il ricorso; condanna i ricorrent i al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro7.500,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito ; ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamen