Cassazione n. 15240/2026

nte-controrappresentante pro temporeGENTILE CRISTOFORONumero registro generale 32484/2019Numero sezionale 3104/2026Numero di raccolta generale 15240/2026Data pubblicazione 20/05/2026MILANTI MAURIZIOrappresentati e difesi dall’Avvocato [OSCURATO:PERSONA] giusta procuraspeciale in atti;-controricorrenti e ricorrenti incidentali-avverso la sentenza n. 4493/2018 della [OSCURATO:PERSONA] del LAZIO, depositata il 26/6/2018;udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio nonpartecipata del 14/4/2026 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA].ssa [OSCURATO:PERSONA]'ORFANO.L’Agenzia delle entrate propone ricorso, affidato ad unico motivo, perla cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissionetributaria regionale del Lazio aveva respinto l’appello erariale avverso lasentenza n. 8308/2017 della Commissione tributaria provinciale di Roma,in accoglimento del ricorso proposto dai contribuenti indicati in epigrafeavverso avviso di rettifica e liquidazione di imposta di registro ed ipo-catastale con irrogazione di sanzioni in relazione ad atto di trasformazioneeterogenea di comunione d’azienda in società.I contribuenti resistono con controricorso e propongono ricorsoincidentale affidato ad unico motivo.RAGIONI DELLA DECISIONE1.1. Con l’unico motivo l’Agenzia denuncia, ai sensi dell'art. 360,primo comma, n. 3), c.p.c., violazione degli artt. 42, 43, 50, 51 e 52 D.P.R.131/1986 per avere la Commissione tributaria regionale erroneamenteritenuto che l’avviso di liquidazione impugnato fosse attinente all’impostaprincipale di registro, attribuendo alla componente fabbricati delcompendio conferito un valore basato sul valore catastale, rilevante a talifini, mentre l’Ufficio avrebbe in realtà eseguito «un controllo di tiposuccessivo incentrato non sull’imposta principale dovuta in sede diregistrazione ma su quella complementare che riguarda l’accertamentovero e proprio del valore venale in comune commercio dei beni».1.2. La ricorrente deduce, in altri termini, che mentre il primo avvisoaveva come obiettivo la verifica della spettanza dell'agevolazione suiNumero registro generale 32484/2019Numero sezionale 3104/2026Numero di raccolta generale 15240/2026Data pubblicazione 20/05/2026fabbricati murali - disconosciuta per alcuni fabbricati- il secondo avvisoaveva come obiettivo la verifica della congruità del valore con quello dimercato, in quanto nell'atto di trasformazione non era stato indicato alcunvalore dei beni conferiti nella neocostituita azienda agricola, cosicchél'Ufficio aveva dovuto individuare un valore d'ufficio per liquidare l'impostaprincipale basandosi sulla rendita catastale e, in seconda istanza, avevaaccertato il valore venale del bene ai fini dell'imposta complementare diregistro.1.3. Ciò posto, la Commissione tributaria regionale ha respintol’appello erariale affermando quanto segue:« ... l’avviso di accertamento erettifica deve essere annullato sia in considerazione del fatto che l’ufficionon può procedere a due distinti e diversi accertamenti per lo stessotributo, sia per il fatto che gli immobili erano rurali e pertanto non potevanoessere separati dall’atto di trasformazione e non potevano certo essereconsiderati oggetto di una compravendita, come in realtà apparedall’avviso di accertamento impugnato, in cui si parla di società acquirente,di valore dichiarato e di prezzo di cessione. In realtà il prezzo di cessioneera quello attribuito d’ufficio dalla Agenzia delle Entrate di Roma 5 con ilprimo avviso, somma pagata dai contribuenti e pertanto con totaledefinizione dell’avviso di liquidazione. Per concludere si osserva chel’articolo 52 del d.p.r. 131 del 1986, richiamato nell’avviso impugnato,prevede che l’ufficio può rettificare il valore dei beni come dichiarato dalcontribuente, o come pattuito tra le parti. In realtà le parti hanno dichiaratoun valore di euro 1.214.502 per tutta l’azienda, comprensivo degliimmobili, e non un valore pattuito per una compravendita che non vi è maistata. Il valore dei soli immobili è stato poi attribuito in rettifica d’ufficiodall’agenzia delle entrate in euro 45.388,98 e pertanto solo in quelmomento avrebbe potuto eventualmente attribuire un valore superiore,anche con perizia. Ma non certo con un secondo accertamento in ulteriorerettifica».1.4. In diritto occorre dunque evidenziare che, come affermato dalleSU di questa Corte, in tema di accertamento tributario, il potere diautotutela tributaria - le cui forme e modalità sono disciplinate dall'art. 2-Numero registro generale 32484/2019Numero sezionale 3104/2026Numero di raccolta generale 15240/2026Data pubblicazione 20/05/2026quater, comma 1, del d.l. n. 564 del 1994, conv. con modif. dalla l. n. 656del 1994, e dal successivo d.m. n. 37 del 1997, nonché, con decorrenzadal 18 gennaio 2024, dagli artt. 10-quater e 10-quinquies, della l. n. 212del 2000 - trae fondamento, al pari della potestà impositiva, dai principicostituzionali di cui agli artt. 2, 23, 53 e 97 Cost. in vista del perseguimentodell'interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi legalmenteaccertati; di conseguenza, l'Amministrazione finanziaria, qualora non siadecorso il termine di decadenza per l'accertamento previsto per il singolotributo e sull'atto non sia stata pronunciata sentenza passata in giudicato,può legittimamente annullare, per vizi sia formali che sostanziali, l'attoimpositivo viziato ed emettere, in sostituzione, un nuovo atto anche peruna maggiore pretesa (cfr. Cass. Sez. U. n. 30051/2024).1.5. In particolare, le Sezioni Unite, occupandosi dell'autotutelasostitutiva in materia tributaria in materia di imposte sui redditi ed IVA edelineando le differenze tra tale istituto e l’accertamento integrativo, hannoaffermato che l’autotutela sostitutiva in malam partem, svolta conl'adozione di un nuovo atto per una maggiore pretesa in sostituzione diquello annullato, si differenzia, strutturalmente e funzionalmente,dall'accertamento integrativo, previsto dagli artt. 43, comma 4 (ora 3), deld.P.R. n. 600 del 1973 e 57, comma 4, del d.P.R. n. 633 del 1972, cheparimenti comporta l'emissione di un nuovo atto per una ulteriore pretesain aggiunta a quella originaria, posto che, nel primo caso, la valutazioneinveste l'atto originario che, in quanto viziato, viene annullato e sostituitosulla base degli stessi elementi già considerati, mentre, nel secondo, ilprecedente atto è valido e ad esso ne viene affiancato un altro, contenenteuna pretesa aggiuntiva per il medesimo tributo e periodo d'imposta, nonponendosi, neppure in astratto, l'esigenza di una rivalutazione deglielementi di fatto e diritto in base ai quali il primo atto è stato emesso; neconsegue che il requisito della »sopravvenuta conoscenza di nuovielementi» non si applica per il provvedimento emesso in autotutelasostitutiva, ancorché fonte di una maggiore imposizione.1.6. È stato altresì precisato la Suprema Corte che gli elementi chedebbono essere apprezzati non appartenevano all’insieme di fatti eNumero registro generale 32484/2019Numero sezionale 3104/2026Numero di raccolta generale 15240/2026Data pubblicazione 20/05/2026circostanze già acquisiti, ma sono pervenuti alla conoscenza dell’Ufficio solodopo l’avvenuta adozione dell’originario avviso (cfr. Cass. n. 10226 del16/04/2024, che ha altresì precisato che il requisito della sopravvenutaconoscenza di nuovi elementi, deve ritenersi integrato anche nell’ipotesi incui i dati siano conosciuti da un ufficio fiscale, ma non erano ancora inpossesso di quello che ha emesso l'avviso di accertamento al momentodella sua adozione); sono stati così delineati in maniera dettagliata ipresupposti dell’accertamento integrativo affermando che questo:- presuppone che il primo atto sia valido ed efficace, destinato a permanereinalterato non ponendosi, neppure in astratto, l’esigenza di unarivalutazione degli elementi di fatto e diritto in base ai quali è stato emesso;- presuppone l’esistenza del primo atto solamente al fine di poterneevidenziare gli elementi di novità sopravvenuti - da individuarespecificamente nella relativa motivazione - che giustificano il potere diprocedere ad un nuovo accertamento; - è sempre un procedimento diprimo grado poiché si fonda sulla rilevata esistenza di nuove circostanze,non conosciute in precedenza, così come l’originario potere diaccertamento; - da tutto ciò risulta legittimato il (nuovo) esercizio delpotere impositivo, altrimenti non consentito.1.7. Con riguardo all’imposta di registro, premesso che, per gli attisoggetti a registrazione, il potere di rettifica dell’Ufficio trova specificofondamento nel T.U. registro (D.P.R. n. 131/1986), in particolare nellenorme su base imponibile, valore e liquidazione (artt. 43 ss.), e che gliartt. 42 e 76 del D.P.R. n. 131/1986, prevedono che l'Ufficio possa sempreliquidare l'imposta suppletiva (per correggere precedenti errori commessinella liquidazione) o complementare, nei termini indicati dall'art. 76,questa Corte ha avuto modo, inoltre, di precisare che, in mancanza di unanorma specifica che lo preveda, non può ritenersi preclusoall'Amministrazione finanziaria di emettere, in relazione al medesimo attooggetto di accertamento, due successivi avvisi, fondati su presuppostidiversi, purché entro il termine di decadenza stabilito dalla legge, né talepreclusione può ritenersi ricavabile da un supposto, e non codificato,principio della natura «unitaria» dell'azione accertativa, che, comunque,Numero registro generale 32484/2019Numero sezionale 3104/2026Numero di raccolta generale 15240/2026Data pubblicazione 20/05/2026non varrebbe ad escludere la possibilità dell'Ufficio di recuperare con dueCass. n. 3755/2019 in motiv.)1.8. In particolare, nella fattispecie esaminata da questa Corte con lapronuncia indicata, con un primo avviso di liquidazione l’Agenzia avevarevocato a una società immobiliare le agevolazioni fruite in sede di acquistodi alcuni terreni edificabili, ed a tale avviso aveva poi fatto seguito unsecondo atto - di accertamento - recante la rettifica in aumento del valorevenale dei terreni; con riguardo a tale ipotesi è stata così negatal’illegittimità dell’operato dell’Ufficio, stante la mancanza di una specificanorma di legge che lo precluda e nella duplice considerazione che i dueavvisi risultavano fondati su presupposti impositivi differenti- rispettivamente, la non spettanza di una specifica agevolazione fruita el’insufficiente dichiarazione di valore - ed emanati entro i terminidecadenziali stabiliti dalla legge di registro.1.9. [OSCURATO:PERSONA] non ritiene, peraltro, possibile un’estensione formale,di diritto positivo, nella direzione dell’unificazione dei poteri fra imposta diregistro e imposizione diretta, mediante l’art. 53-bis T.U. registro («Fermorestando quanto previsto dall’art. 10- bis della Legge 27 luglio 2000, n.212, le attribuzioni e i poteri di cui agli artt. 31 e seguenti del D.P.R. n.600/1973 (…) possono essere esercitati anche ai fini dell’imposta diregistro, nonché delle imposte ipotecaria e catastale (…) di cui al D.Lgs. n.347/1990»).1.10. Con tale norma, infatti, il legislatore ha piuttosto intesoconsentire, anche per gli atti soggetti a imposte di registro/ipocatastali,l’utilizzo dei poteri istruttori e accertativi tipici delle imposte dirette/IVA aisensi del DPR 600/1973 (accessi, questionari, indagini finanziarie),rafforzando l'efficacia dei controlli fiscali in tali ambiti.1.11. Invero, l’articolo 43 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (cheprevede, al terzo comma, l’ipotesi di accertamento integrativo) disciplina itermini per l’accertamento delle imposte sui redditi, prevedendo che gliavvisi di accertamento devono essere notificati, di regola, entro il 31dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione dellaNumero registro generale 32484/2019Numero sezionale 3104/2026Numero di raccolta generale 15240/2026Data pubblicazione 20/05/2026dichiarazione, o del quinto anno in caso di omessa dichiarazione, il cheesclude che tale disposizione si applichi anche all’imposta di registro, la cuidisciplina sui termini di accertamento è autonoma e specificamenteregolata dal d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 ([OSCURATO:PERSONA] dell’imposta diregistro)1.12. Ciò posto, applicando i principi dianzi illustrati al caso in esame,ne consegue la fondatezza delle doglianze della ricorrente stante lalegittimità dell’azione di recupero, da parte dell’Ufficio, con due atti distinti,delle imposte dovute in base al disconoscimento dell’agevolazione richiestaper alcune unità immobiliari, in quanto prive delle caratteristiche di ruralitàpreviste dall’all’art. 13, comma 14 bis, D.L. n. 201/2011, ed alla rettificain aumento del valore venale del compendio immobiliare a seguito di stimaeffettuata dall’Agenzia delle entrate.1.13. Occorre, inoltre, evidenziare che essendo stato oggetto del primoavviso di accertamento il disconoscimento del carattere di ruralità degliimmobili, stante la definitività dell’atto in questione, era dunque preclusaalla Commissione tributaria regionale ogni ulteriore indagine o verifica alriguardo, laddove invece i Giudici d’appello sono giunti all’affermazionecirca la sussistenza del «presupposto della ruralità, quale essenzialecaratteristica del complesso edilizio in questione».1.14. Al contempo, trattandosi di unità immobiliare ad uso abitativo,da ritenersi quindi oggetto di mero conferimento da parte degli eredi, inregime di comunione ereditaria, alla neo-costituita società semplice, vaposto in rilievo che gli atti di conferimento di beni immobili in società, exartt. 50 e 51 d.P.R. 131/1986, possono essere assimilati, ai finidell’imposta di registro, ad un atto di cessione immobiliare, venendo, ilconferimento immobiliare, ad integrare un atto traslativo con applicazionedelle stesse aliquote proporzionali della Tariffa parte I del D.P.R. 131/1986previste per i trasferimenti a titolo oneroso.2. Quanto sin qui illustrato comporta l'accoglimento del ricorsoprincipale (con assorbimento del ricorso incidentale relativo alla dispostacompensazione delle spese di lite) e la cassazione della sentenzaimpugnata.Numero registro generale 32484/2019Numero sezionale 3104/2026Numero di raccolta generale 15240/2026Data pubblicazione 20/05/20263. Inoltre, non richiedendosi, per la risoluzione della controversia,alcun altro accertamento di fatto, la causa può essere decisa nel merito,ex art. 384 c.p.c., primo comma, con il rigetto del ricorso introduttivo deicontribuenti.4. Le spese dei gradi di merito (mediante applicazione della detrazionedei compensi spettanti all’Amministrazione finanziaria che sia assistita ingiudizio da propri funzionari o da propri dipendenti ex art. 15 d.lgs. n.546/1992) e del presente grado seguono la soccombenza, con liquidazionecome da dispositivo. P.Q.MLa Corte accoglie il ricorso principale, assorbito il ricorso incidentale; cassala sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorsointroduttivo dei contribuenti; condanna i contribuenti, in solido, alpagamento delle spese del primo grado e di appello, liquidate, per ciascungrado, in Euro 7.000,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito;condanna le parti intimate, in solido, al pagamento delle spese dilegittimità, liquidate in Euro 7.000,00 per compensi, oltre alle speseprenotate a debito.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Corte di Cassazione,Sezione Tributaria, in data 14.4.2026.Il Presidente([OSCURATO:PERSONA])