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CassazionesentenzaSezione 6

Cassazione n. 17863/2022

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ORDINANZA sul ricorso 7119-2020 proposto da: [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 69, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall'avvocato :[OSCURATO:PERSONA]; - ricorrente - contro AGENZIA DELLE DOGANE E [OSCURATO:PERSONA] 97210890584, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende, ope legis; - controficorrente - 45avverso la sentenza n. 4708/17/2019 della [OSCURATO:PERSONA], depositata il 30/07/2019; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 26/04/2022 dal Co: [OSCURATO:PERSONA].

RILEVATO che la contribuente [OSCURATO:PERSONA] I,imited ricorre avverso la sentenza della CTR per il Lazio che ha confermato la pronuncia della CTP di Roma, ove non erano apprezzate le ragioni della parte contribuente in tema di imposta unica sui concorsi prognostici e sulle scommesse; che, più in particolare, la controversia trae origine dall'avviso di accertamento per l'anno di imposta 2009, con cui l'Agenzia delle entrate recuperava a tassazione la predetta imposta unica sui concorsi prognostici e sulle scommesse nei confronti dell'odierna :ricorrente - quale bookmaker non autorizzato in Italia- in solido con una ditta individuale italiana, operante quale ricevitoria e trasmissione dati della giocata: se entrambi i soggetti ritenevano di essere esenti dalla precitata imposta -uno in quanto straniero, l'altro perché non gerente alcuna attività di gioco, ma di semplice trasmissione dati- la tesi dell'Ufficio rappresentava il paradigma come operatore straniero con stabile organizzazione in Italia; che il ricorso è affidato a sette motivi complessivi (due preliminari e cinque ordinari); che l'Amministrazione ha spiegato difese; che in prossimità dell'adunanza entrambe le parti hanno depositato memoria a sostegno delle proprie ragioni.

CONSIDERATO Ric. 2020 n. 07119 sez.

MT - ud. 24-04-2022 -2-Preliminarmente, si deve disattendere l'istanza di trattazione della causa in pubblica udienza che la ricorrente ha avanzato.

Invero, in adesione all'indirizzo espresso dalle Sezioni Unite di questa Corte, il collegio giudicante ben può escludere, nell'esercizio di una valutazione discrezionale, la ricorrenza dei presupposti della trattazione in pubblica udienza, in ragione del carattere consolidato dei principi di diritto da applicare nel caso di specie (Cass., Sez.

Un., 5 giugno 2018, n. 14437) e non si verta in ipotesi di decisioni aventi rilevanza nomofilattica (Cass., Sez.

Un., 23 aprile 2020, n. 8093).

In particolare, la sede dell'adunanza camerale non è incompatibile, di per sé, anche con la statuizione su questioni nuove, soprattutto se non oggettivamente inedite e già assistite da un consolidato orientamento, cui la Corte fornisce il proprio contributo (Cass., Sez. 5^, 5 marzo 2021, n. 6118; Cass., Sez. 5^, 30 marzo 2021, n. 8757).

Per cui, tenendo anche conto delle recenti pronunzie della Corte sulla medesima questione (di cui si dirà in appresso), la controversia può essere esaminata in camera di consiglio.

Nel caso in questione, il tema oggetto del giudizio non è neppure nuovo nella giurisprudenza di questa Corte (v.

Cass poi citate) e, comunque, è compiutamente affrontato in tutti i suoi risvolti da un lato dalla Corte costituzionale (con la sentenza 14 febbraio 2018, n. 27) e dall'altro da quella unionale (con la sentenza 26 febbraio 2020 in causa C-788/18, relativa alla [OSCURATO:PERSONA]); e i principi da quelle Corti stabiliti risultano ampiamente e diffusamente recepiti pure dalla giurisprudenza di merito; altrettanto preliminarmente, va parimenti disattesa l'istanza di sospensione del giudizio formulata in esordio del ricorso; il tema oggetto del giudizio è nuovo nella, giurisprudenza di questa Corte, ma non è inedito, in quanto Verrmpiutamente affrontato in tutti i suoi risvolti da un lato sia dalla Corte costituzionale (con la sentenza 14 Ric. 2020 n. 07119 sez.

MT - ud. 24-04-2022 -3-febbraio 2018, n. 27) sia da quella unionale (con la sentenza in causa C-788/18, relativa giustappunto alla [OSCURATO:PERSONA]); e i principi da quelle Corte stabiliti risultano ampiamente e diffusamente recepiti pure dalla giurisprudenza di merito.

Così ampie e convergenti affermazioni inducono quindi a ritenere adeguata anche la decisione in sede di procedimento camerale, funzionale alla decisione di questioni di diritto di rapida trattazione non caratterizzate da peculiare complessità (sulla medesima falsariga, si veda Cass. 20 novembre 2020, n. 26480); neppure si ravvisa la necessità alcuna di promuovere un nuovo rinvio dinanzi alla Corte di giustizia, neppure ponendosi una questione di interpretazione della precedente statuizione della Corte, esaustiva e completa, risolvendosi le deduzioni in una mera critica della sentenza resa nella causa C-788/18, che si rivela sterile per le ragioni esplicate, e, per altro verso, sembra postulare che la Corte di giustizia abbia riconosciuto nella propria giurisprudenza precedente la legittimità della gestione delle attività connesse a giochi d'azzardo in regime di libera prestazione per il tramite dei centri di trasmissione dati, mentre la stessa Corte, «pur avendo constatato l'incompatibilità con il diritto dell'Unione di alcune disposizioni delle gare avviate per l'attribuzione di contratti di concessione di servizi connessi ai giochi d'azzardo, non si è pronunciata sulla legittimità della gestione delle attività connesse a giochi d'azzardo in regime di libera prestazione per il tramite dei CTD in quanto tale» (Corte giust., in causa C-375/17, cit., punto 67); è poi irrilevante la giurisprudenza penale di questa Corte che si riferisce alla diversa questione della rilevanza penale dell'attività d'intermediazione e di raccolta delle scommesse, esclusa, in base alla giurisprudenza unionale, qualora l'attività di raccolta sia compiuta in Italia da soggetti appartenenti alla rete commerciale di un bookmaker Ric. 2020 n. 07119 sez.

MT - ud. 24-04-2022 -4-operante nell'ambito dell'Unione europea che sia stato illegittimamente escluso dai bandi di gara attributivi delle concessioni.

Il fatto che quel bookmaker non risponda del reato di esercizio abusivo di attività di giuoco o discommessa, previsto e punito dall'art. 4, commi 1 e 4-bis, della

I. 13 dicembre 1989, n. 401 nessuna influenza produce sulla soggettività passiva della imposta unica sulle scommesse, che l'art. 3 del d.

Lgs. n. 504 del 1998 riferisce a chiunque, con o senza concessione, gestisce i concorsi pronostici o le scommesse; o primo motivo preliminare: censura per errata valutazione dei principi sanciti dalla Corte costituzionale con la sentenza n. 27/2018: ivi si denuncia l'errata valutazione dei principi sanciti dalla Corte costituzionale con la sentenza n. 27 del 2018, la cui pronuncia di incostituzionalità avrebbe effetto anche sull'atto qui impugnato relativo al periodo d'imposta 2009; tale motivo si incentra sulla determinazione degli aspetti costitutivi del tributo, e va quindi esaminato unitamente al primo, al secondo e al terzo motivo di ricorso; o secondo motivo preliminare: censura ex art. 360, co. 1, n. 4 cod. proc. civ. nullità della sentenza — error in procedendo — omessa pronuncia in violazione dell'art. 112 cod. proc. civ. con riferimento alla violazione e falsa applicazione dell'art. 7 della L. n. 212/2000 per non aver la CTR dichiarato l'illegittimità dell'avviso di accertamento emesso nei confronti di Stanlevbet per mancata traduzione dell'atto impositivo in lingua inglese.

Il motivo non supera il vaglio di inammissibilità per non aver parte ricorrente assolto all'onere di specificità del motivo, non risultando riportato il contenuto dell'atto di appello da cui evincere che la questione era stata prospettata dinanzi al giudice del gravame, tenuto conto del fatto che nella sentenza censurata non risulta indicato, fra i diversi motivi di appello posti all'attenzione del giudice di appello, quello in esame; peraltro, va evidenziato come nessuna specifica Ric. 2020 n. 07119 sez.

MT - ud. 24-04-2022 -5-previsione normativa disponga che l'atto impositivo deve essere redatto nella lingua del soggetto destinatario, dovendosi, invero, presumere che lo stesso, in quanto soggetto passivo nel territorio nazionale, sia in grado di comprendere il contenuto dell'atto; la questione, dunque, si sposta sul piano probatorio, essendo onere del contribuente provare di non essere stato nelle condizioni di avere potuto avere conoscenza del contenuto dell'atto, il che postula che lo stesso versi in condizioni tali, nonostante il comportamento dallo stesso esigibile, da non potere in alcun modo avere potuto ovviare alla circostanza che l'atto impositivo non era stato tradotto nella propria lingua di origine, profilo in alcun modo coltivato dalla ricorrente, che si è limitata ad una contestazione generica sul punto; identica questione è già stata esaminata da questa Corte (Cass. civ., 19 gennaio 2021, n. 9144) che ha escluso che la mancata traduzione nella lingua del destinatario possa comportare una lesione del diritto di difesa della ricorrente [OSCURATO:PERSONA], in quanto la stessa, anche se soggetto non residente privo di stabile organizzazione in Italia, ha dimostrato, avendo in concreto fatto valere, nei gradi del merito, le proprie ed articolate difese, contestando la pretesa tributaria azionata con l'atto impugnato, di avere avuto piena conoscenza del contenuto dell'atto impositivo ad essa notificato; o primo motivo: censura ex art. 360, co. 1, n. 3 cod. proc. civ. per violazione e/o falsa applicazione dell'art. 3 del d.lgs. n. 504/1998, come interpretato dall'art. 1, comma 66, lett. b), della legge n. 220 del 2010, per aver la CTR ritenuto integrato in capo al CTD il presupposto soggettivo dell'imposta. o secondo motivo: censura ex art. 360, co. 1, n. 4 cod. proc. civ. - nullità della sentenza — error in procedendo — omessa pronuncia in violazione dell'art. 112 cod. proc. civ. con riferimento alla violazione Ric. 2020 n. 07119 sez.

MT - ud. 24-04-2022 -6-e/o falsa applicazione degli artt. 1, comma 2, lett. b), della legge n. 288 del 1998 e 112 cod. proc. civ. per aver la CTR ritenuto integrato il presupposto territoriale dell'imposta. o terzo motivo: censura ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. per violazione e/o falsa applicazione degli artt. 49 e 56 TFUE e dei principi unionali di parità di trattamento e di non discriminazione, nonché del principio di legittimo affidamento con riferimento all'art. 1, comma 66, della legge di stabilità 2011 per non aver la CTR disapplicato l'art. 3 del d.lgs. n. 504/1998.

Il primo motivo svolto in via preliminare ed il primo, secondo e terzo motivo possono essere esaminati unitariamente.

Va precisato che le questioni sono già state oggetto di ripetuta e articolata disamina da parte di questa Corte a partire dalla sentenza n. 8757 del 30 marzo 2021, seguita da numerose altre (tra le tante, vd.

Cass. civ. nn. 8907- 8911/2021, 9079-9081/2021, 9144-9153/2021, 9160/2021, 9162/2021, 9168/2021, 9176/2021, 9178/2021, 9182/2021, 9184/2021, 9160/2021, 9516/2021, 9528- 9537/2C21, 9728- 9735/2021), le cui motivazioni sono qui espressamente condivise e richiamate ai sensi dell'art. 118, disp. att., cod. proc. civ.; merita di essere specificamente sottolineato, peraltro, che il quadro normativo pertinente è stato sottoposto all'esame della Corte costituzionale e della Corte di giustizia, che ne hanno compiutamente esaminato le relazioni rispettivamente con la Costituzione e col diritto unionale prospettate nell'odierno ricorso, fornendo chiari elementi per la soluzione degli ulteriori dubbi prospettati con il ricorso.

Con riferimento, all'ambito soggettivo la Corte costituzionale ha dato atto dell'incertezza correlata all'interpretazione dell'art. 3 d.lgs. n. 504 del 1998 per il periodo antecedente alla disposizione interpretativa del 2010 (nel senso che era incerto se la pretesa impositiva si potesse Ric. 2020 n. 07119 sez.

MT - ud. 24-04-2022 -7-rivolgere anche nei confronti dei soggetti che operavano al di fuori del sistema concessorio), ma ha riconosciuto che il legislatore, con l'art. 1, comma 66, della legge n. 220 del 2010, ha stabilito che l'imposta è dovuta anche nel caso di scommesse raccolte al di fuori del sistema concessorio ed ha esplicitato l'obbligo delle ricevitorie operanti, come nel caso in esame, per conto di bookmakers privi di concessione, al versamento del tributo e delle relative sanzioni, svolgendo anch'esse una attività gestoria che costituisce il presupposto dell'imposizione; a questo riguardo ha Corte costituzionale ha precisato che entrambi i soggetti (ricevitore e bookmaker) partecipano, sia pure su piani diversi e secondo diverse modalità operative, allo svolgimento dell'attività di "organizzazione ed esercizio" delle scommesse soggetta a imposizione.

In particolare, il titolare della ricevitoria, benché non 'partecipi direttamente al rischio connaturato al contratto di scommessa, svolge comunque un'attività di gestione, perché assicura la disponibilità di locali idonei e la ricezione della proposta, si occupa della trasmissione al bookmaker dell'accettazione della scommessa, dell'incasso e del trasferimento delle somme giocate, nonché del pagamento delle vincite secondo le procedure e le istruzioni fornite dal bookmaker.

Della sussistenza di autonomi rapporti obbligatori - che ai fini tributari sono avvinti dal nesso di solidarietà per conseguenza paritetica, e non già dipendente - non dubita, d'altronde, la giurisprudenza civile di questa Corte (v. anche Cass. 27 luglio 2015, n. 15731), neppure attagliandosi al rapporto tra il bookmaker e ricevitore lo schema della solidarietà dipendente, che ricorre, invece, quando uno dei coobbligati, pur non avendo realizzato un fatto indice di capacità contributiva, si trova in una posizione collegata con il fatto imponibile o con il contribuente, sulla base di un rapporto a cui il fisco resta estraneo (da ultimo Cass. n. 26489/2020); né viola il principio della capacità contributivo la scelta di Ric. 2020 n. 07119 sez.

MT - ud. 24-04-2022 -8-assoggettare all'imposta i titolari delle ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione nei limiti in cui il rapporto tra il titolare della ricevitoria che agisce per conto di terzi e il bookmaker sia disciplinato da un contratto che regoli anche le commissioni dovute al titolare della ricevitoria per il servizio prestato.

Ciò in quanto, attraverso la regolazione negoziale delle commissioni, il titolare della ricevitoria ha la possibilità di trasferire il carico tributario sul bookmaker per conto del quale opera, assolvendo la rivalsa funzione applicativa del principio di capacità contributiva.

In forza di tale articolato percorso la Corte costituzionale ha dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art. 3 del d.lgs. n. 504 del 1998 e dell'art. 1, comma 66, lettera b), della

I. n. 220 del 2010, nella sola parte in cui prevedono che, nelle annualità d'imposta precedenti al 2011, siano assoggettate all'imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse le ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione, restando esclusa la possibilità, per la già cristallizzata determinazione in quel periodo dell'entità delle commissioni tra ricevitorie e bookmaker, di poter procedere alla traslazione dell'imposta.

Per le annualità d'imposta antecedenti al 2011, dunque, non rispondono le ricevitorie ma solamente i bookmaker, con o senza concessione, in base alla combinazione degli artt. 3 del d.lgs. n. 504/98 e 1, comma 66, lett. a), della

I. n. 220/10, usciti indenni dal vaglio di legittimità costituzionale.

La suddetta ragione di incostituzionalità non è stata ravvisata per i "rapporti successivi al 2011", quindi non solo per gli eventuali rapporti negoziali perfezionati dopo l'entrata in vigore della norma interpretativa, ma anche per i rapporti che, seppure sorti in data antecedente, si sono protratti oltre l'entrata in vigore della medesima norma.

In entrambi i casi, invero, la disposizione interpretativa del 2010 costituisce parametro normativo di riferimento per definire Ric. 2020 n. 07119 sez.

MT - ud. 24-04-2022 -9-negozialmente l'assetto di interessi delle parti, sia in caso di rapporti sorti successivamente che per quelli già sorti e destinati a protrarsi, potendo le parti, alla luce e tenendo conto proprio della scelta normativa di assoggettare a/tributo anche i titolari delle ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione, rirnodulare la regolazione negoziale delle commissioni al fine di trasferire il carico tributario sul bookmaker per conto del quale opera la ricevitoria.

La solidarietà dell'obbligazione e la correlata possibilità di traslazione dell'imposta sono, infatti, destinate ad influire sulla stessa portata della regolazione negoziale delle commissioni tra le parti, che, anche quando i rapporti economici siano rimasti invariati, ossia non siano stati oggetto di modifiche o di nuovi accordi in conseguenza della legge n. 220 del 2010, assume, necessariamente, un valore di conformità e adeguatezza rispetto alla nuova configurazione legale del rapporto; va rilevato, inoltre, ai fini della territorialità dell'imposizione, che non rileva la conclusione del contratto di scommessa poiché il fatto imponibile è la prestazione di servizi consistente nell'organizzazione del gioco da parte del ricevitore e nella raccolta delle scommesse, che consiste, in relazione a ciascun scommettitore, nella valida registrazione della scommessa, documentata dalla consegna allo scommettitore 'della relativa ricevuta (così Cass. n. 15731 del 2015, cit.), attività, queste, tutte svolte in Italia.

Neppure è condividibile l'interpretazione propugnata della sentenza della Cortè cost. n. 27/2018, né è configurabile, alla stregua dei principi da essa affermati, una irragionevolezza della norma interpretativa nella parte in cui, prevedendo la imponibilità anche delle scommesse a quota fissa offerte con modalità transfrontaliera in assenza di concessione, non ha tenuto conto che il movimento delle suddette scommesse, proprio in quanto realizzate fuori sistema, non viene rilevato, sicché la base imponibile Ric. 2020 n. 07119 sez.

MT - ud. 24-04-2022 -10-viene determinata senza considerare il movimento netto reale, essendo le stesse escluse dalla formazione del movimento netto che determina l'applicazione delle aliquote, con la conseguenza che verrebbero applicate aliquote superiori a quelle che avrebbero dovuto applicarsi per legge.

Il profilo di censura, del resto, postula solo in astratto la circostanza che l'applicazione della disciplina di determinazione del movimento netto sul quale commisurare l'aliquota dell'imposta unica anche nel caso di scommettitore privo di concessione, avrebbe determinato l'applicazione dell'aliquota massima che diversamente, ove si fossero considerate anche le scommesse fuori sistema, non sarebbe stata applicata.

In realtà, rispetto al criterio di commisurazione dell'aliquota secondo quanto previsto dall'art. 4, comma 1, lett. b), n. 3), d.lgs. n. 504 del 1998, valevole per tutti i soggetti che svolgono l'attività di raccolta delle scommesse, in alcun modo parte ricorrente deduce o allega in ordine al fatto che l'eventuale considerazione delle scommesse "fuori sistema" avrebbe potuto incidere diversamente sulla determinazione dell'imponibile e sull'applicazione dell'aliquota operata dall'amministrazione doganale secondo le prescrizioni di legge; quanto alle prospettate frizioni con il diritto unionale, attenzione specifica va rivolta agli argomenti difensivi prospettati in ricorso ed ul:eriormente approfonditi in sede di memoria; in particolare, la ricorrente ha prospettato la violazione del diritto di non discriminazione, di parità di trattamento e del principio di affidamento; in memoria, inoltre, il profilo centrale della linea difensiva seguita si fonda, in sostanza sul riconoscimento della liceità dell'attività svolta nel tempo dalla ricorrente, come riconosciuta dalla giurisprudenza penale di questa Corte il che, secondo l'assunto di parte ricorrente, comporterebbe effetti anche sul piano strettamente fiscale e, inoltre, dovrebbe indurre a ritenere che la Corte di giustizia, con la pronuncia del 26 febbraio Ric. 2020 n. 07119 sez.

MT - ud. 24-04-2022 -11-2020, non avrebbe preso in considerazione la specificità della "peculiare posizione" nella quale la ricorrente si sarebbe venuta a trovare basata sulla illegittima ed originaria discriminazione dalla stessa subita nel tempo dall'autorità nazionale; la linea difensiva seguita dalla ricorrente, più in particolare, si fonda sulla considerazione della natura sanzionatoria dell'intervento normativo di cui alla legge 220/2010, sicché la disciplina in esso contenuta troverebbe applicazione solo con riferimento allo svolgimento di una attività di gioco illecita, dunque non anche nei confronti della ricorrente, con la conseguenza che, ove applicata nei propri confronti, deriverebbe una violazione del principio di non discriminazione, della parità di trattamento nonché di legittimo affidamento e di libertà di stabilimento determinando, inoltre, un contrasto interno della giurisprudenza di legittimità, tra le sezioni civili e quelle penali, in ordine alla questione; premesso che le imposte sui giochi d'azzardo non hanno natura armonizzata, sicché rileva l'art. 56 del TFUE, la Corte di Giustizia, 26 febbraio 2020, causa C-788/18, ha preso diretta e specifica cognizione proprio delle medesime questioni sollevate con il ricorso, ed ha escluso qualsivoglia discriminazione tra bookmakers nazionali e bookmakers esteri, perché l'imposta unica si applica a tutti gli operatori che gestiscono scommesse raccolte sul territorio italiano, senza distinzione alcuna in funzione del luogo in cui essi sono stabiliti (punto 21 di Corte giust. in causa C-788/18), di modo che la normativa italiana «non appare atta a vietare, ostacolare o rendere meno attraenti le attività di una società, quale la [OSCURATO:PERSONA], nello Stato membro interessata ) Inoltre, nel settore dei giochi d'azzardo con poste in danaro, secondo costante giurisprudenza unionale, gli obiettivi di tutela dei consumatori, di prevenzione dell'incitamento a una spesa eccessiva collegata al gioco, nonché di prevenzione di turbative dell'ordine sociale in generale costituiscono Ric. 2020 n. 07119 sez.

MT - ud. 24-04-2022 -12-motivi imperativi d'interesse generale atti a giustificare restrizioni alla libera prestazione di servizi: per conseguenza, in assenza di un'armonizzazione unionale della normativa sui giochi d'azzardo, ogni Stato membro ha il potere di valutare, alla luce della propria scala di valori, le esigenze che la tutela degli interessi in questione implica, a condizione che le restrizioni non minino i requisiti di proporzionalità (Corte giust. 24 ottobre 2013, causa C-440/12, punto 47; 8 settembre 2009, causa C-42/07).

Il legislatore nazionale ha proceduto a questa valutazione, dichiarando, nel comma 64 dell'art. 1

I. n. 220 del 2010, i propri obiettivi, tra i quali si colloca «...l'azione per la tutela dei consumatori, in particolare dei minori di età, dell'ordine pubblico, della lotta contro il gioco minorile e le infiltrazioni della criminalità organizzata nel settore del gioco e recuperando base imponibile e gettito a fronte di fenomeni di elusione e di evasione fiscale nel medesimo settore».

La prevalenza dell'ordine di valori di ciascuno Stato membro comporta che gli Stati membri non hanno l'obbligo di adeguare il proprio sistema fiscale ai vari sistemi di tassazione degli altri Stati membri, al fine di eliminare la doppia imposizione che risulta dal parallelo esercizio della rispettiva competenza fiscale (Cotte giust. in causa C-788/18, cit., punto 23; per analogia, Corte giust. 1 dicembre 2011, causa C-253/09, punto 83); orbene, la Corte di Giustizia ha escluso qualsivoglia discriminazione tra bookmaker nazionali e bookmaker esteri.

Anzi, come ha pure sottolineato la Corte costituzionale (ancora con la sentenza n. 27/18), a seguire la tesi prospettata in ricorso e ribadita in memoria si giungerebbe ad una discriminazione al contrario: la scelta legislativa «risponde ad un'esigenza di effettività del principio di lealtà fiscale nel settore del gioco, allo scopo di evitare l'irragionevole esenzione per gli operatori posti al di fuori del sistema concessorio, i quali finirebbero per essere Ric. 2020 n. 07119 sez.

MT - ud. 24-04-2022 -13-favoriti per il solo fatto di non aver ottenuto la necessaria concessione...".

Né vi è incongruenza, poi, tra i punti 17, 26 e 28 di quella sentenza.

Col punto 17, in relazione al bookmaker, ci si limita a stabilire in via generale che la libera prestazione di servizi non tollera restrizioni idonee a vietare, ostacolare o a rendere meno attraenti le attività del prestatore stabilito in un altro Stato membro; ma col punto 24 si specifica, in concreto, che, «...la normativa nazionale di cui trattasi nel procedimento principale non prevede un regime fiscale diverso a seconda che la prestazione di servizi sia effettuata in Italia o in altri Stati membri»; sicché, si conclude col punto 24, «...rispetto a un operatore nazionale che svolge le proprie attività alle stesse condizioni di tale società, la [OSCURATO:PERSONA] non subisce alcuna restrizione discriminatoria a causa dell'applicazione nei suoi confronti di una normativa nazionale, come quella di cui trattasi nel procedimento principale».

Quanto al centro trasmissione dati, il punto 26 si limita a ribadire che il bookmaker estero esercita un'attività di gestione di scommesse «allo stesso titolo degli operatori di scommesse nazionali» ed è per questo che il centro di trasmissione dati che opera quale suo intermediario risponde dell'imposta, a norma dell'art. 1, comma 66, lett. b), della

I. n. 220/10, ma ciò non toglie - punto 28 - che la situazione del centro trasmissione dati che trasmette i dati di gioco per conto degli operatori di scommesse nazionali è diversa da quella del centro trasmissione che li trasmette per conto di un operatore che ha sede in altro Stato membro; la diversità della situazione è in re ipsa, per il fatto stesso che si tratta di soggetto che raccoglie scommesse per conto di un bookmaker estero: nel settore dei giochi d'azzardo, difatti, il ricorso al sistema delle concessioni costituisce «...un meccanismo efficace che consente di controllare gli operatori attivi in questo settore, allo scopo di prevenire l'esercizio di queste attività per fini Ric. 2020 n. 07119 sez.

MT - ud. 24-04-2022 -14-criminali o fraudolenti» (Corte giust. 19 dicembre 2018, causa C-375/17, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], punto 66, richiamata al punto 18 della sentenza in causa C-788/18, cit.); e ciò in conformità agli obiettivi esplicitamente perseguiti dal legislatore italiano (art. 1, comma 644, I, n. 220 del 2010), come puntualmente rimarcato dalla Corte di giustizia; le suddette considerazioni rendono dunque priva di ogni fondamento sia l'asserita assimilazione dell'imposizione alle sanzioni, ipotizzandone una oggettiva finalità afflittiva, che, invece, è del tutto assente attesa la riferibilità della pretesa ad ordinari, seppur specifici, meccanismi impositivi v l'assenza, come su evidenziato, di caratteri discriminatori, sia la prospettata esistenza di un contrasto interno della giurisprudenza di legittimità in ordine alla questione; la ricorrente, infatti, è considerata soggetto passivo d'imposta proprio per avere realizzato, per il tramite di propri centri di trasmissione dati operanti in Italia, il presupposto impositivo dell'imposta in esame; la giurisprudenza penale di questa Corte (Cass. pen., 10 settembre 2020, n. 25439), poi, ha esaminato la questione relativa alla realizzazione del reato di cui all'art. 4, comma 4bis, legge n. 401/1989, ritenendo di dovere escludere la sussistenza del reato de quo in base alla considerazione che la ricorrente era stata «illegittimamente escluso dai bandi di gara attributivi delle concessioni ...e la successiva trasmissione di dette scommesse all'allibratore non possono essere punite ai sensi dell'art. 4, comma 4 bis,

I. n. 401/1989, dovendosi disapplicare la disciplina penale nazionale per contrasto con la normativa dell'Unione Europea»; il riconoscimento della natura non illecita dell'attività svolta dalla ricorrente, tuttavia, non implica la sottrazione della stessa dall'ambito della disciplina dell'imposta unica, anzi, postula proprio la realizzazione del presupposto di imposta, secondo la specifica declinazione contenuta nell'art. 1, comma 66, Ric. 2020 n. 07119 sez.

MT - ud. 24-04-2022 -15-legge n. 220/2010 che ha, come visto, disposto che: «Ferma restando l'obbligatorietà, ai sensi della legislazione vigente, di licenze, autorizzazioni e concessioni nazionali per l'esercizio dei concorsi pronostici e delle scommesse, e conseguentemente l'immediata chiusura dell'esercizio nel caso in cui il relativo titolare ovvero esercente risulti sprovvisto di tali titoli abilitativi, ai soli fini tributari: a) l'articolo 1 del decreto legislativo 23 dicembre 1998, n. 504, si interpreta nel senso che l'imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse è comunque dovuta ancorché la raccolta del gioco, compresa quella a distanza, avvenga in assenza ovvero in caso di inefficacia della concessione rilasciata dal Ministero dell'economia e delle finanze - Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato; b) l'articolo 3 del decreto legislativo 23 dicembre 1998, n. 504, si interpreta nel senso che soggetto passivo d'imposta è chiunque, ancorché in assenza o in caso di inefficacia della concessione rilasciata dal Ministero dell'economia e delle finanze - Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato, gestisce con qualunque mezzo, anche telematico, per conto proprio o di terzi, anche ubicati all'estero, concorsi pronostici o scommesse di qualsiasi genere.

Se l'attività è esercitata per conto di terzi, il soggetto per conto del quale l'attività è esercitata è obbligato solidalmente al pagamento dell'imposta e delle relative sanzioni»; l'applicabilità della previsione normativa in esame esclude altresì che possa porsi una questione di violazione del principio di non discriminazione o di libertà di stabilimento, secondo quanto ulteriormente esposto in memoria, basata sulla considerazione della natura lecita dell'attività svolta, ovvero ancora che possa ritenersi che la Corte di Giustizia, con la pronuncia citata non abbia preso in considerazione la "specifica situazione" nella quale la ricorrente ha dovuto operare; a parte il rilievo che il pregiudizio subito risulta solo Ric. 2020 n. 07119 sez.

MT - ud. 24-04-2022 -16-affermato, ma non concretamente precisato e specificato, quel che rileva, come detto, è il fatto che la ricorrente, per il fatto di avere realizzato in Italia l'attività di gestione della raccolta delle scommesse per il tramite di propri centri di trasmissione dati, ha realizzato il presupposto dell'imposta e, dunque, è da considerarsi soggetto passivo del tributo e, sotto tale profilo, va fatto richiamo alla pronuncia della Corte di giustizia che, sul punto, ha escluso ogni violazione dei principi unionali citati; in ultimo, quanto all'asserita violazione del principio dell'affidamento, prospettata in relazione alla portata innovativa della disposizione interpretativa della legge del 2010 che avrebbe introdotto, "improvvisamente e imprevedibilmente" la responsabilità delle ricevitorie dei bookmaker privi di concessione, al di là dei profili di inammissibilità della censura con riferimento alla posizione del ricevitore, in ordine alla quale, peraltro, la Corte costituzionale, con la sentenza citata, si è già espressa con la pronuncia di incostituzionalità relativamente alla portata innovativa retroattiva della norma, va rilevato, quanto alla posizione del bookmaker estero, che la stessa Corte costituzionale non ha posto in discussione il fatto che costui, anche privo di concessione, doveva essere considerato soggetto passivo dell'imposta unica anche prima della entrata in vigore della disposizione interpretativa, sicché non può porsi alcuna violazione del principio del legittimo affidamento; o quarto motivo: censura ex art. 360, co. 1, n. 4 cod. proc. civ. - nullità della sentenza — error in procedendo — omessa pronuncia in violazione dell'art. 112 cod. proc. civ. con riferimento alla violazione e/o falsa applicazione dell'art. 401 della direttiva 2006/112/CE per non aver la CTR disapplicato la disciplina normativa di cui al d.lgs. n. 504 del 1998 in ragione della sua contrarietà al divieto di mantenere o introdurre imposte sul volume d'affari diverse dall'imposta sul valore aggiunto Ric. 2020 n. 07119 sez.

MT - ud. 24-04-2022 -17-armonizzata.

Al riguardo va osservato che il tributo che qui rileva è differente da una imposta sulla cifra di affari per plurime ragioni: riguarda unicamente operazioni relative all'esercizio delle scommesse, irrilevanti a fini IVA; non tiene conto del valore aggiunto di ciascuna, difettando nel sistema il meccanismo della detrazione IVA e applicandosi il tributo all'importo scommesso; è calcolata senza alcun riconoscimento di deduzione degli acquisti di beni e servizi inerenti effettuati nel periodo in cui sono poste in essere le operazioni di scommessa; effetto del tutto risolutivo e dirimente ha sul punto, il chiaro dictum del [OSCURATO:PERSONA] (CGUE, sent. n. 24 ottobre 2013 in causa n.

C- 440/2012), [OSCURATO:PERSONA] ft (haftungsbeschfinkt) secondo il quale "in forza della direttiva IVA, art. 401, "le disposizioni di (tale) direttiva non vietano ad uno Stato membro di mantenere o introdurre imposte (...) sui giochi e sulle scommesse, (...) e qualsiasi imposta, diritto o tassa che non abbia il carattere di imposta sul volume d'affari (...)".

La formulazione di tale articolo non osta, pertanto, a che gli Stati membri assoggettino un'operazione all'IVA, nonché, in modo cumulativo, a un tributo speciale non avente il carattere d'imposta sul volume d'affari (v., in tal senso, la sentenza dell'8 luglio 1986, Kerrutt, 73/85, Racc. pag. 2219, punto 22)"; secondo la ridetta pronuncia, quindi, la direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, art. 401, relativa al sistema comune d'imposta sul valore aggiunto, in combinato disposto con la stessa, art. 135, paragrafo 1, lett. i), deve essere interpretato nel senso che l'imposta sul valore aggiunto e un tributo speciale nazionale sui giochi d'azzardo possono essere riscossi in modo cumulativo, a condizione che siffatto ultimo tributo non abbia il carattere di un'imposta sul volume d'affari; inoltre, sempre secondo tal sentenza, l'art. 1, paragrafo 2, prima frase, e la direttiva n. 112 del 2006, art. 73, Ric. 2020 n. 07119 sez.

MT - ud. 24-04-2022 -18-devono essere interpretati nel senso che non ostano a una disposizione o a una prassi nazionale secondo cui, per la gestione di apparecchi per giochi d'azzardo con possibilità di vincita, l'importo dei proventi di cassa di tali apparecchi dopo che è trascorso un determinato periodo di tempo viene considerato come base imponibile; o quinto motivo: censura ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. per violazione e/o falsa applicazione degli artt. 8 del digs. n. 546 del 1992, 5, comma 1, e 6, comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997 e 10, comma 4, della legge n. 212 del 2000, per non avere la commissione tributaria regionale applicato l'esimente dell'obiettiva condizione di incertezza.

Quanto al periodo antecedente alla disposizione interpretativa del 2010, la stessa Corte costituzionale ha dato conto che la sussistenza di tale incertezza è stata espressamente riconosciuta dall'Agenzia autonoma dei monopoli di Stato; la questione è evidentemente decisiva quanto all'applicazione o meno delle sanzioni in parola; va osservato, in generale, che secondo questa Corte la incertezza normativa oggettiva tributaria" è caratterizzata dall'impossibilità d'individuare con sicurezza ed univocamente, al termine di un procedimento interpretativo metodicamente corretto, la norma giuridica nel cui ambito il caso di specie è sussumibile, e va distinta dalla soggettiva ignoranza incolpevole del diritto (il cui accertamento è demandato esclusivamente al giudice e non può essere operato dall'amministrazione), come emerge dal d.

Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, che distingue le due figure, pur ricollegandovi i medesimi effetti.

Peraltro, il fenomeno dell'incertezza normativa oggettiva può essere desunto dal giudice attraverso la rilevazione di una serie di "fatti indice", quali ad esempio: 1) la difficoltà d'individuazione delle disposizioni normative; 2) la difficoltà di confezione della formula dichiarativa della norma giuridica; 3) la difficoltà di determinazione del Ric. 2020 n. 07119 sez.

MT - ud. 24-04-2022 -19-significato della formula dichiarativa individuata; 4) la mancanza di informazioni amministrative o la loro contraddittorietà; 5) la mancanza di una prassi amministrativa o l'adozione di prassi amministrative contrastanti; 6) la mancanza di precedenti giurisprudenziali; 7) la formazione di orientamenti giurisprudenziali contrastanti, specie se sia stata sollevata questione di legittimità costituzionale; 8) il contrasto tra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale; 9) il contrasto tra opinioni dominali; 10) l'adozione di norme di interpretazione autentica o meramente esplicative di norma implicita preesistente." (Cass. civ., 17 maggio 2017 n. 12301; Cass. civ. 13 giugno 2018, n. 15452).

Con riferimento al caso di specie, la questione attiene alla qualificazione quale soggetto passivo dell'imposta unica sulle scommesse della società ricorrente, esercente l'attività di organizzatore di scommesse nel territorio nazionale per il tramite della ricevitoria; la disciplina normativa di riferimento è contenuta nell'art. 3 del d.

Lgs. n. 504 del 88, intitolato ai soggetti passivi, che stabilisce che «Soggetti passivi dell'imposta unica sono coloro i quali gestiscono, anche in concessione, i concorsi pronostici e le scommesse».

La suddetta previsione normativa è stato oggetto di interpretazione autentica dall'art. 1, comma 66, legge n. 220/10, secondo cui (...) a) (...) l'imposta unica (...) è comunque dovuta ancorché la raccolta del gioco, compresa quella a distanza, avvenga in assenza ovvero in caso di inefficacia della concessione rilasciata dal ministero dell'economia e delle finanze-amministrazione autonoma dei monopoli di Stato; b) l'art. 3 del d.

Igs. [n. 504/1998] si interpreta nel senso che soggetto passivo d'imposta è chiunque, ancorché in assenza o in caso di inefficacia della concessione rilasciata dal ministero dell'economia e delle finanze - amministrazione autonoma dei monopoli di Stato, gestisce con qualunque mezzo, anche telematico, per conto proprio o Ric. 2020 n. 07119 sez.

MT - ud. 24-04-2022 -20-di terzi, anche ubicati all'estero, concorsi pronostici o scommesse di qualsiasi genere.

Se l'attività è esercitata per conto di terzi, il soggetto per conto del quale l'attività è esercitata è obbligato solidalmente al pagamento dell'imposta e delle relative sanzioni»; - la norma di interpretazione autentica, dunque, ha interpretato la disciplina normativa previgente prevedendo che soggetto passivo dell'imposta è anche chi svolge l'attività di gestione delle scommesse anche se privo di concessione.

La stessa, dunque, ha precisato la responsabilità del bookmaker estero che, mediante un proprio intermediario, svolga l'attività di gestione delle scommesse pur se privo di concessione.

Sul punto, in particolare ai fini della individuazione della sussistenza di una condizione di obiettiva incertezza normativa nella estensibilità della responsabilità del bookmaker estero privo di concessione la Corte costituzionale, con la pronuncia del 23 gennaio 2018, n. 27, ha evidenziato che la nozione di soggetto gestore, quale soggetto passivo dell'imposta, se un lato poteva essere interpretata, già secondo l'originaria versione contenuta nell'art. 3 del d.

Lgs. n. 504 del 1998, nel senso che la pretesa impositiva statale era rivolta anche nei confronti degli stessi soggetti operanti al di fuori del sistema concessorio, «Tuttavia, il tenore letterale della disposizione consentiva anche una diversa interpretazione, nel senso che, attraverso il richiamo contenuto nell'art. 1 del d.lgs. n. 504 del 1998 al rispetto della concessione e della licenza di pubblica sicurezza, essa contemplasse i soli soggetti operanti nel sistema concessorío (ad esclusione perciò dei bookmakers con sede all'estero, sforniti di titolo concessorio in Italia, e della rete delle ricevitorie di cui essi si avvalgono nel territorio italiano» (punto 4.1.).

Nella pronuncia della Corte costituzionale, inoltre, è dato atto del fatto che «Con la disposizione interpretativa dell'art. 1, comma 66, lett. b), della legge n. 220 del 2010, il legislatore ha dunque esplicitato una Ric. 2020 n. 07119 sez.

MT - ud. 24-04-2022 -21-possibile variante di sensi della disposizione interpretata, ribadendo, da un lato, che l'imposta è dovuta anche nel caso di scommesse raccolte al di fuori del sistema concessorio e stabilendo altresì, che il generale concetto di "gestione" include anche l'attività svolta "per conto terzi", compresi i bookmakers con sede all'estero e privi di concessione»; - la Corte, infine, ha dato conto del fatto che la stessa Agenzia autonoma dei monopoli di Stato aveva espressamente riconosciuto che la normativa in esame si prestava alla considerazione di incertezza applicativa (punto 4.1.).

In sostanza, la Corte costituzionale ha dato atto del fatto che la previsione contenuta nell'art. 3, d.

Lgs. n. 504 del 1998, si prestava ad un duplice opzione interpretativa in ordine alla sussistenza o meno della individuazione della soggettività passiva del bookmaker estero che, mediante una ricevitoria operante nel territorio nazionale, avesse svolta l'attività di gestione delle scommesse senza concessione e che la disposizione interpretativa del 2010 è intervenuta al fine di esplicitare il contenuto della incerta previsione, orientando la scelta interpretativa nel senso della sussistenza della soggettività passiva; la fattispecie, dunque, deve essere collocata nell'ambito della previsione di cui all'art. 6, comma 2, d.

Lgs. n. 472 del 1997, sussistendo, fino al momento della entrata in vigore della disciplina interpretativa del 2010, una condizione di obiettiva incertezza normativa in ordine alla soggettività passiva del bookmaker estero operante in Italia, mediante propri intermediari, senza concessione tenuto conto che nel presente giudizio si discute dell'applicazione dell'esimente in parola nell'anno 2009.

Va in ultimo dato atto di come la giurisprudenza penale di questa Corte citata dalla contribuente risulti priva di rilevanza (si cita la pronuncia di questa Corte, Cass. pen. 9 luglio 2020, n. 25439).

Essa si riferisce difatti alla diversa questione della rilevanza penale dell'attività Ric. 2020 n. 07119 sez.

MT - ud. 24-04-2022 -22-d'intermediazione e di raccolta delle scommesse, che questa Corte ha escluso, in base alla giurisprudenza unionale, qualora l'attività di raccolta sia compiuta in Italia da soggetti appartenenti alla rete commerciale di un bookmaker operante nell'ambito dell'Unione europea che sia stato illegittimamente escluso dai bandi di gara attributivi delle concessioni: e ciò perché in tal caso rileva la non conformità agli artt. 49 e 56 del TFUE del regime concessorio interno.

Ma il fatto che quel bookmaker non risponda del reato di esercizio abusivo di attività di giuoco o discommessa, previsto e punito dall'art. 4, commi 1 e 4-bis, della

I. n. 401 del 1989, nessun riflesso ha sulla soggettività passiva ai fini tributari della imposta unica sulle scommesse, che l'art. 3 del d.

Lgs. n. 504 del 1998 riferisce a chiunque, con o senza concessione, gestisce i concorsi pronostici o le scommesse.

Anzi, ancora la Corte costituzionale con la sentenza dinanzi indicata, nell'escludere l'irragionevolezza dell'assoggettamento a imposta del ricevitore operante per bookmaker sfornito di concessione per il periodo successivo al 2011, ha evidenziato che questa scelta legislativa «risponde ad un'esigenza di effettività del principio di lealtà fiscale nel settore del gioco, allo scopo di evitare l'irragionevole esenzione per gli operatori posti al di fuori del sistema concessorio, i quali finirebbero per essere favoriti per il solo fatto di non aver ottenuto la necessaria concessione... »; In conclusione, alla stregua delle suesposte argomentazioni e sulla scorta della richiamata decisione della Corte costituzionale, LI giudice di appello ha fatto corretta applicazione dei principi enunciati, con l'eccezione di quelli vertenti in tema di esimente dell'obiettiva condizione di incertezza.

Pertanto, è fondato e va accolto il quinto motivo (relativo all'esimente delle sanzioni per obbiettiva incertezza normativa, anteriore Ric. 2020 n. 07119 sez.

MT - ud. 24-04-2022 -23-all'intervento legislativo del 2010), mentre debbono essere rigettati gli altri, perché infondati.

Non essendovi ulteriori accertamenti in fatto, la controversia può essere decisa nel merito ex art. 384 c.p.c. con accoglimento dell'originario ricorso del contribuente, limitatamente alle sanzioni irrogate con l'avviso di accertamento impugnato.

Le spese dell'intero giudizio possono essere compensate in ragione del parziale accoglimento delle ragioni della parte contribuente.

P.Q.M

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
ORDINANZA sul ricorso 7119-2020 proposto da: [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 69, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall'avvocato :[OSCURATO:PERSONA]; - ricorrente - contro AGENZIA DELLE DOGANE E [OSCURATO:PERSONA] 97210890584, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende, ope legis; - controficorrente - 45avverso la sentenza n. 4708/17/2019 della [OSCURATO:PERSONA], depositata il 30/07/2019; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 26/04/2022 dal Co: [OSCURATO:PERSONA]. RILEVATO che la contribuente [OSCURATO:PERSONA] I,imited ricorre avverso la sentenza della CTR per il Lazio che ha confermato la pronuncia della CTP di Roma, ove non erano apprezzate le ragioni della parte contribuente in tema di imposta unica sui concorsi prognostici e sulle scommesse; che, più in particolare, la controversia trae origine dall'avviso di accertamento per l'anno di imposta 2009, con cui l'Agenzia delle entrate recuperava a tassazione la predetta imposta unica sui concorsi prognostici e sulle scommesse nei confronti dell'odierna :ricorrente - quale bookmaker non autorizzato in Italia- in solido con una ditta individuale italiana, operante quale ricevitoria e trasmissione dati della giocata: se entrambi i soggetti ritenevano di essere esenti dalla precitata imposta -uno in quanto straniero, l'altro perché non gerente alcuna attività di gioco, ma di semplice trasmissione dati- la tesi dell'Ufficio rappresentava il paradigma come operatore straniero con stabile organizzazione in Italia; che il ricorso è affidato a sette motivi complessivi (due preliminari e cinque ordinari); che l'Amministrazione ha spiegato difese; che in prossimità dell'adunanza entrambe le parti hanno depositato memoria a sostegno delle proprie ragioni. CONSIDERATO Ric. 2020 n. 07119 sez. MT - ud. 24-04-2022 -2-Preliminarmente, si deve disattendere l'istanza di trattazione della causa in pubblica udienza che la ricorrente ha avanzato. Invero, in adesione all'indirizzo espresso dalle Sezioni Unite di questa Corte, il collegio giudicante ben può escludere, nell'esercizio di una valutazione discrezionale, la ricorrenza dei presupposti della trattazione in pubblica udienza, in ragione del carattere consolidato dei principi di diritto da applicare nel caso di specie (Cass., Sez. Un., 5 giugno 2018, n. 14437) e non si verta in ipotesi di decisioni aventi rilevanza nomofilattica (Cass., Sez. Un., 23 aprile 2020, n. 8093). In particolare, la sede dell'adunanza camerale non è incompatibile, di per sé, anche con la statuizione su questioni nuove, soprattutto se non oggettivamente inedite e già assistite da un consolidato orientamento, cui la Corte fornisce il proprio contributo (Cass., Sez. 5^, 5 marzo 2021, n. 6118; Cass., Sez. 5^, 30 marzo 2021, n. 8757). Per cui, tenendo anche conto delle recenti pronunzie della Corte sulla medesima questione (di cui si dirà in appresso), la controversia può essere esaminata in camera di consiglio. Nel caso in questione, il tema oggetto del giudizio non è neppure nuovo nella giurisprudenza di questa Corte (v. Cass poi citate) e, comunque, è compiutamente affrontato in tutti i suoi risvolti da un lato dalla Corte costituzionale (con la sentenza 14 febbraio 2018, n. 27) e dall'altro da quella unionale (con la sentenza 26 febbraio 2020 in causa C-788/18, relativa alla [OSCURATO:PERSONA]); e i principi da quelle Corti stabiliti risultano ampiamente e diffusamente recepiti pure dalla giurisprudenza di merito; altrettanto preliminarmente, va parimenti disattesa l'istanza di sospensione del giudizio formulata in esordio del ricorso; il tema oggetto del giudizio è nuovo nella, giurisprudenza di questa Corte, ma non è inedito, in quanto Verrmpiutamente affrontato in tutti i suoi risvolti da un lato sia dalla Corte costituzionale (con la sentenza 14 Ric. 2020 n. 07119 sez. MT - ud. 24-04-2022 -3-febbraio 2018, n. 27) sia da quella unionale (con la sentenza in causa C-788/18, relativa giustappunto alla [OSCURATO:PERSONA]); e i principi da quelle Corte stabiliti risultano ampiamente e diffusamente recepiti pure dalla giurisprudenza di merito. Così ampie e convergenti affermazioni inducono quindi a ritenere adeguata anche la decisione in sede di procedimento camerale, funzionale alla decisione di questioni di diritto di rapida trattazione non caratterizzate da peculiare complessità (sulla medesima falsariga, si veda Cass. 20 novembre 2020, n. 26480); neppure si ravvisa la necessità alcuna di promuovere un nuovo rinvio dinanzi alla Corte di giustizia, neppure ponendosi una questione di interpretazione della precedente statuizione della Corte, esaustiva e completa, risolvendosi le deduzioni in una mera critica della sentenza resa nella causa C-788/18, che si rivela sterile per le ragioni esplicate, e, per altro verso, sembra postulare che la Corte di giustizia abbia riconosciuto nella propria giurisprudenza precedente la legittimità della gestione delle attività connesse a giochi d'azzardo in regime di libera prestazione per il tramite dei centri di trasmissione dati, mentre la stessa Corte, «pur avendo constatato l'incompatibilità con il diritto dell'Unione di alcune disposizioni delle gare avviate per l'attribuzione di contratti di concessione di servizi connessi ai giochi d'azzardo, non si è pronunciata sulla legittimità della gestione delle attività connesse a giochi d'azzardo in regime di libera prestazione per il tramite dei CTD in quanto tale» (Corte giust., in causa C-375/17, cit., punto 67); è poi irrilevante la giurisprudenza penale di questa Corte che si riferisce alla diversa questione della rilevanza penale dell'attività d'intermediazione e di raccolta delle scommesse, esclusa, in base alla giurisprudenza unionale, qualora l'attività di raccolta sia compiuta in Italia da soggetti appartenenti alla rete commerciale di un bookmaker Ric. 2020 n. 07119 sez. MT - ud. 24-04-2022 -4-operante nell'ambito dell'Unione europea che sia stato illegittimamente escluso dai bandi di gara attributivi delle concessioni. Il fatto che quel bookmaker non risponda del reato di esercizio abusivo di attività di giuoco o discommessa, previsto e punito dall'art. 4, commi 1 e 4-bis, della I. 13 dicembre 1989, n. 401 nessuna influenza produce sulla soggettività passiva della imposta unica sulle scommesse, che l'art. 3 del d. Lgs. n. 504 del 1998 riferisce a chiunque, con o senza concessione, gestisce i concorsi pronostici o le scommesse; o primo motivo preliminare: censura per errata valutazione dei principi sanciti dalla Corte costituzionale con la sentenza n. 27/2018: ivi si denuncia l'errata valutazione dei principi sanciti dalla Corte costituzionale con la sentenza n. 27 del 2018, la cui pronuncia di incostituzionalità avrebbe effetto anche sull'atto qui impugnato relativo al periodo d'imposta 2009; tale motivo si incentra sulla determinazione degli aspetti costitutivi del tributo, e va quindi esaminato unitamente al primo, al secondo e al terzo motivo di ricorso; o secondo motivo preliminare: censura ex art. 360, co. 1, n. 4 cod. proc. civ. nullità della sentenza — error in procedendo — omessa pronuncia in violazione dell'art. 112 cod. proc. civ. con riferimento alla violazione e falsa applicazione dell'art. 7 della L. n. 212/2000 per non aver la CTR dichiarato l'illegittimità dell'avviso di accertamento emesso nei confronti di Stanlevbet per mancata traduzione dell'atto impositivo in lingua inglese. Il motivo non supera il vaglio di inammissibilità per non aver parte ricorrente assolto all'onere di specificità del motivo, non risultando riportato il contenuto dell'atto di appello da cui evincere che la questione era stata prospettata dinanzi al giudice del gravame, tenuto conto del fatto che nella sentenza censurata non risulta indicato, fra i diversi motivi di appello posti all'attenzione del giudice di appello, quello in esame; peraltro, va evidenziato come nessuna specifica Ric. 2020 n. 07119 sez. MT - ud. 24-04-2022 -5-previsione normativa disponga che l'atto impositivo deve essere redatto nella lingua del soggetto destinatario, dovendosi, invero, presumere che lo stesso, in quanto soggetto passivo nel territorio nazionale, sia in grado di comprendere il contenuto dell'atto; la questione, dunque, si sposta sul piano probatorio, essendo onere del contribuente provare di non essere stato nelle condizioni di avere potuto avere conoscenza del contenuto dell'atto, il che postula che lo stesso versi in condizioni tali, nonostante il comportamento dallo stesso esigibile, da non potere in alcun modo avere potuto ovviare alla circostanza che l'atto impositivo non era stato tradotto nella propria lingua di origine, profilo in alcun modo coltivato dalla ricorrente, che si è limitata ad una contestazione generica sul punto; identica questione è già stata esaminata da questa Corte (Cass. civ., 19 gennaio 2021, n. 9144) che ha escluso che la mancata traduzione nella lingua del destinatario possa comportare una lesione del diritto di difesa della ricorrente [OSCURATO:PERSONA], in quanto la stessa, anche se soggetto non residente privo di stabile organizzazione in Italia, ha dimostrato, avendo in concreto fatto valere, nei gradi del merito, le proprie ed articolate difese, contestando la pretesa tributaria azionata con l'atto impugnato, di avere avuto piena conoscenza del contenuto dell'atto impositivo ad essa notificato; o primo motivo: censura ex art. 360, co. 1, n. 3 cod. proc. civ. per violazione e/o falsa applicazione dell'art. 3 del d.lgs. n. 504/1998, come interpretato dall'art. 1, comma 66, lett. b), della legge n. 220 del 2010, per aver la CTR ritenuto integrato in capo al CTD il presupposto soggettivo dell'imposta. o secondo motivo: censura ex art. 360, co. 1, n. 4 cod. proc. civ. - nullità della sentenza — error in procedendo — omessa pronuncia in violazione dell'art. 112 cod. proc. civ. con riferimento alla violazione Ric. 2020 n. 07119 sez. MT - ud. 24-04-2022 -6-e/o falsa applicazione degli artt. 1, comma 2, lett. b), della legge n. 288 del 1998 e 112 cod. proc. civ. per aver la CTR ritenuto integrato il presupposto territoriale dell'imposta. o terzo motivo: censura ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. per violazione e/o falsa applicazione degli artt. 49 e 56 TFUE e dei principi unionali di parità di trattamento e di non discriminazione, nonché del principio di legittimo affidamento con riferimento all'art. 1, comma 66, della legge di stabilità 2011 per non aver la CTR disapplicato l'art. 3 del d.lgs. n. 504/1998. Il primo motivo svolto in via preliminare ed il primo, secondo e terzo motivo possono essere esaminati unitariamente. Va precisato che le questioni sono già state oggetto di ripetuta e articolata disamina da parte di questa Corte a partire dalla sentenza n. 8757 del 30 marzo 2021, seguita da numerose altre (tra le tante, vd. Cass. civ. nn. 8907- 8911/2021, 9079-9081/2021, 9144-9153/2021, 9160/2021, 9162/2021, 9168/2021, 9176/2021, 9178/2021, 9182/2021, 9184/2021, 9160/2021, 9516/2021, 9528- 9537/2C21, 9728- 9735/2021), le cui motivazioni sono qui espressamente condivise e richiamate ai sensi dell'art. 118, disp. att., cod. proc. civ.; merita di essere specificamente sottolineato, peraltro, che il quadro normativo pertinente è stato sottoposto all'esame della Corte costituzionale e della Corte di giustizia, che ne hanno compiutamente esaminato le relazioni rispettivamente con la Costituzione e col diritto unionale prospettate nell'odierno ricorso, fornendo chiari elementi per la soluzione degli ulteriori dubbi prospettati con il ricorso. Con riferimento, all'ambito soggettivo la Corte costituzionale ha dato atto dell'incertezza correlata all'interpretazione dell'art. 3 d.lgs. n. 504 del 1998 per il periodo antecedente alla disposizione interpretativa del 2010 (nel senso che era incerto se la pretesa impositiva si potesse Ric. 2020 n. 07119 sez. MT - ud. 24-04-2022 -7-rivolgere anche nei confronti dei soggetti che operavano al di fuori del sistema concessorio), ma ha riconosciuto che il legislatore, con l'art. 1, comma 66, della legge n. 220 del 2010, ha stabilito che l'imposta è dovuta anche nel caso di scommesse raccolte al di fuori del sistema concessorio ed ha esplicitato l'obbligo delle ricevitorie operanti, come nel caso in esame, per conto di bookmakers privi di concessione, al versamento del tributo e delle relative sanzioni, svolgendo anch'esse una attività gestoria che costituisce il presupposto dell'imposizione; a questo riguardo ha Corte costituzionale ha precisato che entrambi i soggetti (ricevitore e bookmaker) partecipano, sia pure su piani diversi e secondo diverse modalità operative, allo svolgimento dell'attività di "organizzazione ed esercizio" delle scommesse soggetta a imposizione. In particolare, il titolare della ricevitoria, benché non 'partecipi direttamente al rischio connaturato al contratto di scommessa, svolge comunque un'attività di gestione, perché assicura la disponibilità di locali idonei e la ricezione della proposta, si occupa della trasmissione al bookmaker dell'accettazione della scommessa, dell'incasso e del trasferimento delle somme giocate, nonché del pagamento delle vincite secondo le procedure e le istruzioni fornite dal bookmaker. Della sussistenza di autonomi rapporti obbligatori - che ai fini tributari sono avvinti dal nesso di solidarietà per conseguenza paritetica, e non già dipendente - non dubita, d'altronde, la giurisprudenza civile di questa Corte (v. anche Cass. 27 luglio 2015, n. 15731), neppure attagliandosi al rapporto tra il bookmaker e ricevitore lo schema della solidarietà dipendente, che ricorre, invece, quando uno dei coobbligati, pur non avendo realizzato un fatto indice di capacità contributiva, si trova in una posizione collegata con il fatto imponibile o con il contribuente, sulla base di un rapporto a cui il fisco resta estraneo (da ultimo Cass. n. 26489/2020); né viola il principio della capacità contributivo la scelta di Ric. 2020 n. 07119 sez. MT - ud. 24-04-2022 -8-assoggettare all'imposta i titolari delle ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione nei limiti in cui il rapporto tra il titolare della ricevitoria che agisce per conto di terzi e il bookmaker sia disciplinato da un contratto che regoli anche le commissioni dovute al titolare della ricevitoria per il servizio prestato. Ciò in quanto, attraverso la regolazione negoziale delle commissioni, il titolare della ricevitoria ha la possibilità di trasferire il carico tributario sul bookmaker per conto del quale opera, assolvendo la rivalsa funzione applicativa del principio di capacità contributiva. In forza di tale articolato percorso la Corte costituzionale ha dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art. 3 del d.lgs. n. 504 del 1998 e dell'art. 1, comma 66, lettera b), della I. n. 220 del 2010, nella sola parte in cui prevedono che, nelle annualità d'imposta precedenti al 2011, siano assoggettate all'imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse le ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione, restando esclusa la possibilità, per la già cristallizzata determinazione in quel periodo dell'entità delle commissioni tra ricevitorie e bookmaker, di poter procedere alla traslazione dell'imposta. Per le annualità d'imposta antecedenti al 2011, dunque, non rispondono le ricevitorie ma solamente i bookmaker, con o senza concessione, in base alla combinazione degli artt. 3 del d.lgs. n. 504/98 e 1, comma 66, lett. a), della I. n. 220/10, usciti indenni dal vaglio di legittimità costituzionale. La suddetta ragione di incostituzionalità non è stata ravvisata per i "rapporti successivi al 2011", quindi non solo per gli eventuali rapporti negoziali perfezionati dopo l'entrata in vigore della norma interpretativa, ma anche per i rapporti che, seppure sorti in data antecedente, si sono protratti oltre l'entrata in vigore della medesima norma. In entrambi i casi, invero, la disposizione interpretativa del 2010 costituisce parametro normativo di riferimento per definire Ric. 2020 n. 07119 sez. MT - ud. 24-04-2022 -9-negozialmente l'assetto di interessi delle parti, sia in caso di rapporti sorti successivamente che per quelli già sorti e destinati a protrarsi, potendo le parti, alla luce e tenendo conto proprio della scelta normativa di assoggettare a/tributo anche i titolari delle ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione, rirnodulare la regolazione negoziale delle commissioni al fine di trasferire il carico tributario sul bookmaker per conto del quale opera la ricevitoria. La solidarietà dell'obbligazione e la correlata possibilità di traslazione dell'imposta sono, infatti, destinate ad influire sulla stessa portata della regolazione negoziale delle commissioni tra le parti, che, anche quando i rapporti economici siano rimasti invariati, ossia non siano stati oggetto di modifiche o di nuovi accordi in conseguenza della legge n. 220 del 2010, assume, necessariamente, un valore di conformità e adeguatezza rispetto alla nuova configurazione legale del rapporto; va rilevato, inoltre, ai fini della territorialità dell'imposizione, che non rileva la conclusione del contratto di scommessa poiché il fatto imponibile è la prestazione di servizi consistente nell'organizzazione del gioco da parte del ricevitore e nella raccolta delle scommesse, che consiste, in relazione a ciascun scommettitore, nella valida registrazione della scommessa, documentata dalla consegna allo scommettitore 'della relativa ricevuta (così Cass. n. 15731 del 2015, cit.), attività, queste, tutte svolte in Italia. Neppure è condividibile l'interpretazione propugnata della sentenza della Cortè cost. n. 27/2018, né è configurabile, alla stregua dei principi da essa affermati, una irragionevolezza della norma interpretativa nella parte in cui, prevedendo la imponibilità anche delle scommesse a quota fissa offerte con modalità transfrontaliera in assenza di concessione, non ha tenuto conto che il movimento delle suddette scommesse, proprio in quanto realizzate fuori sistema, non viene rilevato, sicché la base imponibile Ric. 2020 n. 07119 sez. MT - ud. 24-04-2022 -10-viene determinata senza considerare il movimento netto reale, essendo le stesse escluse dalla formazione del movimento netto che determina l'applicazione delle aliquote, con la conseguenza che verrebbero applicate aliquote superiori a quelle che avrebbero dovuto applicarsi per legge. Il profilo di censura, del resto, postula solo in astratto la circostanza che l'applicazione della disciplina di determinazione del movimento netto sul quale commisurare l'aliquota dell'imposta unica anche nel caso di scommettitore privo di concessione, avrebbe determinato l'applicazione dell'aliquota massima che diversamente, ove si fossero considerate anche le scommesse fuori sistema, non sarebbe stata applicata. In realtà, rispetto al criterio di commisurazione dell'aliquota secondo quanto previsto dall'art. 4, comma 1, lett. b), n. 3), d.lgs. n. 504 del 1998, valevole per tutti i soggetti che svolgono l'attività di raccolta delle scommesse, in alcun modo parte ricorrente deduce o allega in ordine al fatto che l'eventuale considerazione delle scommesse "fuori sistema" avrebbe potuto incidere diversamente sulla determinazione dell'imponibile e sull'applicazione dell'aliquota operata dall'amministrazione doganale secondo le prescrizioni di legge; quanto alle prospettate frizioni con il diritto unionale, attenzione specifica va rivolta agli argomenti difensivi prospettati in ricorso ed ul:eriormente approfonditi in sede di memoria; in particolare, la ricorrente ha prospettato la violazione del diritto di non discriminazione, di parità di trattamento e del principio di affidamento; in memoria, inoltre, il profilo centrale della linea difensiva seguita si fonda, in sostanza sul riconoscimento della liceità dell'attività svolta nel tempo dalla ricorrente, come riconosciuta dalla giurisprudenza penale di questa Corte il che, secondo l'assunto di parte ricorrente, comporterebbe effetti anche sul piano strettamente fiscale e, inoltre, dovrebbe indurre a ritenere che la Corte di giustizia, con la pronuncia del 26 febbraio Ric. 2020 n. 07119 sez. MT - ud. 24-04-2022 -11-2020, non avrebbe preso in considerazione la specificità della "peculiare posizione" nella quale la ricorrente si sarebbe venuta a trovare basata sulla illegittima ed originaria discriminazione dalla stessa subita nel tempo dall'autorità nazionale; la linea difensiva seguita dalla ricorrente, più in particolare, si fonda sulla considerazione della natura sanzionatoria dell'intervento normativo di cui alla legge 220/2010, sicché la disciplina in esso contenuta troverebbe applicazione solo con riferimento allo svolgimento di una attività di gioco illecita, dunque non anche nei confronti della ricorrente, con la conseguenza che, ove applicata nei propri confronti, deriverebbe una violazione del principio di non discriminazione, della parità di trattamento nonché di legittimo affidamento e di libertà di stabilimento determinando, inoltre, un contrasto interno della giurisprudenza di legittimità, tra le sezioni civili e quelle penali, in ordine alla questione; premesso che le imposte sui giochi d'azzardo non hanno natura armonizzata, sicché rileva l'art. 56 del TFUE, la Corte di Giustizia, 26 febbraio 2020, causa C-788/18, ha preso diretta e specifica cognizione proprio delle medesime questioni sollevate con il ricorso, ed ha escluso qualsivoglia discriminazione tra bookmakers nazionali e bookmakers esteri, perché l'imposta unica si applica a tutti gli operatori che gestiscono scommesse raccolte sul territorio italiano, senza distinzione alcuna in funzione del luogo in cui essi sono stabiliti (punto 21 di Corte giust. in causa C-788/18), di modo che la normativa italiana «non appare atta a vietare, ostacolare o rendere meno attraenti le attività di una società, quale la [OSCURATO:PERSONA], nello Stato membro interessata ) Inoltre, nel settore dei giochi d'azzardo con poste in danaro, secondo costante giurisprudenza unionale, gli obiettivi di tutela dei consumatori, di prevenzione dell'incitamento a una spesa eccessiva collegata al gioco, nonché di prevenzione di turbative dell'ordine sociale in generale costituiscono Ric. 2020 n. 07119 sez. MT - ud. 24-04-2022 -12-motivi imperativi d'interesse generale atti a giustificare restrizioni alla libera prestazione di servizi: per conseguenza, in assenza di un'armonizzazione unionale della normativa sui giochi d'azzardo, ogni Stato membro ha il potere di valutare, alla luce della propria scala di valori, le esigenze che la tutela degli interessi in questione implica, a condizione che le restrizioni non minino i requisiti di proporzionalità (Corte giust. 24 ottobre 2013, causa C-440/12, punto 47; 8 settembre 2009, causa C-42/07). Il legislatore nazionale ha proceduto a questa valutazione, dichiarando, nel comma 64 dell'art. 1 I. n. 220 del 2010, i propri obiettivi, tra i quali si colloca «...l'azione per la tutela dei consumatori, in particolare dei minori di età, dell'ordine pubblico, della lotta contro il gioco minorile e le infiltrazioni della criminalità organizzata nel settore del gioco e recuperando base imponibile e gettito a fronte di fenomeni di elusione e di evasione fiscale nel medesimo settore». La prevalenza dell'ordine di valori di ciascuno Stato membro comporta che gli Stati membri non hanno l'obbligo di adeguare il proprio sistema fiscale ai vari sistemi di tassazione degli altri Stati membri, al fine di eliminare la doppia imposizione che risulta dal parallelo esercizio della rispettiva competenza fiscale (Cotte giust. in causa C-788/18, cit., punto 23; per analogia, Corte giust. 1 dicembre 2011, causa C-253/09, punto 83); orbene, la Corte di Giustizia ha escluso qualsivoglia discriminazione tra bookmaker nazionali e bookmaker esteri. Anzi, come ha pure sottolineato la Corte costituzionale (ancora con la sentenza n. 27/18), a seguire la tesi prospettata in ricorso e ribadita in memoria si giungerebbe ad una discriminazione al contrario: la scelta legislativa «risponde ad un'esigenza di effettività del principio di lealtà fiscale nel settore del gioco, allo scopo di evitare l'irragionevole esenzione per gli operatori posti al di fuori del sistema concessorio, i quali finirebbero per essere Ric. 2020 n. 07119 sez. MT - ud. 24-04-2022 -13-favoriti per il solo fatto di non aver ottenuto la necessaria concessione...". Né vi è incongruenza, poi, tra i punti 17, 26 e 28 di quella sentenza. Col punto 17, in relazione al bookmaker, ci si limita a stabilire in via generale che la libera prestazione di servizi non tollera restrizioni idonee a vietare, ostacolare o a rendere meno attraenti le attività del prestatore stabilito in un altro Stato membro; ma col punto 24 si specifica, in concreto, che, «...la normativa nazionale di cui trattasi nel procedimento principale non prevede un regime fiscale diverso a seconda che la prestazione di servizi sia effettuata in Italia o in altri Stati membri»; sicché, si conclude col punto 24, «...rispetto a un operatore nazionale che svolge le proprie attività alle stesse condizioni di tale società, la [OSCURATO:PERSONA] non subisce alcuna restrizione discriminatoria a causa dell'applicazione nei suoi confronti di una normativa nazionale, come quella di cui trattasi nel procedimento principale». Quanto al centro trasmissione dati, il punto 26 si limita a ribadire che il bookmaker estero esercita un'attività di gestione di scommesse «allo stesso titolo degli operatori di scommesse nazionali» ed è per questo che il centro di trasmissione dati che opera quale suo intermediario risponde dell'imposta, a norma dell'art. 1, comma 66, lett. b), della I. n. 220/10, ma ciò non toglie - punto 28 - che la situazione del centro trasmissione dati che trasmette i dati di gioco per conto degli operatori di scommesse nazionali è diversa da quella del centro trasmissione che li trasmette per conto di un operatore che ha sede in altro Stato membro; la diversità della situazione è in re ipsa, per il fatto stesso che si tratta di soggetto che raccoglie scommesse per conto di un bookmaker estero: nel settore dei giochi d'azzardo, difatti, il ricorso al sistema delle concessioni costituisce «...un meccanismo efficace che consente di controllare gli operatori attivi in questo settore, allo scopo di prevenire l'esercizio di queste attività per fini Ric. 2020 n. 07119 sez. MT - ud. 24-04-2022 -14-criminali o fraudolenti» (Corte giust. 19 dicembre 2018, causa C-375/17, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], punto 66, richiamata al punto 18 della sentenza in causa C-788/18, cit.); e ciò in conformità agli obiettivi esplicitamente perseguiti dal legislatore italiano (art. 1, comma 644, I, n. 220 del 2010), come puntualmente rimarcato dalla Corte di giustizia; le suddette considerazioni rendono dunque priva di ogni fondamento sia l'asserita assimilazione dell'imposizione alle sanzioni, ipotizzandone una oggettiva finalità afflittiva, che, invece, è del tutto assente attesa la riferibilità della pretesa ad ordinari, seppur specifici, meccanismi impositivi v l'assenza, come su evidenziato, di caratteri discriminatori, sia la prospettata esistenza di un contrasto interno della giurisprudenza di legittimità in ordine alla questione; la ricorrente, infatti, è considerata soggetto passivo d'imposta proprio per avere realizzato, per il tramite di propri centri di trasmissione dati operanti in Italia, il presupposto impositivo dell'imposta in esame; la giurisprudenza penale di questa Corte (Cass. pen., 10 settembre 2020, n. 25439), poi, ha esaminato la questione relativa alla realizzazione del reato di cui all'art. 4, comma 4bis, legge n. 401/1989, ritenendo di dovere escludere la sussistenza del reato de quo in base alla considerazione che la ricorrente era stata «illegittimamente escluso dai bandi di gara attributivi delle concessioni ...e la successiva trasmissione di dette scommesse all'allibratore non possono essere punite ai sensi dell'art. 4, comma 4 bis, I. n. 401/1989, dovendosi disapplicare la disciplina penale nazionale per contrasto con la normativa dell'Unione Europea»; il riconoscimento della natura non illecita dell'attività svolta dalla ricorrente, tuttavia, non implica la sottrazione della stessa dall'ambito della disciplina dell'imposta unica, anzi, postula proprio la realizzazione del presupposto di imposta, secondo la specifica declinazione contenuta nell'art. 1, comma 66, Ric. 2020 n. 07119 sez. MT - ud. 24-04-2022 -15-legge n. 220/2010 che ha, come visto, disposto che: «Ferma restando l'obbligatorietà, ai sensi della legislazione vigente, di licenze, autorizzazioni e concessioni nazionali per l'esercizio dei concorsi pronostici e delle scommesse, e conseguentemente l'immediata chiusura dell'esercizio nel caso in cui il relativo titolare ovvero esercente risulti sprovvisto di tali titoli abilitativi, ai soli fini tributari: a) l'articolo 1 del decreto legislativo 23 dicembre 1998, n. 504, si interpreta nel senso che l'imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse è comunque dovuta ancorché la raccolta del gioco, compresa quella a distanza, avvenga in assenza ovvero in caso di inefficacia della concessione rilasciata dal Ministero dell'economia e delle finanze - Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato; b) l'articolo 3 del decreto legislativo 23 dicembre 1998, n. 504, si interpreta nel senso che soggetto passivo d'imposta è chiunque, ancorché in assenza o in caso di inefficacia della concessione rilasciata dal Ministero dell'economia e delle finanze - Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato, gestisce con qualunque mezzo, anche telematico, per conto proprio o di terzi, anche ubicati all'estero, concorsi pronostici o scommesse di qualsiasi genere. Se l'attività è esercitata per conto di terzi, il soggetto per conto del quale l'attività è esercitata è obbligato solidalmente al pagamento dell'imposta e delle relative sanzioni»; l'applicabilità della previsione normativa in esame esclude altresì che possa porsi una questione di violazione del principio di non discriminazione o di libertà di stabilimento, secondo quanto ulteriormente esposto in memoria, basata sulla considerazione della natura lecita dell'attività svolta, ovvero ancora che possa ritenersi che la Corte di Giustizia, con la pronuncia citata non abbia preso in considerazione la "specifica situazione" nella quale la ricorrente ha dovuto operare; a parte il rilievo che il pregiudizio subito risulta solo Ric. 2020 n. 07119 sez. MT - ud. 24-04-2022 -16-affermato, ma non concretamente precisato e specificato, quel che rileva, come detto, è il fatto che la ricorrente, per il fatto di avere realizzato in Italia l'attività di gestione della raccolta delle scommesse per il tramite di propri centri di trasmissione dati, ha realizzato il presupposto dell'imposta e, dunque, è da considerarsi soggetto passivo del tributo e, sotto tale profilo, va fatto richiamo alla pronuncia della Corte di giustizia che, sul punto, ha escluso ogni violazione dei principi unionali citati; in ultimo, quanto all'asserita violazione del principio dell'affidamento, prospettata in relazione alla portata innovativa della disposizione interpretativa della legge del 2010 che avrebbe introdotto, "improvvisamente e imprevedibilmente" la responsabilità delle ricevitorie dei bookmaker privi di concessione, al di là dei profili di inammissibilità della censura con riferimento alla posizione del ricevitore, in ordine alla quale, peraltro, la Corte costituzionale, con la sentenza citata, si è già espressa con la pronuncia di incostituzionalità relativamente alla portata innovativa retroattiva della norma, va rilevato, quanto alla posizione del bookmaker estero, che la stessa Corte costituzionale non ha posto in discussione il fatto che costui, anche privo di concessione, doveva essere considerato soggetto passivo dell'imposta unica anche prima della entrata in vigore della disposizione interpretativa, sicché non può porsi alcuna violazione del principio del legittimo affidamento; o quarto motivo: censura ex art. 360, co. 1, n. 4 cod. proc. civ. - nullità della sentenza — error in procedendo — omessa pronuncia in violazione dell'art. 112 cod. proc. civ. con riferimento alla violazione e/o falsa applicazione dell'art. 401 della direttiva 2006/112/CE per non aver la CTR disapplicato la disciplina normativa di cui al d.lgs. n. 504 del 1998 in ragione della sua contrarietà al divieto di mantenere o introdurre imposte sul volume d'affari diverse dall'imposta sul valore aggiunto Ric. 2020 n. 07119 sez. MT - ud. 24-04-2022 -17-armonizzata. Al riguardo va osservato che il tributo che qui rileva è differente da una imposta sulla cifra di affari per plurime ragioni: riguarda unicamente operazioni relative all'esercizio delle scommesse, irrilevanti a fini IVA; non tiene conto del valore aggiunto di ciascuna, difettando nel sistema il meccanismo della detrazione IVA e applicandosi il tributo all'importo scommesso; è calcolata senza alcun riconoscimento di deduzione degli acquisti di beni e servizi inerenti effettuati nel periodo in cui sono poste in essere le operazioni di scommessa; effetto del tutto risolutivo e dirimente ha sul punto, il chiaro dictum del [OSCURATO:PERSONA] (CGUE, sent. n. 24 ottobre 2013 in causa n. C- 440/2012), [OSCURATO:PERSONA] ft (haftungsbeschfinkt) secondo il quale "in forza della direttiva IVA, art. 401, "le disposizioni di (tale) direttiva non vietano ad uno Stato membro di mantenere o introdurre imposte (...) sui giochi e sulle scommesse, (...) e qualsiasi imposta, diritto o tassa che non abbia il carattere di imposta sul volume d'affari (...)". La formulazione di tale articolo non osta, pertanto, a che gli Stati membri assoggettino un'operazione all'IVA, nonché, in modo cumulativo, a un tributo speciale non avente il carattere d'imposta sul volume d'affari (v., in tal senso, la sentenza dell'8 luglio 1986, Kerrutt, 73/85, Racc. pag. 2219, punto 22)"; secondo la ridetta pronuncia, quindi, la direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, art. 401, relativa al sistema comune d'imposta sul valore aggiunto, in combinato disposto con la stessa, art. 135, paragrafo 1, lett. i), deve essere interpretato nel senso che l'imposta sul valore aggiunto e un tributo speciale nazionale sui giochi d'azzardo possono essere riscossi in modo cumulativo, a condizione che siffatto ultimo tributo non abbia il carattere di un'imposta sul volume d'affari; inoltre, sempre secondo tal sentenza, l'art. 1, paragrafo 2, prima frase, e la direttiva n. 112 del 2006, art. 73, Ric. 2020 n. 07119 sez. MT - ud. 24-04-2022 -18-devono essere interpretati nel senso che non ostano a una disposizione o a una prassi nazionale secondo cui, per la gestione di apparecchi per giochi d'azzardo con possibilità di vincita, l'importo dei proventi di cassa di tali apparecchi dopo che è trascorso un determinato periodo di tempo viene considerato come base imponibile; o quinto motivo: censura ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. per violazione e/o falsa applicazione degli artt. 8 del digs. n. 546 del 1992, 5, comma 1, e 6, comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997 e 10, comma 4, della legge n. 212 del 2000, per non avere la commissione tributaria regionale applicato l'esimente dell'obiettiva condizione di incertezza. Quanto al periodo antecedente alla disposizione interpretativa del 2010, la stessa Corte costituzionale ha dato conto che la sussistenza di tale incertezza è stata espressamente riconosciuta dall'Agenzia autonoma dei monopoli di Stato; la questione è evidentemente decisiva quanto all'applicazione o meno delle sanzioni in parola; va osservato, in generale, che secondo questa Corte la incertezza normativa oggettiva tributaria" è caratterizzata dall'impossibilità d'individuare con sicurezza ed univocamente, al termine di un procedimento interpretativo metodicamente corretto, la norma giuridica nel cui ambito il caso di specie è sussumibile, e va distinta dalla soggettiva ignoranza incolpevole del diritto (il cui accertamento è demandato esclusivamente al giudice e non può essere operato dall'amministrazione), come emerge dal d. Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, che distingue le due figure, pur ricollegandovi i medesimi effetti. Peraltro, il fenomeno dell'incertezza normativa oggettiva può essere desunto dal giudice attraverso la rilevazione di una serie di "fatti indice", quali ad esempio: 1) la difficoltà d'individuazione delle disposizioni normative; 2) la difficoltà di confezione della formula dichiarativa della norma giuridica; 3) la difficoltà di determinazione del Ric. 2020 n. 07119 sez. MT - ud. 24-04-2022 -19-significato della formula dichiarativa individuata; 4) la mancanza di informazioni amministrative o la loro contraddittorietà; 5) la mancanza di una prassi amministrativa o l'adozione di prassi amministrative contrastanti; 6) la mancanza di precedenti giurisprudenziali; 7) la formazione di orientamenti giurisprudenziali contrastanti, specie se sia stata sollevata questione di legittimità costituzionale; 8) il contrasto tra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale; 9) il contrasto tra opinioni dominali; 10) l'adozione di norme di interpretazione autentica o meramente esplicative di norma implicita preesistente." (Cass. civ., 17 maggio 2017 n. 12301; Cass. civ. 13 giugno 2018, n. 15452). Con riferimento al caso di specie, la questione attiene alla qualificazione quale soggetto passivo dell'imposta unica sulle scommesse della società ricorrente, esercente l'attività di organizzatore di scommesse nel territorio nazionale per il tramite della ricevitoria; la disciplina normativa di riferimento è contenuta nell'art. 3 del d. Lgs. n. 504 del 88, intitolato ai soggetti passivi, che stabilisce che «Soggetti passivi dell'imposta unica sono coloro i quali gestiscono, anche in concessione, i concorsi pronostici e le scommesse». La suddetta previsione normativa è stato oggetto di interpretazione autentica dall'art. 1, comma 66, legge n. 220/10, secondo cui (...) a) (...) l'imposta unica (...) è comunque dovuta ancorché la raccolta del gioco, compresa quella a distanza, avvenga in assenza ovvero in caso di inefficacia della concessione rilasciata dal ministero dell'economia e delle finanze-amministrazione autonoma dei monopoli di Stato; b) l'art. 3 del d. Igs. [n. 504/1998] si interpreta nel senso che soggetto passivo d'imposta è chiunque, ancorché in assenza o in caso di inefficacia della concessione rilasciata dal ministero dell'economia e delle finanze - amministrazione autonoma dei monopoli di Stato, gestisce con qualunque mezzo, anche telematico, per conto proprio o Ric. 2020 n. 07119 sez. MT - ud. 24-04-2022 -20-di terzi, anche ubicati all'estero, concorsi pronostici o scommesse di qualsiasi genere. Se l'attività è esercitata per conto di terzi, il soggetto per conto del quale l'attività è esercitata è obbligato solidalmente al pagamento dell'imposta e delle relative sanzioni»; - la norma di interpretazione autentica, dunque, ha interpretato la disciplina normativa previgente prevedendo che soggetto passivo dell'imposta è anche chi svolge l'attività di gestione delle scommesse anche se privo di concessione. La stessa, dunque, ha precisato la responsabilità del bookmaker estero che, mediante un proprio intermediario, svolga l'attività di gestione delle scommesse pur se privo di concessione. Sul punto, in particolare ai fini della individuazione della sussistenza di una condizione di obiettiva incertezza normativa nella estensibilità della responsabilità del bookmaker estero privo di concessione la Corte costituzionale, con la pronuncia del 23 gennaio 2018, n. 27, ha evidenziato che la nozione di soggetto gestore, quale soggetto passivo dell'imposta, se un lato poteva essere interpretata, già secondo l'originaria versione contenuta nell'art. 3 del d. Lgs. n. 504 del 1998, nel senso che la pretesa impositiva statale era rivolta anche nei confronti degli stessi soggetti operanti al di fuori del sistema concessorio, «Tuttavia, il tenore letterale della disposizione consentiva anche una diversa interpretazione, nel senso che, attraverso il richiamo contenuto nell'art. 1 del d.lgs. n. 504 del 1998 al rispetto della concessione e della licenza di pubblica sicurezza, essa contemplasse i soli soggetti operanti nel sistema concessorío (ad esclusione perciò dei bookmakers con sede all'estero, sforniti di titolo concessorio in Italia, e della rete delle ricevitorie di cui essi si avvalgono nel territorio italiano» (punto 4.1.). Nella pronuncia della Corte costituzionale, inoltre, è dato atto del fatto che «Con la disposizione interpretativa dell'art. 1, comma 66, lett. b), della legge n. 220 del 2010, il legislatore ha dunque esplicitato una Ric. 2020 n. 07119 sez. MT - ud. 24-04-2022 -21-possibile variante di sensi della disposizione interpretata, ribadendo, da un lato, che l'imposta è dovuta anche nel caso di scommesse raccolte al di fuori del sistema concessorio e stabilendo altresì, che il generale concetto di "gestione" include anche l'attività svolta "per conto terzi", compresi i bookmakers con sede all'estero e privi di concessione»; - la Corte, infine, ha dato conto del fatto che la stessa Agenzia autonoma dei monopoli di Stato aveva espressamente riconosciuto che la normativa in esame si prestava alla considerazione di incertezza applicativa (punto 4.1.). In sostanza, la Corte costituzionale ha dato atto del fatto che la previsione contenuta nell'art. 3, d. Lgs. n. 504 del 1998, si prestava ad un duplice opzione interpretativa in ordine alla sussistenza o meno della individuazione della soggettività passiva del bookmaker estero che, mediante una ricevitoria operante nel territorio nazionale, avesse svolta l'attività di gestione delle scommesse senza concessione e che la disposizione interpretativa del 2010 è intervenuta al fine di esplicitare il contenuto della incerta previsione, orientando la scelta interpretativa nel senso della sussistenza della soggettività passiva; la fattispecie, dunque, deve essere collocata nell'ambito della previsione di cui all'art. 6, comma 2, d. Lgs. n. 472 del 1997, sussistendo, fino al momento della entrata in vigore della disciplina interpretativa del 2010, una condizione di obiettiva incertezza normativa in ordine alla soggettività passiva del bookmaker estero operante in Italia, mediante propri intermediari, senza concessione tenuto conto che nel presente giudizio si discute dell'applicazione dell'esimente in parola nell'anno 2009. Va in ultimo dato atto di come la giurisprudenza penale di questa Corte citata dalla contribuente risulti priva di rilevanza (si cita la pronuncia di questa Corte, Cass. pen. 9 luglio 2020, n. 25439). Essa si riferisce difatti alla diversa questione della rilevanza penale dell'attività Ric. 2020 n. 07119 sez. MT - ud. 24-04-2022 -22-d'intermediazione e di raccolta delle scommesse, che questa Corte ha escluso, in base alla giurisprudenza unionale, qualora l'attività di raccolta sia compiuta in Italia da soggetti appartenenti alla rete commerciale di un bookmaker operante nell'ambito dell'Unione europea che sia stato illegittimamente escluso dai bandi di gara attributivi delle concessioni: e ciò perché in tal caso rileva la non conformità agli artt. 49 e 56 del TFUE del regime concessorio interno. Ma il fatto che quel bookmaker non risponda del reato di esercizio abusivo di attività di giuoco o discommessa, previsto e punito dall'art. 4, commi 1 e 4-bis, della I. n. 401 del 1989, nessun riflesso ha sulla soggettività passiva ai fini tributari della imposta unica sulle scommesse, che l'art. 3 del d. Lgs. n. 504 del 1998 riferisce a chiunque, con o senza concessione, gestisce i concorsi pronostici o le scommesse. Anzi, ancora la Corte costituzionale con la sentenza dinanzi indicata, nell'escludere l'irragionevolezza dell'assoggettamento a imposta del ricevitore operante per bookmaker sfornito di concessione per il periodo successivo al 2011, ha evidenziato che questa scelta legislativa «risponde ad un'esigenza di effettività del principio di lealtà fiscale nel settore del gioco, allo scopo di evitare l'irragionevole esenzione per gli operatori posti al di fuori del sistema concessorio, i quali finirebbero per essere favoriti per il solo fatto di non aver ottenuto la necessaria concessione... »; In conclusione, alla stregua delle suesposte argomentazioni e sulla scorta della richiamata decisione della Corte costituzionale, LI giudice di appello ha fatto corretta applicazione dei principi enunciati, con l'eccezione di quelli vertenti in tema di esimente dell'obiettiva condizione di incertezza. Pertanto, è fondato e va accolto il quinto motivo (relativo all'esimente delle sanzioni per obbiettiva incertezza normativa, anteriore Ric. 2020 n. 07119 sez. MT - ud. 24-04-2022 -23-all'intervento legislativo del 2010), mentre debbono essere rigettati gli altri, perché infondati. Non essendovi ulteriori accertamenti in fatto, la controversia può essere decisa nel merito ex art. 384 c.p.c. con accoglimento dell'originario ricorso del contribuente, limitatamente alle sanzioni irrogate con l'avviso di accertamento impugnato. Le spese dell'intero giudizio possono essere compensate in ragione del parziale accoglimento delle ragioni della parte contribuente. P.Q.M
Sentenza Cassazione n. 17863/2022 — Fons Iuris — Fons Iuris