Cassazione n. 21565/2025

re ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 2569/2024 proposto da: Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, via dei Portoghesi, n. 12. PEC:[OSCURATO:EMAIL] -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], difeso e rappresentato, giusta procura speciale in calce al controricorsodall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto in Roma, via Paolo di Dono 3/A presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA]. PEC:[OSCURATO:EMAIL] -controricorrente - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della CAMPANIA n. 5920/14/2022 , pubblicata il 2 settembre 2022 , non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio dell’11 giugno 2025 dal [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale ha rigettato l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate nei confronti della sentenza di primo grado che aveva accolto il ricorso presentato da [OSCURATO:PERSONA], avente ad oggetto l’avviso di accertamento notificato il14 gennaio 2020, con il quale era stato richiesto il pagamento della somma di euro 199.152,00 (esclusi accessori e sanzioni), in relazione a debiti tributari relativi a d IVA per l'anno 2014, accertamento che era derivato da quello effettuato a carico della società DOTECH s.r.l.,estinta in data 30 gennaio 2016 . 2. I giudici di secondo grado, in particolare, hanno ritenuto quanto segue: «L’appello va rigettato condividendosi la motivazione dei Giudici di prima istanza. Invero, la società risulta estinta dal 30.01.2016, e, pertanto, ai sensi del novellato art 2495 c.c., la società cancellata dal registro delle imprese si estingue anche se titolare di rapporti giuridici attivi o passivi. In particolare, la cancellazione della società dal registro delle imprese, pur provocando, dopo la riforma del diritto societario, l'estinzione della società, non determina l'estinzione dei debiti insoddisfatti nei confronti dei terzi, verificandosi un fenomeno successorio sui generis, in cui la responsabilità dei soci è limitata alla parte di ciascuno di essi conseguita nella distribuzione dell'attivo risultante dal bilancio di liquidazione. Di talché, l'effettiva percezione delle somme da parte dei soci, in base al bilancio finale di liquidazione e la loro entità vanno provate dall'Amministrazione finanziaria che agisce contro i soci per i pregressi debiti tributari della società, secondo il normale onere della prova che non risulta fornita dall’Agenzia delle Entrate. Pertanto, rimanendo assorbite tutte le restanti eccezioni, l’appello dell’Ufficio va rigettato e le spese di giudizio compensate». 3.L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato a due motivi, cui resiste [OSCURATO:PERSONA] con controricorso e memoria. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il primo m otiv o deduce la v iolazione e falsa applicazione del combinato disposto degli artt. 100 c.p.c. e 28, comma 4, del d.lgs. n. 175del 2014 , in relazione al l’ art. 360, comma primo , n. 4 , c.p.c., per avere la CTR ritenutoerroneamente l’intimato legittimato nella veste di ex socio della DOTECH s.r.l. ad impugnare l’avviso d’accertamento assunto nei confronti di quest’ultima, sebbene estintasi a seguito della cancellazione dal Registro delle imprese in data 16gennaio 2016, stante il disposto dell’art. 28, comma 4, del d.lgs. n. 175 del 2014 e non trattandosi di atto mediante il quale era stata avanzata alcuna pretesa nei confronti del medesimo ai sensi degli art. 2495 c.c. e 36, comma 3, del d.P.R. n. 602 del 1973, né gli e ra stata comminata sanzione pecuniaria per la violazione contestata alla società. L’avviso di accertamento aveva contestato alla società, sebbene ormai estinta (e non ai suoi ex soci), di essere debitrice a titolo di IVA di somma che aveva indebitamente portato in detrazione nel contesto della dichiarazione relativa all’anno d’imposta 2014 e, per tal motivo, era legittimataad impugnarlo solo ed esclusivamente la società. L’ odierno intimato difettava radicalmente di legittimazione ad impugnare detto avviso d’accertamento e, perciò, il ricorso da lui proposto era manifestamente inammissibile e la sentenza pronunciata senza minimamente tener conto di tale circostanza si dimostrava nulla. I n buona sostanza l’odierno intimato non era legittimato ad impugnare l’avviso d’accertamento in relazione al quale si controverte va poiché ogni pretesa fondata suldisposto dell’art. 36 del d.P.R. n. 602 del 1973 presupponeva l’assunzione di un atto ai sensi del comma 5 della predetta norma fondato su detto avviso e ogni pretesa fondata sul disposto dell’art. 2495 c.c. presupponeva l’ iscrizione a ruolo fondata su detto avviso e l’assunzione di conseguente atto della riscossione (cartella dipagamento, avviso di pagamento ecc.) e la sua impugnativa andava perciò dichiaratainammissibile. 2. Il secondo motivo deduce la v iolazione e falsa applicazione del combinato disposto degli art. 28, comma 4, del d.lgs. n. 175 del 2014, 2495 c.c. e 36, commi 3 e 5 , d.P.R. n. 602 del 1973, in relazione al disposto dell’art. 360, comma primo, n. 3, c.p.c., per avere la C TR ritenuto erroneamente illegittimo e, per l’effetto annullato, l’avviso d’accertamento oggetto d’impugnativa da parte dell’intimato nella veste di ex socio della DOTECH s.r.l. non avendo l’Ufficio dimostrato che l’intimato non si era visto attribuire beni,né aveva percepito quota parte dell’attivo nell’ambito e a conclusione della procedura liquidatoria della predetta società pur trattandosi di atto impositivo assunto nei confronti di quest’ultima e trascurando che, secondo ormai consolidato insegnamento della Corte di cassazione, il fatto che il socio di società estinta avessegoduto o meno di un qualche riparto in base al bilancio di liquidazione, non valeva in alcun modo ad inficiare gli atti impositivi concernenti la medesima. Se l’avviso di accertamento erapreordinato a esercitareuna pretesa impositiva nei confronti della s ocietà estinta ogni questione avente ad oggetto la possibilità per il fisco di soddisfare la stessa agendo nei confronti degli ex soci in virtù del disposto degli artt.2495 c.c. e 36, comma 3, del d.P.R. n. 602 del 1973 assumeva rilievo solo ed esclusivamente una volta divenuto definitivo l’avviso in cui detta pretesa si era venuta a cristallizzare.So lo una volta constatata la fondatezza della pretesa avanzata nei confronti della DOTECH s.r.l. mediante l’atto impositivo oggetto d’impugnazione stante la sua estinzione poteva venire in considerazione la questione concernente la possibilità per il fisco di soddisfare detta pretesa agendo nei confronti degli ex soci ovvero nei confronti dell’ex liquidatore (e solo se in concreto assunta nei loro confronti iniziativa di tal genere) correlata, per quanto concerne i primi, al loro essersi visti attribuire nel corso della procedura liquidatoria beni facenti parte del patrimonio della società estinta ovvero quota dell’attivo. 2.1 L’esame delle esposte censure porta all’accoglimento del primo motivo di ricorso, con assorbimento del secondomotivo. 2.2Le Sezioni Unite di questa Corte hanno affermato, sulla scorta del novellato art. 2495 cod. civ. (nel testo risultante dopo la riforma del diritto societario, attuata dal decreto legislativo 17 gennaio 2003, n. 6, la cui entrata in vigore è stata fissata al 1° gennaio 2004), che la cancellazione della società dal registro delle imprese ne determina ipso facto l'estinzione, avendo assunto la formalità della cancellazione a seguito della vicenda riformatrice la medesima efficacia costitutiva che per le società di capitali riveste la formalità dell'iscrizione (Cass., Sez. U., 22 febbraio 2010, nn. 4060, 4061 e 4062). 2.3 Anche di recente le Sezioni Unite hanno chiarito che sul piano sostanziale, qualora all'estinzione della società, di persone o di capitali, conseguente alla cancellazione dal registro delle imprese, non corrisponda il venir meno di ogni rapporto giuridico facente capo alla società estinta, si determina un fenomeno di tipo successorio, in virtù del quale: a) l'obbligazione della società non si estingue, ciò che sacrificherebbe ingiustamente il diritto del creditore sociale, ma si trasferisce ai soci, i quali ne rispondono, nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente, a seconda che, ‘pendente societate’, fossero limitatamente o illimitatamente responsabili per i debiti sociali; b) i diritti e i beni non compresi nel bilancio di liquidazione della società estinta si trasferiscono ai soci, in regime di contitolarità o comunione indivisa, con esclusione delle mere pretese, ancorché azionate o azionabili in giudizio, e dei crediti ancora incerti o illiquidi, la cui inclusione in detto bilancio avrebbe richiesto un'attività ulteriore (giudiziale o extragiudiziale), il cui mancato espletamento da parte del liquidatore consente di ritenere che la società vi abbia rinunciato, a favore di una più rapida conclusione del procedimento estintivo.Mentre, sul piano processuale, la cancellazione della società dal registro delle imprese, a partire dal momento in cui si verifica l'estinzione della società cancellata, priva la società stessa della capacità di stare in giudizio, in modo tale che qualora l'estinzione intervenga nella pendenza di un giudizio del quale la società è parte,si determina un evento interruttivo, disciplinato dagli artt. 299 e ss. cod. proc. civ., con eventuale prosecuzione o riassunzione da parte o nei confronti dei soci, successori della società, ai sensi dell'art. 110 cod. proc. civ. (Cass., Sez. U., 12 febbraio 2025, n. 3625). 2.4Questa Corte, inoltre, con riguardo all'effetto estintivo delle società (sia di persone che di capitali) derivante dalla cancellazione dal registro delle imprese, ha precisato chel’art. 28, comma 4, del d.lgs. n. 175 del 2014, recante disposizioni di natura sostanziale sulla capacità della società cancellata dal registro delle imprese, non ha efficacia retroattiva e, pertanto, il differimento quinquennale (operante nei soli confronti dell'A.F. e degli altri enti creditori o di riscossione, indicati nello stesso comma, con riguardo a tributi e contributi) degli effetti dell'estinzione della società derivanti dall'art. 2495 cod. civ., comma 2, si applica esclusivamente ai casi in cui la richiesta di cancellazione della società dal registro delle imprese sia presentata nella vigenza di detto decreto legislativo (cioè il 13 dicembre 2014 o successivamente) (Cass., 27 dicembre 2024, n. 34549; Cass., 9 dicembre 2024, n. 31575). 2.5Inoltre, l’art. 28, comma 4, del d.lgs. n. 175 del 2014, essendo una disposizione di natura sostanziale, come evidenziato anche dalla Corte Costituzionale con la sentenza n. 142 del 2020, comporta che in caso di cancellazione della società dal registro delle imprese, il liquidatore conserva i poteri di rappresentanza della società nei confronti dell'amministrazione finanziaria e degli altri enti creditori o di riscossione per un periodo di cinque anni, come previsto dall'art. 28, comma 4, del d. lgs. n. 175 del 2014 (Cass., 16 luglio 2024, n. 19589; cass., 27 giugno 2023, n. 18310). 2.6In particolare, è stato precisato che «In tema di cancellazione della società dal registro delle imprese, il differimento quinquennale degli effetti dell'estinzione, previsto dall'art. 28, comma 4, del d.lgs. n. 175 del 2014 -disposizione di natura sostanziale, operante solo nei confronti dell'amministrazione finanziaria e degli altri enti creditori o di riscossione indicati, con riguardo a tributi o contributi - implica che il liquidatore conservi tutti i poteri di rappresentanza della società sul piano sostanziale e processuale, con la conseguenza che egli è legittimato non soltanto a ricevere le notificazioni degli atti impositivi, ma anche ad opporsi ad essi, conferendo mandato alle liti, mentre sono privi di legittimazione i soci, poiché gli effetti previsti dall'art. 2495, comma 2, c.c. sono posticipati anche ai fini dell'efficacia e validità degli atti del contenzioso» (Cass., 16 dicembre 2022, n. 36892). 2.7Proprio sull’art. 28, comma 4, del d.lgs. n. 175 del 2014, le Sezioni Unite di questa Corte, di recente, hannoaffermato che: «La previsione deroga –nei soli riguardi delle posizioni debitorie indicate e delle relative Amministrazioni creditrici –al principio per cui la società cancellata dal registro delle imprese non può agire né essere convenuta in giudizio, in quanto priva della relativa capacità (Cass. 9/10/2018, n. 24853; Cass. 19/12/2016, n. 26196); né, pertanto, può sussistere in questi casi la legittimazione dell’ex liquidatore a rappresentarla (Cass.11/06/2011, n. 5637; Cass. 23/03/2016, n. 5736). Sul tema si riscontra un fermo indirizzo interpretativo, secondo cui la norma non si limita a prevedere una posticipazione degli effetti dell’estinzione al solo fine di consentire e facilitare all’Ufficio la notificazione dell’atto impositivo (altrimenti giuridicamente inesistente, se eseguita nei confronti di società già cancellata: Cass. n. 6743/15; n. 20961/21 ed altre), ma permette all’ex liquidatore di “conservare tutti i poteri di rappresentanza della società, sul piano sostanziale e processuale, nella misura in cui questi rispondano ai fini indicati dall'art. 28, comma 4, che, altrimenti opinando, non potrebbe operare”. Con la conseguenza che il liquidatore, oltre a ricevere le notifiche degli atti dagli enti creditori, può anche opporsi agli stessi e conferire mandato alle liti, dovendosi la dizione legislativa ‘atti del contenzioso’ riferirsi in senso stretto e tecnico proprio agli atti del processo e della tutela giurisdizionale. Pertanto, nei casi in cui si renda applicabile l’art. 28 in esame, in deroga all’art. 2495 cod. civ.: “la società conserva la legittimazione attiva; il liquidatore è legittimato e gli ex soci devono considerarsi privi di legittimazione” (Cass. n. 36892 del 16 dicembre 2022; nello stesso senso, Cass. n. 6743/15; n. 4536/20; n. 18310/23). Ora, il richiamo all’art. 28, pur assunto nella sua portata anche sostanziale– volta ad attribuire all’ex liquidatore il potere di compiere ogni attività, appunto anche sostanziale, finalizzata e strumentale alla definizione della pendenza fiscale - non può tuttavia spingersi fino ad incidere sul regime della responsabilità patrimoniale del socio per il debito fiscale della società estinta. Non può non osservarsi, in proposito, come l’artificiosità della permanenza in vita di un ente collettivo che in realtà non esiste più ad ogni altro effetto se, da un lato, agevola l’Ufficio nella notificazione degli atti (facilitando il raggiungimento del soggetto debitore ed il rispetto dei termini didecadenza e prescrizione) affida, dall’altro, le sorti del vaglio giurisdizionale sul debito fiscale all’iniziativa ed alla solerzia di un soggetto tendenzialmente ad esso indifferente perché ormai per definizione privo –a liquidazione esaurita – di patr imonio, e come tale certamente fin dall’inizio inidoneo a soddisfare il credito, con ciò determinandosi, in pratica, una situazione di debito senza responsabilità»(Cass., Sez. U., 12 febbraio 2025, n. 3625). 2.8Ciò posto, nel caso in esame, è incontroverso in atti che la società Dotech s.r.l. si è estinta in data 30 gennaio 2016, con conseguente operatività dell’art. 28, comma 4, del d.lgs. n. 175 del 2014, e che l’avviso di accertamenton. TF506AE03705/2019, emesso ai sensi degli art. 19 e 54 del d.P.R. n. 633 del 1972 , con riferimento alle risultanze del ModelloIva 2015, relativo all’anno d’imposta 2014 , aveva contestato alla società Dotech s.r.l. di aver illegittimamente portato in detrazione la somma di euro 199.152,00, pari all’IVA asseritamente assolta su acquisti e importazioni per complessivi euro 922.128,00, che aveva recuperato a tassazione unitamente agli interessi e, contestualmente, aveva comminatola sanzione pecuniaria correlat a alle infrazioni fiscali contestate. Inoltre, si legge a pag. 5 del ricorso per cassazione, che «l’avviso d’accertamento era stato tempestivamente notificato (atteso che il deposito presso la sede del Comune di residenza dell’istante- momento in cui per quel che riguardava essa Agenzia la notifica si era perfezionata-era stato effettuato prima della data del 31 dicembre 2019 in cui era destinato a scadere il termine di decadenza (e non di prescrizione) di cui all’art. 57 del d.P.R. 633/1972)»; dal che consegue che la legittimazione ad agire spettava al legale rappresentante della società, con conseguente difetto di legittimazione ad agire del socio [OSCURATO:PERSONA] che ha, invece, depositato, nella qualità, il ricorso introduttivo di primo grado in data 17 febbraio 2020. 3. Per quanto esposto, il ricorso va accolto e la sentenza impugnata deve essere cassata; non occorrendo ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito, ai sensi dell’art. 384, primo comma, ultima parte, c.p.c., con la dichiarazione di inammissibilità del ricorso originario. 3.1Le ragioni poste a fondamento della decisione impugnata, tenuto conto del percorso evolutivo giurisprudenziale nella materia trattata, anche recente, giustificano la compensazione delle spese processuali dei giudizi di meritoe del giudizio di legittimità. P.Q.M La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza i