Cassazione n. 08206/2026

ontroAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato.– controricorrente –avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. della CAMPANIA n. 2931/2017depositata in data 30 marzo 2017.Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 18 marzo2026 dal Consigliere dott.ssa [OSCURATO:PERSONA].1. In data [OSCURATO:DATA_NASCITA], l’Agenzia delle Entrate – [OSCURATO:PERSONA] diCaserta inviava al sig. [OSCURATO:PERSONA] il questionario n. I00470/2013, con ilNumero registro generale 25712/2017Numero sezionale 2485/2026Numero di raccolta generale 8206/2026Data pubblicazione 02/04/2026quale, con riferimento all’anno d’imposta 2008, chiedeva spiegazioni inordine alle spese di mantenimento di due immobili posseduti dalcontribuente. Quest’ultimo, in risposta al questionario, chiariva che nel2008 era ancora fiscalmente a carico dei genitori e che le spese di mutuodel primo immobile erano da essi sostenuti, mentre l’altro appartamentogli era stato donato dallo zio celibe che continuava ad abitarlo e asostenerne le spese. Nonostante la documentazione allegata, l’Ufficio, indata [OSCURATO:DATA_NASCITA], notificava al contribuente l’avviso di accertamento n.TF7011003375, con il quale operava una rideterminazione dell’IRPEF conmetodo sintetico, valorizzando, ai fini reddituali, i costi di mantenimentodegli immobili intestati al contribuente mediante l’utilizzo del c.d.redditometro, calcolato, però, sui redditi dei genitori.2. Avverso l’avviso di accertamento il contribuente proponeva ricorsodinanzi la C.t.p. di Caserta; si costituiva in giudizio l’Ufficio, chiedendo laconferma del proprio operato.3. La C.t.p. di Caserta, con sentenza n. 2502/2015, rigettava il ricorso delcontribuente.4. Contro tale sentenza proponeva appello il contribuente dinanzi la C.t.r.della Campania; si costituiva in giudizio l’Ufficio, chiedendo il rigettodell’appello.5. La C.t.r. della Campania, con sentenza n. 2931/2017, depositata in data30 marzo 2017, rigettava l’appello del contribuente.6. Avverso tale pronuncia, il contribuente ha proposto ricorso percassazione affidato a tre motivi. L’Agenzia delle Entrate ha resistito concontroricorso.La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 18 marzo 2026.[OSCURATO:PERSONA]:1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione dell’art. 42,d.P.R. n. 600/1973, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.», ilNumero registro generale 25712/2017Numero sezionale 2485/2026Numero di raccolta generale 8206/2026Data pubblicazione 02/04/2026contribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenzaimpugnata, la C.t.r. non ha riscontrato la presenza di vizi nellasottoscrizione dell’atto impositivo impugnato e non ha rilevato se ildelegato fosse in possesso di poteri di firma; in particolare, la C.t.r.,ponendosi in contrasto con l’univoco orientamento espresso dalla SupremaCorte di Cassazione, ha ritenuto laconicamente che “del pari infondatarisulta l’eccezione relativa alla mancata sottoscrizione del titolaredell’Ufficio dell’avviso impugnato, atteso che la delega esibita in atti di cuiall’ordine di servizio n. 18 dell’8 luglio 2013 […] risponde ai requisitirichiesti dalla Suprema Corte di Cassazione”, così contravvenendo non soloal principio, ex art. 42, d.P.R. n. 600/1973, secondo cui l’avviso diaccertamento è nullo se non reca la sottoscrizione del capo dell’Ufficio o dialtro impiegato della carriera direttiva da lui delegato, ma anche allaregola generale per cui la valenza del suddetto ordine di servizio c.d. “inbianco” è subordinata all’indicazione, nell’ambito dell’atto di delega, deltermine di validità della stessa e del nominativo del soggetto delegato,dovendosi, conseguentemente, ritenere illegittime le c.d. deleghe“impersonali”.Il motivo è infondato.1.2. Invero, secondo la costante giurisprudenza di questa Corte,«l'Amministrazione finanziaria, in caso di contestazione, è tenuta, cononere della prova a suo carico (anche per il principio di vicinanza allaprova ex Cass., 2 dicembre 2015, n. 24492), a dimostrare la sussistenzadella delega, potendo produrla anche nel secondo grado di giudizio, inquanto la presenza o meno della sottoscrizione dell'avviso di accertamentonon attiene alla legittimazione processuale (Cass., 14626/2000; Cass.,14195/2000; Cass., 17044/2013; Cass., 12781/2016; Cass., 14942/2013;Cass. 18758/2014; Cass., 19742/2012; Cass., 332/2016; Cass.,12781/2016; Cass., 14877/2016; Cass., 15781/2017; Cass., 5200/2018;n.19190 /2019; n. 5177 del 26/02/2020). Quanto, poi, agli effetti dellaNumero registro generale 25712/2017Numero sezionale 2485/2026Numero di raccolta generale 8206/2026Data pubblicazione 02/04/2026delega con riguardo ai requisiti dell’atto e ai requisiti del firmatario, si èpure chiarito che (Cass., Sez. 5, sentenza n. 8814 del 29/03/2019) ladelega per la sottoscrizione dell'avviso di accertamento conferita daldirigente ex art. 42, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973, è una delega difirma e non di funzioni; ne deriva che il relativo provvedimento nonrichiede l'indicazione né del nominativo del soggetto delegato, né delladurata della delega, che, pertanto, può avvenire mediante ordini diservizio che individuino l'impiegato legittimato alla firma mediantel'indicazione della qualifica rivestita, idonea a consentire, "ex post", laverifica del potere in capo al soggetto che ha materialmente sottoscrittol'atto. Ancora, con specifico riferimento alla sorte degli atti tributarisottoscritti da soggetti capi di ufficio o delegati, la cui qualifica dirigenzialesia risultata conseguita illegittimamente in relazione alla sopravvenutasentenza n. 37 del 2015 della Corte costituzionale — che ha dichiaratol'illegittimità costituzionale dell'art. 8, comma 24, del decreto-legge 2marzo 2012, n. 16, convertito, con modificazioni, dall'art. 1, comma 1,della legge 26 aprile 2012, n. 44 — questa Corte (Cass., sez. 5,9/11/2015, n. 2810) ha, altresì, escluso che, ai fini della validasottoscrizione di un atto impositivo, sia necessario in chi ha sottoscrittol'atto ovvero ha conferito la delega il possesso di una qualifica dirigenziale,rilevando che tale presupposto non è giustificato dal dato normativo. Allastregua delle considerazioni che precedono, dovendo, ai sensi dell'art. 42,primo e terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi diaccertamento in rettifica e gli accertamenti d'ufficio essere sottoscritti apena di nullità dal capo dell'ufficio o da altro funzionario delegato dicarriera direttiva, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, nessuneffetto sulla validità dell'atto impositivo, in questa sede impugnato, puòconseguire dalla declaratoria d'incostituzionalità dell'art. 8, comma 24, deld. L. n. 16 del 2012, convertito dalla legge n. 44 del 2012 (Cass., n.33323/2023; in senso conforme, Cass., sez. 5, 26/02/2020, n. 5177).Numero registro generale 25712/2017Numero sezionale 2485/2026Numero di raccolta generale 8206/2026Data pubblicazione 02/04/2026Comunque, in generale, ai fini della validità dell'atto, ciò che conta è lariferibilità dello stesso all'ufficio, ossia all'organo titolare del potere nel cuiesercizio è stato adottato e non al materiale sottoscrittore, risultandoirrilevante che la persona fisica che lo abbia sottoscritto ovvero abbiadelegato la relativa firma sia un dirigente, in quanto la questione relativaall'accesso legittimo alla dirigenza si pone su un piano diverso rispetto aquella concernente la legittimazione alla sottoscrizione degli atti.1.2. Nella fattispecie in esame, la C.t.r. ha fatto buon governo dei principitesté declinati, vieppiù che ha constatato l’esistenza di una delega esibitain atti di cui all'ordine di servizio n. 128 dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA], prot. n.2009/130148, rispondente ai requisiti richiesti.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsainterpretazione dell’art. 43, d.P.R. n. 600/1973, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 3, c.p.c.», il contribuente lamenta l’error in iudicandonella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r., nonostante l’avvisodi accertamento impugnato fosse stato notificato il 21 marzo 2014 e,quindi, (riferendosi all’annualità d’imposta 2008), ben oltre il termine del31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione delladichiarazione previsto a pena di decadenza dall’art. 43, d.P.R. n. 600/1973nella versione vigente ratione temporis, ha comunque affermato che nelfascicolo processuale vi sarebbe stata la prova della notifica dell’avviso diaccertamento “entro il quinto anno successivo a quello in cui è statapresentata la dichiarazione”.Il motivo, con cui il ricorrente eccepisce la decadenza dell'Amministrazionefinanziaria dal potere di accertamento perché l'avviso, relativo all'annod'imposta 2008 e notificato in data 21 marzo 2014, era stato emesso oltreil termine previsto dalla versione dell'art. 43 del d.P.R. n. 600/1973applicabile ratione temporis, che fissava la scadenza al 31 dicembre delquarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione (equindi al 31 dicembre 2013), è fondato.Numero registro generale 25712/2017Numero sezionale 2485/2026Numero di raccolta generale 8206/2026Data pubblicazione 02/04/20262.1. La disciplina dei termini di decadenza per l'accertamento è stataoggetto di diverse modifiche normative. Per individuare la normaapplicabile al caso di specie, occorre fare riferimento alla disciplinatransitoria introdotta dalla Legge n. 208 del 2015 (Legge di Stabilità2016), che ha esteso i termini di accertamento. Il comma 132 dell'art. 1 ditale legge ha espressamente stabilito che le nuove disposizioni (cheprevedono un termine di cinque anni) "si applicano agli avvisi relativi alperiodo d'imposta in corso alla data del 31 dicembre 2016 e ai periodisuccessivi". Per i periodi d'imposta precedenti, la stessa norma ha fattosalva la vigenza della disciplina anteriore, statuendo: «Per i periodid'imposta precedenti, gli avvisi di accertamento devono essere notificati, apena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo aquello in cui è stata presentata la dichiarazione (...)».2.2. Nella fattispecie in esame, l'anno d'imposta oggetto di accertamentoè il 2008 e, trattandosi di un periodo d'imposta anteriore al 2016, trovaapplicazione il termine quadriennale previsto dalla normativa vigenteall'epoca dei fatti; pertanto, il termine per la notifica dell'avviso diaccertamento scadeva, a pena di decadenza, il 31 dicembre 2013. Sicché,la C.tr., nel ritenere tempestiva la notifica, in quanto avvenuta "entro ilquinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione",ha erroneamente applicato una disposizione non vigente all'epoca dei fatti,incorrendo in un palese errore di diritto.3. Con il terzo motivo di ricorso, così rubricato così rubricato: «Violazionee falsa interpretazione dell’art. 38, d.P.R. n. 600/1973, in relazione all’art.360, primo comma, n. 3, c.p.c.», il contribuente lamenta l’error iniudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non haconsiderato che l’Ufficio ha proceduto all’accertamento sintetico delreddito in capo al contribuente senza tener conto delle giustificazioni daesso fornite in sede di contraddittorio e, soprattutto, del fatto che lo stessorisultava a carico dei genitori nel periodo di imposta accertato, con laNumero registro generale 25712/2017Numero sezionale 2485/2026Numero di raccolta generale 8206/2026Data pubblicazione 02/04/2026conseguenza che ad essi dovevano ascriversi le spese sostenute per ilmantenimento degli immobili di proprietà del figlio e ad essi doveva essereindirizzato l’avviso di accertamento.Il motivo è infondato.3.1. In tema di accertamento in rettifica delle imposte sui redditi dellepersone fisiche, la determinazione effettuata con metodo sintetico, sullabase degli indici previsti dai decreti ministeriali del 10 settembre e 19novembre 1992, riguardanti il c.d. redditometro, dispensal'Amministrazione da qualunque ulteriore prova rispetto all'esistenza deifattori-indice della capacità contributiva, sicché è legittimo l'accertamentofondato su essi, restando a carico del contribuente, posto nella condizionedi difendersi dalla contestazione dell'esistenza di quei fattori, l'onere didimostrare che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore(Cass., 31/10/2021, n. 27811).3.2. Il sistema del ‹‹redditometro›› collega alla disponibilità di determinatibeni e servizi, in capo al contribuente, un certo importo, che, moltiplicatoper un coefficiente, consente di individuare il valore del reddito delsoggetto secondo criteri statistici e presuntivi, elaborati anche tenendoconto dei costi di mantenimento del bene o servizio in questione. L'art. 38del d.P.R. n. 600 del 1973, nel disciplinare il metodo di accertamentosintetico del reddito, nel testo vigente ratione temporis (cioè tra la l. n.413 del 1991 e il d.l. n. 78 del 2010, convertito dalla l. n. 122 del 2010),prevede, da un lato (quarto comma), la possibilità di presumere il redditocomplessivo netto sulla base della valenza induttiva di una serie dielementi e circostanze di fatto certi, costituenti indici di capacitàcontributiva, connessi alla disponibilità di determinati beni o servizi ed allespese necessarie per il loro utilizzo e mantenimento (in sostanza, unaccertamento basato sui presunti consumi); dall'altro (quinto comma),contempla le «spese per incrementi patrimoniali», cioè quelle sostenuteper l'acquisto di beni destinati ad incrementare durevolmente il patrimonioNumero registro generale 25712/2017Numero sezionale 2485/2026Numero di raccolta generale 8206/2026Data pubblicazione 02/04/2026del contribuente. Ai sensi del sesto comma dell'art. 38 citato, resta salvala prova contraria, da parte del contribuente, consistente nelladimostrazione documentale della sussistenza e del possesso di redditiesenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta, o, più in generale,nella prova che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore.3.3. Costante orientamento di questa Corte afferma che la disciplina delredditometro introduce una presunzione legale relativa, imponendo lalegge stessa di ritenere conseguente al fatto (certo) della disponibilità dialcuni beni l'esistenza di una capacità contributiva, sicché il giudicetributario, una volta accertata l'effettività fattuale degli specifici elementiindicatori di capacità contributiva esposti dall'Ufficio, non ha il potere diprivarli del valore presuntivo connesso dal legislatore alla lorodisponibilità, ma può soltanto valutare la prova che il contribuente offra inordine alla provenienza non reddituale (e, quindi, non imponibile perchégià sottoposta ad imposta o perché esente) delle somme necessarie permantenere il possesso di tali beni (Cass. 29/01/2020, n. 1980; Cass.11/04/2019, n. 10266; Cass. 26/02/2019, n. 5544; Cass. 11/04/2018, n.8933; Cass. 31/03/2017, n. 8539; Cass. 01/09/2016, n. 17487; Cass.20/01/2016, n. 930; Cass. 21/10/2015, n. 21335).3.4. Rimane al contribuente l’onere di provare (oltre, eventualmente,l’insussistenza del presupposto, cioè la presenza dell’elemento indice dicapacità contributiva), attraverso idonea documentazione, che il maggiorreddito, determinato o determinabile sinteticamente, è costituito in tutto oin parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenute alla fonte a titolodi imposta o, ancora, più in generale, secondo una ormai consolidataopinione di questa Corte, anche che il reddito presunto non esiste o esistein misura inferiore (Cass. 19/10/2016, n. 21142; Cass. 29/04/2012, n.18604; Cass. 24/10/2005, n. 20588).3.5. Questa Corte, con orientamento ormai consolidato, ha chiarito,altresì, i confini della prova contraria che il contribuente può offrire, inNumero registro generale 25712/2017Numero sezionale 2485/2026Numero di raccolta generale 8206/2026Data pubblicazione 02/04/2026ordine alla presenza di redditi non imponibili, per opporsi alla ricostruzionepresuntiva del reddito operata dall'Amministrazione finanziaria, precisandoche non è sufficiente dimostrare la mera disponibilità di ulteriori redditi o ilsemplice transito della disponibilità economica, in quanto, pur nonessendo esplicitamente richiesta la prova che detti ulteriori redditi sonostati utilizzati per coprire le spese contestate, si ritiene che il contribuente‹‹sia onerato della prova in merito a circostanze sintomatiche del fatto checiò sia accaduto o sia potuto accadere››; è la norma stessa, infatti, achiedere qualcosa di più della mera prova della disponibilità di ulterioriredditi (esenti ovvero soggetti a ritenute alla fonte), in quanto, pur nonprevedendo esplicitamente la prova che detti ulteriori redditi sono statiutilizzati per coprire le spese contestate, chiede, tuttavia, espressamenteuna prova documentale su circostanze sintomatiche del fatto che ciò siaaccaduto (o sia potuto accadere), in tal senso dovendosi leggere lospecifico riferimento alla prova (risultante da idonea documentazione)dell’entità di tali eventuali ulteriori redditi e della durata del relativopossesso, previsione che ha l'indubbia finalità di ancorare a fatti oggettivi(di tipo quantitativo e temporale) la disponibilità di detti redditi perconsentire la riferibilità della maggiore capacità contributiva accertata conmetodo sintetico in capo al contribuente proprio a tali ulteriori redditi. Néla prova documentale richiesta dalla norma in esame risultaparticolarmente onerosa, potendo essere fornita, ad esempio, conl'esibizione degli estratti dei conti correnti bancari facenti capo alcontribuente, idonei a dimostrare la durata del possesso dei redditi inesame (Cass. 28/12/2022, 37985; Cass. 14/06/2022, n. 19082; Cass.20/04/2022, n. 12600; Cass. 24/05/2018, n. 12889; Cass. 16/05/2017,n. 1220).3.6. Nel caso di specie, i giudici di merito hanno ritenuto che ilcontribuente non avesse fornito prova documentale sufficiente a superarela presunzione di cui all'art. 38, operando comunque una riduzione delNumero registro generale 25712/2017Numero sezionale 2485/2026Numero di raccolta generale 8206/2026Data pubblicazione 02/04/202650% del maggior reddito accertato; tale valutazione, attenendo al meritodella prova, è insindacabile in sede di legittimità se, come nel caso inesame, è sorretta da una motivazione logica e non contraddittoria. Ilmotivo deve, quindi, essere rigettato.4. In conclusione, va accolto il secondo motivo di ricorso e, rigettati irestanti motivi, la sentenza impugnata va cassata ed il giudizio va rinviatoinnanzi al giudice a quo, affinché, in diversa composizione, proceda anuovo e motivato esame nonché provveda alla liquidazione delle spese delgiudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il primo ed il secondo motivo di ricorso e, rigettati irestanti, cassa la sentenza impugnata con rinvio del giudizio innanzi allaCorte di Giustizia tributaria di secondo grado della Campania, affinché, indiversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonchéprovveda alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma il 18 marzo 2026.Il PresidenteRoberta Crucitti