Cassazione n. 26882/2021

a seguente ORDINANZA sul ricorso 13314-2015 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA]' [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] 2021 FORTUNATA; 2117 - intimati - avverso la sentenza n. 2225/2014 della COMM.TRIB.REG.TOSCANA, depositata il 18/11/2014; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 18/03/2021 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]; R.G.N. 13314/2015 Ritenuto che Con rogito del notaio D'[OSCURATO:PERSONA] del 12.01.2011, registrato a Prato al n. 1152 il 27.01.2011, la [OSCURATO:PERSONA] A R.L. assegnava alla sig.ra [OSCURATO:PERSONA] CASERTA l'abitazione sita in Prato, [OSCURATO:PERSONA] n. 20, al prezzo di C 276.833,56, con applicazione peraltro ai fini dell'imposta di registro del criterio del prezzo valore di cui agli artt. 52 comma 4, 5 e 5 bis del D.P.R. n. 131/1986, individuato in C. 178.695,82. In sede di registrazione le parti invocavano due agevolazioni: a) in via principale, quella di cui all'art. 32 del D.P.R. n. 601/1973, con pagamento dell'imposta fissa di registro ed esenzione dalle imposte ipotecarie e catastali, prevista per le assegnazioni di alloggi da parte, tra l'altro, di cooperative edilizie in attuazione dei programmi di edilizia residenziale previsti al titolo 4 della legge n. 865/1971; b) in via subordinata, quella di cui all'art. 66, comma 6 bis, del D.L. n. 331/1993 conv. in L. n. 427/1993 (in combinato disposto con gli articoli 10, numero 8 bis, del D.P.R. n. 633/72 e 40 del D.P.R. n. 131/1986) che prevedeva il pagamento delle imposte di registro, ipotecarie e catastali in misura fissa per gli atti compiuti dalle società cooperative edilizie di abitazione. A seguito di richiesta di chiarimenti da parte dell'Agenzie delle Entrate in ordine alla spettanza delle agevolazioni ed esenzioni fiscali previste in materia di assegnazione di alloggi da cooperativa operante nel settore dell'edilizia economico-popolare, l'Ufficio, sulla base delle risposte e della documentazione fornita da Abitcoop nonché sulla base della successiva istruttoria, non ritenendo spettante nessuna delle due agevolazioni, notificava ad entrambe le parti contraenti avviso di liquidazione con il quale recuperava a tassazione la maggiore imposta di registro (C. 5.192,00), catastale (C. 168,00) ed ipotecaria (C. 168,00). Le contribuenti proponevano, quindi un congiunto ricorso dinanzi alla C.T.P. di Prato, sostenendo che sussistevano i requisiti per la spettanza di entrambe le agevolazioni. Chiedevano, in particolare, in via principale, l'annullamento dell'avviso ricorrendo nella specie i presupposti per l'applicazione dell'art. 32 del D.P.R. n. 601/1973 e, in subordine, il riconoscimento dell'art. 66, comma 6, del D.L. n. 331/1993 conv. in L. n. 427/1993 con conseguente applicazione dell'imposta di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa. Con sentenza n. 35/03/13, la C.T.P. di Prato respingeva la domanda svolta in via principale dalle contribuenti , in quanto l'art. 32, c. 2, del DPR 601/1973, prevedeva l'assoggettamento all'imposta di registro in misura fissa i solo agli atti di cessione a titolo gratuito delle aree a favore dei Comuni, nonché agli atti e contratti relativi all'attuazione dei programmi pubblici di edilizia residenziale. Accoglieva, quanto richiesto in via subordinata, affermando che la disposizione di cui all'art. 66 c. bis D.L. 30.8.1993, non era mai stata abrogata né esplicitamente, né implicitamente ed andava, quindi, applicata. La sentenza veniva impugnata dall'Agenzia delle Entrate proponeva appello dinanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Firenze, che, con sentenza n. 2225/17/2014, respingeva il gravame ritenendo la perdurante vigenza dell'art. 66 comma 6 bis DL 331/93 convertito nella legge n. 42/93. Gli atti di assegnazione scontavano quindi l 'imposta di registro in misura fissa. Avverso la su indicata sentenza ha proposto ricorso l'Agenzia che, premesso che i contribuenti non avevano svolto alcuna difesa nel giudizio di appello e non avendo proposto appello incidentale avverso il mancato riconoscimento dell'agevolazione di cui all'art. 32 del D.P.R. n. 601/1973 ( su cui si era formato il giudicato interno) ha dedotto: -Violazione e/o falsa applicazione degli articoli 66, comma 6 bis, del decreto legge n. 331/1993 convertito in legge n. 427/1993, 10, comma 1, n. 8-bis) del D.P.R. n. 633/1972 e 40 del D.P.R. n. 131/1986 in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c.. L'intimata non si costituiva. Secondo la ricorrente, l'interpretazione della CRT (nella parte in cui aveva ritenuto non abrogato il disposto di cui al citato art. 66, comma 6 bis, del D.L. 331/1993 conv. in L. n. 427/1993), era da ritenersi errata, in quanto non aveva tenuto conto dell'evoluzione della normativa registratasi sull'argomento, per effetto della quale si era avuta una limitazione dell'agevolazione in esame. In particolare, con riferimento alle società cooperative edilizie di abitazione e loro consorzi, disciplinati dai principi della mutualità, la norma di cui al citato art. 66, prevedeva che «gli atti, documenti e registri relativi alle operazioni previste dai rispettivi statuti, per i quali sia prevista la registrazione, sono soggetti all'imposta di registro in misura fissa, assolta una sola volta per ciascun atto registrato, compresi i relativi allegati», prescindendo dal numero delle assegnazioni contenute nell'atto. Questo regime di favore, tuttavia, era stato previsto in costanza della sottoposizione ad IVA delle assegnazioni di alloggi da parte di cooperative edilizie ai soci, e conseguente pagamento dell'imposta di registro in misura fissa per ciascuna assegnazione.Ciò in ossequio ai principio dell'alternatività dell'imposta di registro rispetto all'IVA di cui all'art. 40 del D.P.R. n. 131 del 1986. Tuttavia, a seguito della modifica intervenuta con l'art. 35, comma 8, del D.L. 04.07.2006, n. 223, (che nel modificare l'art. 10, comma 8 bis del D.P.R. n. 633/1972, aveva previsto che l'esenzione dall'IVA per le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato il regime di esenzione dall'IVA), il regime di esenzione si rendeva applicabile (ai sensi del successivo n. 8-bis), alle cessioni dei medesimi immobili, con l'unica eccezione riguardante i fabbricati ultimati o ristrutturati da non più di quattro anni, ceduti dalle imprese di costruzione o di ristrutturazione. Di conseguenza, l'Agenzia censurava la sentenza nella parte in cui aveva ritenuto prevalente, nella fattispecie, la norma di cui all'art. 66, comma 6 bis, del D.L. n. 331 del 1993 conv. in L. n. 427/1993 che avrebbe derogato al principio generale di cui all'art. 40 del T.U. n. 131 del 1986, in forza del quale, in caso di cessioni esenti da IVA, l'imposta si applicava in misura proporzionale. In tal senso la CTR aveva considerato ancora applicabile la disposizione di cui al suindicato articolo, senza tener conto della normativa successiva intervenuta sul tema in senso limitativo dell'agevolazione. Pertanto, secondo l'A.F., per le cessioni di immobili di tipo residenziale l'imposta di registro (nonché le imposte ipotecarie e catastali) continuavano ad applicarsi secondo le regole previgenti, in misura fissa in caso di cessioni soggette ad Iva ed in misura proporzionale in caso di cessioni esenti da IVA, tenendo altresì conto dei benefici accordati con la prima casa. Il motivo non è fondato. La giurisprudenza di questa Corte (Cass. 16557/17) con orientamento del tutto condivisibile, che va qui richiamato, ha avuto modo di precisare che "l'art. 66, comma 6 -bis, lett. c), del d.l. n. 331 del 1993, nel perseguire una finalità di agevolazione delle cooperative, aveva previsto che «gli atti, documenti e registri relativi alle operazioni previste dai rispettivi statuti, per i quali sia prevista la registrazione, sono soggetti all'imposta di registro in misura fissa, assolta una sola volta per ciascun atto registrato». La disposizione si armonizza pienamente con il principio di altematività tra IVA, cui erano soggetti gli atti di assegnazione di alloggi ai soci di cooperative edilizie, e l'imposta di registro. Tale assetto ha subito una evidente alterazione a seguito delle modifiche apportate in materia di IVA dall'art.35, comma 8, del d.l. n. 223 del 2006 che, modificando l'art.10, comma 8-bis del d.P.R. n. 633 del 1972, ha introdotto l'esenzione dall'IVA per i trasferimenti di immobili effettuati dalle imprese costruttrici.La norma è pacificamente applicabile anche ai rapporti tra cooperative edilizie e soci (Cass., n. 13941/2011), con la conseguenza che gli atti di assegnazione, nel vigore della previgente disposizione soggetti ad IVA, attualmente ne vanno esenti ove ricorrano i presupposti indicati all'art. 35, comma 8 -bis, del d.P.R. n. 633/1972. Nel mutato contesto normativo, l'Agenzia delle Entrate, con risoluzione n.163/E/2007, aveva ritenuto che, per effetto della introdotta esenzione a fini IVA, l'art.66, comma 6 -bis del d.l. n. 331 del 1993, per il principio di alternatività tra Iva ed imposta di registro, quest'ultima andasse applicata nei soli casi in cui l'assegnazione dell'immobile non era esente da IVA. L'interpretazione prospettata dall'Agenzia delle Entrate non appare applicabile al caso di specie, risolvendosi in una interpretazione parzialmente abrogativa dell'art. 66, comma 6-bis citato. L'assunto dell'Agenzia delle Entrate, infatti, non considera il tenore della norma che, nell'introdurre una disciplina di favore per le cooperative edilizie, non opera alcuna distinzione tra atti di trasferimento soggetti ad IVA od esenti e prescinde dall'applicazione del richiamato principio di alternatività (in via più generale, per l'esclusione dell'assoggettamento all'imposta proporzionale di registro degli atti in astratto soggetti all'IVA, ma di fatto esentati, cfr. Cass. n. 24268/2015) E' pur vero che, nell'originario contesto normativo in cui è stata introdotta la suddetta disposizione di favore, la stessa si conformava alla generale disciplina dell'alternatività dell'imposizione tra IVA e registro, ma a seguito delle modifiche apportate al regime delle esenzioni IVA, in assenza di un esplicito intervento di modifica dell'art. 66, comma 6 -bis cit., la disciplina agevolativa continua ad avere piena attuazione, a prescindere del nuovo regime IVA cui è soggetto l'atto di trasferimento dalle cooperative edilizie ai soci. Né può prospettarsi una interpretazione della norma che, risolvendosi nell'applicazione dell'art. 40 del d.P.R. n. 131 del 1986, implicherebbe una abrogazione implicita dell'art.66, comma 6 -bis del d.l. n. 331 del 1993. Una simile soluzione ermeneutica non appare percorribile, atteso che non sussiste alcuna radicale incompatibilità tra l'originario assetto normativo e quello scaturente dalla modifica del regime delle esenzioni IVA, essendosi semplicemente determinato un regime fiscale ancor più favorevole per gli atti compiuti dalle cooperative edilizie, senza da ciò derivarne una incompatibilità assoluta tra le norme, con implicito effetto abrogativo della disciplina anteriore. Trattandosi di norme di legge primaria, aventi analogo valore, non può affermarsi una pretesa maggior valenza del principio di alternatività affermato dall'art.40 del d.P.R. n. 131 del 1986, ritenuto insuscettibile di diversa modulazione, ed introdurre in via interpretativa un regime speciale differenziato per gli atti delle cooperative esenti da IVA, in via derogatoria rispetto alla previsione generale dell'art. 66, comma 6-bis del d.P.R. n. 131 del 1986." Il ricorso va pertanto respinto. Non vi è pronuncia sulla spese in assenza di attività difensiva dell'intimata. P.Q.M. Respinge