Cassazione n. 34425/2025

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.22786/2020 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA].GE.T. s. r . l ., in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, in virtù di procura speciale rilasciata su foglio separato ed allegato al ricorso, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con il quale elettivamente domicilia in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 38, presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA]; –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma alla Via dei Portoghesi n. 12 presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ope legis; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Basilicata, n. 477/03/2019, depositata in data 2 dicembre 2019. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 5 dicembre 2025dal [OSCURATO:PERSONA]. Oggetto: IRES e IRAP 200 4 - Rimborso - Diniego - Art. 57 D.Lgs. 546/1992 -Divieto dei nova -Mere difese *Principio di diritto Rilevato che: 1. L’Agenzia delle entrate, [OSCURATO:PERSONA] di Matera, notificava, il 9 dicembre 2010, alla società contribuente due avvisi di accertamento, con i quali recuperava a tassazione costi contabilizzati negli anni 2005 e 2006 (rispettivamente per Euro 75.863,33 ed Euro 45.802,00). Impugnati i detti atti con distinti ricorsi, le pretese ivi inverate divenivano definitive: precisamente, il giudizio relativo all’anno 2005 si chiudeva con decreto di estinzione della Suprema Corte del 24 gennaio 2018; quello relativo all’anno 2006 con l’accertamento, da parte della CTR lucana (con sentenza n. 597/2014, non impugnata), della legittimità dell’operato dell’Ufficio. Con due istanze depositate il 2 ottobre 2015 la società chiedeva il rimborso delle maggiori imposte versate per l’anno 2004, in conseguenza della mancata imputazione, nel detto anno, dei costi erroneamente esposti quali ‘sopravvenienze passive’ nei successivi due anni; precisamente, chiedeva il rimborso di Euro 33.457,96 a titolo di IRES ed Euro 4.744,94 a titolo di IRAP. L’Ufficio rigettava, in data 5 giugno 2017, le richieste di rimborso. La società impugnava il diniego innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Matera, lamentando, preliminarmente, la violazione del principio del divieto di doppia imposizione. La CTP accoglieva il detto motivo di ricorso (con assorbimento degli altri) evidenziando che il diniego si poneva in contrasto con gli artt. 21, comma 2, d.lgs. 546/1992, e 67 d.P.R. 600/1973. Gli importi recuperati a tassazione negli anni 2005 e 2006, per difetto di competenza del 2004, avevano generato ‘una palese duplicazione di imposta non consentita dall’Ordinamento giuridico’. 2. L’Ufficio proponeva appello avverso la detta sentenza dolendosi della non corretta valutazione della natura dei componenti negativi di reddito recuperati a tassazione, integranti sopravvenienze passive, indeducibili in quanto prive dei requisiti di certezza e precisione, non già meri costi di competenza di un anno diverso (il 2004). [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Basilicata accoglieva il gravame ritenendo indeducibili le sopravvenienze attive dichiarate nel 2005 e 2006. 3. Contro la decisione della CTR ha proposto ricorso per cassazione la contribuente, affidato adue motiv i . L’Ufficio resiste con controricorso. È stata, quindi, fissata l’adunanza camerale per il 5 dicembre 2025. Considerato che 1. Con il primomotivo la ricorrente denuncia la «violazione ed omessa ovvero erronea applicazione delle norme dettate dall’articolo 57 (secondo comma) del Decreto Legislativo 31 dicembre 1992 n°546, e dell’articolo 112 del Codice di Procedura Civile in relazione alla norma contenuta nell’articolo 1 (secondo comma) del già citato Decreto Legislativo 31 dicembre 1992 n°546. Nullità della sentenza e del procedimento». Afferma che l’Ufficio, con l’atto di gravame, avrebbe introdotto, in violazione dell’art. 57cit., ‘una nuova tematica di indagine giuridica mai proposta precedentemente: quella relativa alla insussistenza’ delle sopravvenienze passive originariamente esposte dalla contribuente in relazione agli esercizi 2005 e 2006 (pag. 20 del ricorso). Ilthema decidendum del processo, invero, era stato tracciato dalla motivazione del provvedimento di diniego di rimborso e dal ricorso originario della contribuente. 1.1. Il motivo è infondato. 1.2. La censura pone il problema della corretta individuazione dei confini del divieto dei novasancito dall’art. 57 d.lgs. n. 546/1992. È noto che il divieto di ius novorumin grado di appello è stato introdotto nel 1992 (art. 57 d.lgs. n. 546/1992), difettando, di contro, una espressa disciplina in tal senso nella pregressa normativa del processo tributario (d.P.R. n. 636/1972). 1.3. La problematica è stata affrontata da questa Corte secondo due direttrici completamente diverse, a seconda dell’atto impugnato. 1.3.1. Ove sia impugnato un provvedimento impositivo (ad es. avviso di accertamento o cartella di pagamento ex art. 36bis d.P.R. 600/1973) il processo, in quanto rivolto a sollecitare il sindacato giurisdizionale sulla legittimità del provvedimento impositivo, è strutturato come un giudizio di impugnazione del provvedimento stesso, nel quale l’Ufficio assume la veste di attore in senso sostanziale, e la sua pretesa è quella risultante dall’atto impugnato, sia per quanto riguarda il petitum sia per quanto riguarda la causa petendi. Tale caratteristica circoscrive il dibattito alla pretesa effettivamente avanzata con detto atto alla stregua dei presupposti di fatto e di diritto in esso indicati ed entro i limiti delle contestazioni mosse dal contribuente. Da tale principio discende che la novità delle difese dell’Amministrazione finanziaria che ha emesso l’atto impositivo impugnato deve essere necessariamente verificata in base, non solo (e/o non tanto), alle controdeduzioni di primo grado della stessa, ma, soprattutto, in stretto riferimento alla pretesa effettivamente avanzata con detto atto, ovvero alla stregua dei presupposti di fatto e di diritto in esso indicati (Cass. 27/09/2019, n. 17231; Cass. 07/10/2024, n. 26214). Dottrina e giurisprudenza concorde di questa Corte (ex multis, Cass. 26/03/2002, n. 4335 e Cass. 24/12/2020, n. 29526) ritengono che, sebbene sia precluso all’Ufficio di introdurre nuove ragioni a sostegno della pretesa impositiva, ciò non discende dalla previsione dell’art. 57 del d.lgs. n. 546/1992 bensì semmai dal divieto di modificare, in sede giudiziale, la motivazione dell’atto impositivo impugnato. Il predetto divieto costituisce la naturale e logica contropartita del principio per cui i motivi di nullità e/o illegittimità dell’atto impositivo devono necessariamente essere dedotti dal contribuente quali motivi del ricorso introduttivo; il contribuente, quindi, non potrebbe difendersi da contestazioni e motivazioni diverse ed ulteriori rispetto a quelle inserite nell’atto impositivo e presentate solo successivamente, in corso di causa, ed è per questo che è preclusa all’Amministrazione finanziaria l’introduzione di pretese nuove rispetto all’atto già nel processo di primo grado (a maggior ragione nel grado di appello) indipendentemente dal divieto contenuto nell’art. 57. In altri termini, l’oggetto del processo tributario è circoscritto ai presupposti di fatto e alle ragioni di diritto contenuti nell’atto impositivo ed ai motivi di ricorso proposti dal contribuente in primo grado (Cass. n. 29526/2020 cit.). Il giudizio tributario, in tale ipotesi,è volto esclusivamente a verificare la legittimità, formale e sostanziale dell’atto impositivo impugnato, per cui l’Amministrazione finanziaria convenuta in primo grado non può presentare domande riconvenzionali né, a maggior ragione, domande nuove in appello; l’indagine sul rapporto tributario è limitata al riscontro della consistenza della pretesa fatta valere con gli atti impositivi indicati nell’art. 19 d.lgs. n. 546/1992 (Cass.31/08/2022, n. 25635). 1.3.2. Nella diversa ipotesi in cui venga impugnato il diniego (espresso, come nella specie, o tacito) di rimborso di una imposta pagata (e non dovuta), la prospettiva muta completamente. Si è, infatti, affermato che «nel processo tributario, quando il contribuente impugni il silenzio rifiuto formatosi su una istanza di rimborso, deve dimostrare che, in punto di fatto, non sussiste nessuna delle ipotesi che legittimano il rifiuto, e l'amministrazione finanziaria può, dal canto suo, difendersi "a tutto campo", non essendo vincolata ad una specifica motivazione di rigetto, con la conseguenza che "le eventuali falle" del ricorso introduttivo possono essere eccepite in appello dall'Amministrazione a prescindere dalla preclusione posta dall'art. 57 del d.lgs. n. 546/1992, in quanto, comunque, attengono all'originario "thema decidendum" (sussistenza o insussistenza dei presupposti che legittimano il rifiuto di rimborso), fatto salvo il limite del giudicato» (così già Cass.21/05/2007, n. 11682; Cass. 19/ 0 1/2009 , n. 1133 ; conf., nella giurisprudenza più recente, Cass. 06/12/2018, n. 31626). Se l’A.F. riveste, in tale ipotesi, la qualifica di convenuto in senso sostanziale, si pone, al più, il problema del rispetto dell’art. 57, comma 2, d.lgs. n. 546/1992, che sancisce il divieto di proporre nuove eccezioni in appello. Al riguardo si è affermato (Cass. 31626/2018, cit.) che il detto divieto riguarda le eccezioni in senso tecnico, ma non limita la possibilità dell'Amministrazione di difendersi dalle contestazioni già dedotte in giudizio, perché le difese, le argomentazioni e le prospettazioni dirette a contestare la fondatezza di un'eccezione non costituiscono, a loro volta, eccezioni in senso tecnico. In tema di contenzioso tributario, ildivieto di proporre nuove eccezioni in appello, posto dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, comma 2, riguarda l'eccezione in senso tecnico, ossia lo strumento processuale con cui l'appellante, in qualità di convenuto in senso sostanziale, fa valere un fatto giuridico avente efficaciamodificativa o e stintiva della pretesa, ma non limita la possibilità dell'amministrazione di difendersi in giudizio perché le difese, le argomentazioni e le prospettazioni dirette a contestare la fondatezza della pretesa non costituiscono a loro volta eccezione in senso tecnico (co sì Cass. 11/02/2011, n. 3338; conform i Cass.31/05/2011, n.12008 e 25/05/2012, n. 8316 ) . Di conseguenza non violano il divieto di proporre nuove eccezioni in appello gravante sull'Ufficio, soccombente in primo grado, le argomentazioni con le quali l'Ufficionega la sussistenza di detti fatti, o la qualificazione ad essi attribuita dal contribuente, costituendo mere difese, come tali non soggette ad alcuna preclusione processuale. La questione relativa alla inesistenza del credito va qualificata come mera difesa, in quanto configuratacome contestazione della sussistenza, in tutti i suoi elementi, del fatto costitutivo del diritto al rimborso del credito (Cass. 29/10/2020, n. 23862). Con riferimento, infine, ai modi ed ai tempi in cui l’A.F. può contestare il diritto al rimborso del credito questa Corte ha affermato (Cass. 03/03/2020, n. 5827) che, ferma l’applicazione dei sopra riportati principi anche all’ipotesi di diniego espresso, « il rimborso d'imposta dà origine ad un rapporto giuridico nel quale è il contribuente a rivestire il ruolo attivo assumendo nei confronti dell'Erario la posizione di creditore di una determinata somma di danaro, per il fatto di avergliela in precedenza versata, e, dunque di attore sostanziale con ogni ovvia ricaduta sul piano dell'onere probatorio. In un rapporto siffatto, non può attribuirsi alla motivazione del provvedimento carattere di necessaria esaustività, giacché in tale rapporto l'ufficio assume il ruolo passivo di chi "resiste" alla pretesa creditoria del contribuente e non è pertanto gravato dall'onere di motivare compiutamente le proprie ragioni: si è conseguentemente ritenuta sufficiente una motivazione che delinei gli aspetti essenziali del provvedimento (cass. 10797/2010) e si è altresì affermato che, in caso di controversia avente ad oggetto il rigetto di istanza di rimborso di un tributo, l'Amministrazione ben può prospettare argomentazioni giuridiche ulteriori rispetto a quelle che hanno formato la motivazione del rigetto in sede amministrativa (cass. 8998/2014)». 1.4. Alla luce di tali ultime coordinate ermeneutiche deve essere quindi delibato il primo motivo di ricorso. L'onere della prova dei credit i IRES ed IRAP spettava al contribuente e, non essendo stato tale diritto mai riconosciuto dall'Agenzia, l'aver messo in dubbio l'esistenza del credito in appello sulla base della carenza dei requisiti di certezza e precisione delle sopravvenienze attive, fa escludereche trattasi di eccezione nuova, sia se si volesse inquadrare la stessa nelle mere difese sia se volesse ritenersi la stessa un’eccezione in senso tecnico (integrando la difesa un fatto estintivo del diritto di credito del contribuente), poiché l’A.F. aveva già dedotto in primo grado la questione della indeducibilità delle sopravvenienze passive (v. pagg. 6 e 7 delle controdeduzioni depositate in primo grado, riportate nel controricorso). 1.5. Pertanto, la statuizione dellasentenza gravata si sottrae alla censura dedotta in quanto conforme ai sopra richiamati principi, in particolare al seguente principio di diritto: «nel giudizio avente ad oggetto l’impugnazione di un diniego di rimborso il contribuente, deducendo di essere creditore dell’erario di una determinata somma di danaro, per il fatto di avergliela in precedenza versata, riveste il ruolo di attore in senso sostanziale, con ogni ricaduta sul piano dell'onere probatorio.Pertanto, non può attribuirsi alla motivazione del provvedimento di diniego carattere di necessaria esaustività,ben potendo l'Amministrazione prospettare in iudicio argomentazioni giuridiche ulteriori rispetto a quelle che hanno formato la motivazione del rigetto in sede amministrativa». 2.Con il secondo motivo la società denuncia la «violazione ed omessa ovvero erronea applicazione della norma dettata dall’articolo 53 della Costituzione della Repubblica Italiana. Violazione ed omessa ovvero erronea applicazione delle norme dettate dagli articoli 101 (quarto comma) e 109 del D.P.R. 22 dicembre 1986 n°917, dall’articolo 21, secondo comma, del Decreto Legislativo 31 dicembre 1992 n°546, dall’articolo 67 del D.P.R. 29 settembre 1973 n°600, e dall’articolo 163 del già citato D.P.R. 22 dicembre 1986 n°917». Ribadisce che l’Ufficio non aveva mai mosso contestazioni in relazione all’entità dei costi sostenuti nell’anno 2004 e di aver denegato il rimborso per altri motivi. Di qui, opina la ricorrente, la illegittima duplicazione dell’imposizione tributaria, precisamente negli anni 2005 e 2006, in quanto i costi in quegli anni dedotti erano stati riconosciuti indeducibili con avvisi di accertamento divenuti definitivi a seguito del rigetto delle relative impugnazioni innanzi al giudice tributario, e nell’anno 2004, in quanto l’imposizione tributaria riferita al 2004 ha ‘negativamente risentito della mancata deduzione di costi riferiti all’esercizio’; ‘se infatti i costi contabilizzati quale “sopravvenienze passive” negli anni 2005 e 2006, oggetto di accertamenti divenuti irrevocabili, fossero stati correttamente contabilizzati e dedotti quali costi nel periodo di imposta 2004, la Società denominata “[OSCURATO:SOCIETA].” avrebbe dovuto corrispondere per tale ultimo esercizio le imposte “I.RE.S.” ed “I.R.A.P.” per importi significativamente inferiori’ (pag. 30 del ricorso). Il motivo è infondato, perché muove da un presupposto giuridico errato, ovvero la possibilità, in capo alla società, di poter dedurre i costi (illegittimamente dedotti negli anni 2005 e 2006 come ‘sopravvenienze passive’) nell’anno 2004, con il conseguente risparmio di imposta. L’assunto è erroneo in quanto, come ampiamente argomentato in sede di esame del primo motivo, la CTR ha condivisibilmente ritenuto i detti costi non deducibili affatto, per cui è in apicibus esclusa qualsiasi deducibilità di essi (anche) nel 2004; pertanto, alcuna violazione del principio costituzionale di proporzionalità della capacità contributiva, di cui all’art. 53 Cost., è ravvisabile nella specie. 3. Il ricorso va, in definitiva, integralmente rigettato. 4. Le spese di lite seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo che segue. Sussistono, infine, i presupposti, ai sensi dell’articolo 13 comma 1quaterdel d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1bisdel citato art. 13, se dovuto. P.Q.M La Corte rigetta il ricorso e condanna la società contribuente al pagamento, in favore di Agenzia delle entrate, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 4.100,00, oltre spese prenotate a debito. Dà atto della sussistenza dei presupposti, ai sensi dell’articolo 13 comma 1quate