Cassazione n. 00667/2026

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 22908/2024 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore generale pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato –ricorrente – [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante p.t. rappresentato e difeso per procura speciale in atti dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] del foro di Roma -controricorrente– avverso la sentenza n. 1574/2024 della Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, depositata in data 28.5.2024, non notificata; udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] all’adunanza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA]; FISCALITA’ INTERNAZIONALE –[OSCURATO:PERSONA] – CONVENZIONE ITALIA –USA - [OSCURATO:PERSONA] A [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1.[OSCURATO:PERSONA] I di Milano – [OSCURATO:PERSONA] dell’Agenzia delle Entrate notificava, in data 21 ottobre 2022, alla [OSCURATO:SOCIETA]., esercente “altre attività di servizi connessi a tecnologie informatiche (cod. att. 620909)”, l’avviso di accertamento n. T9B031102545-2022 (in atti, allegato n. 1 al ricorso di primo grado), con cui, per l’anno di imposta 2016, accertava maggiori ritenute per € 896.739,00, oltre sanzioni, per complessivi € 1.883.151,00. Dal rigo SY16 del Modello 770/2017, presentato per il 2016, veniva rilevata la corresponsione di royalties per € 4.076.087,00 nei confronti della società partecipante statunitense [OSCURATO:PERSONA], operando ritenute a titolo d’imposta nella misura dell’8%, come previsto dalla [OSCURATO:PERSONA]USA contro le doppie imposizioni (all’art. 12), per €326.086,96, in luogo della ritenuta del 30% prevista dall’art. 25, comma 4, del D.P.R. n. 600 del 197 2. [OSCURATO:PERSONA] di Milano, adita dalla società, accoglieva il ricorso ed annullava l’avviso di accertamento. 3. La C.T.R. della Lombardia rigettava il gravame dell’Agenzia delle Entrate. 4. Avverso la precitata sentenza l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione, affidato a tre motivi. 5. La società intimata resiste con controricorso. 6. Per la trattazione della causa è stata fissata l’adunanza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA]. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo – rubricato « Nullità della sentenza impugnata per motivazione “apparente”, in violazione degli artt. 132 c.p.c. e 111 Cost., ai sensi dell’art. 360, co. 1, n. 4) e/o 5) c.p.c.», L’Agenzia delle Entrate denuncia la nullità del primo capo decisorio relativo al primo motivo d’appello e nel quale si esaurisce la motivazione dell’annullamento integrale dell’avviso d’accertamento gravato. 1.1.Il motivo è ammissibile, non mirando ad una rivalutazione del materiale probatorio, oltre che fondato. 1.2. Si legge nella sentenza impugnata: “I giudici di prime cure hanno correttamente rilevato che il concetto di beneficiario effettivo è presente nello scenario internazionale già dal commentario OCSE del 1977, la nozione si è evoluta sino all’attuale definizione secondo cui il beneficiario effettivo è il soggetto che ha la titolarità del flusso reddituale, titolarità che non deve essere esclusivamente formale ma che deve concretizzarsi nel diritto di utilizzo del reddito, non dovendo quindi sussistere alcun obbligo di retrocessione a terzi. Il modello OCSE è, quindi, strumento interpretativo fondamentale dei concetti della nozione di beneficiario effettivo. E, proprio sulla scorta delle indicazioni ricavabili dal Commentario, si addiviene alla conclusione che Dynatrace LLC è beneficiario effettivo dei canoni corrisposti dalla società italiana. Il ragionamento logico –giuridico che ha condotto i giudici di prime cure alla qualificazione della Dynatrace è condivisibile e opportunamente argomentato. Difatti, in base alle indicazioni desumibili dal Commentario, l’effettivo beneficiario dei dividendi, interessi e canoni è il loro diretto percipiente al verificarsi delle seguenti condizioni: a) i proventi sono a lui fiscalmente imputabili nel suo stato di residenza, escludendosi così che possa considerarsi effettivo beneficiario chi agisca come mandatario; b) il percipiente disponga del potere di impiego e godimento dei proventi medesimi, escludendosi che possa considerarsi tale una società conduit. Alla luce della documentazione in atti, si evince che Dynatrace LLC è beneficiario effettivo perché gode di un diritto pieno ed esclusivo di disporre e usufruire dei flussi di canoni percepiti, diritto non condizionato da alcun obbligo legale, contrattuale o di fatto di trasferimento dei medesimi, così come confermato anche dalla relazione allegata. Del tutto priva di pregio la doglianza dell’Ufficio in ordine al valore della relazione di revisione.” 1.3. Secondo il consolidato orientamento di questa Corte, ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta di esplicitare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento oppure li indichi senza un’approfondita disamina logica e giuridica, rendendo in tal modo impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento (Cass. n. 9105/2017, Cass. n. 20921/2019) ovvero nel caso in cui il giudice del merito ometta di indicare nel contenuto della sentenza gli elementi da cui hadesunto il proprio convincimento oppure, pur individuando tali elementi, non proceda ad una loro disamina logico-giuridica tale da lasciare trasparire il percorso argomentativo seguito e, più in particolare, apoditticamente affermi o neghi che sia stata data la prova di un fatto, omettendo qualsiasi riferimento sia al mezzo di prova cheha avuto a specifico oggetto la circostanza in questione, sia al relativo risultato. 1.4. La C.T.R. non ha invero fatto alcun riferimento specifico alla documentazione esaminata e neppure ha spiegato il motivo per cui ha ritenuto “priva di pregio” la contestazione del valore probatorio delle relazioni delle società di revisione, integrandosi pertanto il vizio denunciato. 2.Con il secondo motivo, rubricato «Violazione o falsa applicazione degli artt. 2729 e 2697 c.c., nonchè dell’art. 25, co.4, d.P.R. 600/1973 e dell'art. 12 della [OSCURATO:PERSONA]USA contro le doppie imposizioni (ratificata con l. n. 20/2009), anche nel relativo combinato disposto, ai sensi dell’art. 360, co. 1, n. 3) c.p.c.», la parte ricorrente deduce, nella denegata ipotesi di rigetto della superiore censura o in via complementare od aggiuntiva rispetto ad essa, che la sentenza d’appello ha fatto malgoverno della disciplina dettata dall’art. 25, comma 4, del DPR 600/1973, dell’art. 12 della [OSCURATO:PERSONA]USA contro le doppie imposizioni e soprattutto, in correlazione a tali norme, degli artt. 2697 e 2729 c.c., in ordine alla necessaria corretta individuazione del “beneficiario effettivo” delle royalties tassate in via agevolata e, a tal proposito, alla verosimile retrocessione delle stesse addotta dall’Ufficio. 2.1. Il motivo, proposto in via subordinata, è assorbito per effetto dell’accoglimento del primo motivo. 3.Con il terzo motivo, rubricato «Nullità in parte qua della sentenza per violazione degli artt. 100 e 132 c.p.c., ai sensi dell’art. 360, co. 1, n. 4) c.p.c.», l’Agenzia propone tale censura, in via meramente cautelativa, avverso il secondo capo motivazionale della sentenza impugnata, che avrebbe formalmente respinto il secondo motivo d’appello dell’Ufficio, pur con una motivazione a quest’ultimo favorevole. Si evidenzia in proposito che il processo tributario non è annoverabile tra quelli di impugnazione- annullamento, bensì tra quelli di impugnazione-merito, di tal che il giudice del merito non può limitarsi ad annullare l’atto impositivo, ma deve quantificare l’esatta pretesa tributaria (cfr., tra le tante, Cass. 106/2015 e 13294/2016, nonché Cass. 7695/2020 , Cass. 1316/2021). L’impugnata sentenza, sempre secondo la ricorrente, aveva violato l’art. 100 c.p.c. nell’escludere l’interesse dell’ufficio a impugnare in parte qua la decisione di primo grado, con cui, omettendosi qualunque precisazione al riguardo, era stato integralmente annullato l’atto impositivo impugnato. Nè la Corte di merito aveva ha dichiarato inammissibile per difetto di soccombenza (in maggior coerenza col proprio assunto) l’appello dell’ufficio sul punto, respingendolo invece nel merito, così ingenerando anche sotto tale profilo l’interesse all’attuale impugnazione. 3.1. Il motivo è ammissibile, sussistendo l’interesse all’impugnazione, oltre che fondato. 3.2. Si legge nella sentenza impugnata: “Quanto al secondo motivo di gravame, invece, anch’esso deve ritenersi infondato. L’Ufficio lamenta, altresì, che i giudici di prime cure avrebbero errato nell’annullarel’avviso di accertamento pur alla luce della parziale definizione in sede di adesione di uno dei rilievi in esso contenuti. L’argomentazione appare priva di pregio, in quanto l’accoglimento del ricorso si è limitato alle questioni devolute circa l’applicabilità alla Dynatrace LLC dell’aliquota convenzionale, ricorrendo tutti i requisiti previsti per come sopra già esposto. Alla luce di quanto esposto, per tutte le argomentazioni esposte in narrativa,l’appello viene rigettato e la sentenza di primo grado deve essere integralmente confermata.” 3.3. La C.T.P. di Milano, dopo aver motivato in merito alla ritenuta operata ed al beneficiario effettivo, affermava: “I due motivi sopra esaminati si ritengono assorbenti per cui non vengono esaminati gli altri rilievi mossi dall’Agenzia, concludendo che parte ricorrente ha ben documentato sia il beneficiario effettivo in capo alla [OSCURATO:PERSONA]. sia la mancata retrocessione delle royalties mentre l’Ufficio si è limitato a mere supposizioni non precise, gravi e concordanti: il ricorso è meritevole di accoglimento avendo la società correttamente operato la ritenuta nella misura prevista dalla [OSCURATO:PERSONA]USA (8%).” 3.4. La Corte di secondo grado, dopo aver dato atto del fatto che uno dei rilievi era stato oggetto di “parziale definizione in sede di adesione”, avrebbe senz’altro dovuto esaminare il motivo di appello con il quale l’Ufficio denunciava che il giudice di primo grado aveva annullato integralmente l’avviso di accertamento, senza tener conto della parte definita in sede di accertamento con adesione. 4. In accoglimento dei motivi primo e terzo, assorbito il secondo, la sentenza va pertanto cassata e la causa rinviata alla C.G.T.2 della Lombardia, in diversa composizione, per un nuovo esame, oltre che per liquidare le spese del giudizio di legittimità. P.Q.M La Corte accoglie il primo e terzo motivo di ricorso, assorbito il secondo; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado de