Cassazione n. 11434/2022

a seguente ORDINANZA sul ricorso 11781/2016 proposto da: [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., I [OSCURATO:SOCIETA]. di [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] s.as di [OSCURATO:PERSONA] & C, [OSCURATO:PERSONA] a r.I., [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] & [OSCURATO:SOCIETA]. in persona dei rispettivi legali rappresentanti pro tempore, rappresentate e difese dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] presso lo studio del primo elettivamente dom.te in Roma alla via Po n. 9, giusta procura in calce al ricorso - ricorrente - Contro Agenzia delle Entrate in rappresentata e difesa dall'Avvocatura dello Stato dom.ta in Roma alla via dei Portoghesi n. 3 Controricorrente avverso la sentenza n. 278/2016 della COMMISSIONE TRIBUTARIA4( (A (z;~4/4 REGIONALE, ==M depositata il 5.02.2016 E udita la relazione della causa svolta all'udienza pubblica del [OSCURATO:DATA_NASCITA] dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] 1.La CTR della [OSCURATO:PERSONA] con sentenza indicata in epigrafe - nel riformare la decisone di primo grado - accoglieva il gravame dell'Agenzia, affermando che, nell'opera di riqualificazione del negozio ai sensi del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 l'agenzia delle entrate può apprezzare il collegamento tra i contratti, individuandone i concreti obiettivi, come pure tra le operazioni societarie, senza essere affatto inibita dalla necessità di svolgere un'esegesi di tipo esclusivamente testuale, quanto alla veste giuridica (formale) assunta da ciascuno degli atti sottoposti a registrazione. In questo senso, l'operazione di conferimento d'azienda società [OSCURATO:PERSONA] srl alla neo costituita [OSCURATO:PERSONA];- la successiva cessione delle quote sociali a favore della [OSCURATO:SOCIETA] e della società Castelvecchio di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:SOCIETA] di [OSCURATO:PERSONA],- il brevissimo lasso tempo intercorso tra i due negozi ( un mese e mezzo) e l'assenza di operazioni inerenti la gestione della società, dimostrano, ad avviso della CTR, il reale intento perseguito dalle parti, volto al trasferimento dell'azienda conseguendo un importante risparmio di spesa; costituendo, in realtà, i negozi singoli momenti di una unica operazione di cessione d'azienda, essendo suscettibili di produrre, ai fini del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20 un unico effetto giuridico, quale quello della cessione. Avverso la sentenza indicata in epigrafe, le società indicate in epigrafe propongono ricorso per cassazione affidato a sei motivi, illustrate nelle memorie difensive. L'Agenzia replica con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 2.Con il primo motivo la contribuente denuncia violazione dell'art. 112 c.p.c., in relazione all'art. 360, n.4), c.p.c. per avere la CTR omesso di pronunciarsi sull'eccezione di inammissibilità dell'appello in quanto alcuni capi della decisione della CTP non erano stati censurati dall'Ufficio. In particolare, si lamenta che taluni motivi erano stati implicitamente accolti dalla CTP, quale quello relativo alla diversità di soggetti partecipanti ai differenti negozi, alla circostanza che gli atti erano stati rogati da due diversi notai, la contraddittorietà dell'avviso perché emesso in relazione al solo atto di conferimento d'azienda del 14.12.2007; talaltri erano stati esplicitamente accolti dalla Commissione di primo grado, la quale aveva escluso che il conferimento di un'azienda in una società e la successiva cessione di quote della società conferitaria da parte della società conferente potesse equivalere ad un atto di cessione d'azienda; si assume altresì che ulteriori argomentazioni relative all'assenza di antielusività dell'art. 20 d.p.r 131/86, in forza della previsione introdotta con l'art. 176,comma 3 del T.U.I.R. ed alla necessità di interpretare gli atti alla luce degli elementi desumibili dall'atto non sarebbero state attinte con il ricorso in appello. 3. Con la seconda censura si deduce la violazione dell'art. 2909 c.c. e dell'art. 53 d.lgs. n. 546/92, ai sensi dell'art. 360, n. 3), c.p.c.; per avere la Regionale omesso di dichiarare l'inammissibilità dell'appello originato dalla circostanza che l'Ufficio non aveva impugnato " alcuni motivi" dedotti dalle ricorrenti, ciascuno decisivo ai fini del giudizio. 4. Il terzo mezzo prospetta violazione dell'art. 132 ,comma 2, n. 4, c.p.c. e dell'art. 36, comma 2, n. 4 del d.lgs. 546/92 in connessione con l'art. 111 della Cost., ex art. 360, n. 4), c.p.c.; per essere la sentenza carenza dell'esposizione dei motivi logico-giuridici che hanno condotto i giudici di appello alla pronuncia impugnata, contestando le argomentazioni esposte dalla regionale al fine di ritenere la sussistenza di una cessione d'azienda. 5. Anche con il quarto motivo si lamenta la nullità della sentenza ex art. 112 c.p.c. per extrapetizione, atteso che nell'avviso, l'ufficio deduceva la simulazione dei negozi realizzati al solo fine elusivo di evitare il pagamento dell'imposta proporzionale di registro dovuta per la cessione d'azienda, riqualificando alla luce dell'art. 20 cit. gli atti negoziali sottoposti a tassazione, mentre la CTR non avrebbe vagliato le doglianze d'appello ma si sarebbe pronunciata sulla portata applicativa dell'art. 20 cit. 6. Con il quinto motivo, si lamenta la violazione dell'art. 20 d.P.R. n. 131/86, e dell'art. 1362 c.c., in connessione con gli art. 21,22,24,26,32,33,62 del TUR in relazione all'art. 360, n.3), c.p.c.; per avere i giudici territoriali ritenuto che l'art. 20 cit. trova applicazione anche attraverso l'esame di due atti distinti ed autonomi laddove la loro combinazione consenta di individuare gli effetti economici concretamente realizzati; statuendo che, nel caso di specie, attraverso la sequenza della costituzione di una società, il conferimento alla stessa di un ramo d'azienda e la cessione delle partecipazioni nella società conferitaria era stato realizzato l'obiettivo finale della cessione d'azienda, censurando la decisione impugnata in quanto l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi. 7. Osserva la Corte che va esaminato il quinto motivo di ricorso poiché, in applicazione del principio processuale della "ragione più liquida" - desumibile dagli artt. 24 e 111 Cost. - deve ritenersi consentito al giudice esaminare un motivo di merito, suscettibile di assicurare la definizione del giudizio, anche in presenza di una questione pregiudiziale. Ciò in considerazione del fatto che si impone un approccio interpretativo con la verifica delle soluzioni sul piano dell'impatto operativo, piuttosto che su quello della coerenza logico sistematica, ed è consentito sostituire il profilo di evidenza a quello dell'ordine delle questioni da trattare, di cui all'art. 276 cod. proc. civ., in una prospettiva aderente alle esigenze di economia processuale e di celerità del giudizio, costituzionalizzata dall'art. 111 Cost., con la conseguenza che la causa può essere decisa sulla base della questione ritenuta di più agevole soluzione - anche se logicamente subordinata - senza che sia necessario esaminare previamente le altre (Cass. Sez. U, n. 9936 del 08/05/2014; Cass. n. 12002 del 28/05/2014). 8.11 quinto motivo è fondato, assorbiti i restanti. 8.1 La disposizione di cui all'art.20 d.P.R. 131/86 è stata fatta oggetto - nel corso del presente giudizio - di modificazioni di diretta e fondamentale incidenza sul caso in esame. L'art. 1, comma 87, lett. a), della I. 27 dicembre 2017, n. 205 (cd. legge di bilancio 2018) ne ha infatti modificato la previgente formulazione («L'imposta è applicata secondo l'intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente»), la quale trova oggi una più circoscritta definizione normativa. Ribadito il principio basilare di prevalenza della sostanza sulla forma, l'intervento legislativo di riforma - superando un opposto orientamento applicativo di legittimità - ha ristretto l'oggetto dell'interpretazione al solo atto presentato alla registrazione, ed agli elementi soltanto da quest'ultimo desumibili. Non rilevano quindi più, come espressamente indicato dal legislatore, gli elementi evincibili da atti eventualmente ad esso collegati, così come quelli riferibili ad indici esterni o fonti extratestuali: «L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi». Successivamente a questa prima modificazione - ed anche in tal caso a seguito di un diverso avviso di legittimità - il legislatore è nuovamente intervenuto per affermare la natura interpretativa autentica, e dunque retroattiva, della nuova formulazione dell'art.20, così come risultante dopo la cit. I. 205/17. Il 10 gennaio 2019, infatti, è entrato in vigore l'art.1, comma 1084, della I. 30 dicembre 2018, n. 145 (bilancio di previsione per l'anno 2019), secondo cui: «L'art. 1, comma 87, lett. a), della I. 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell'art. 20, comma 1, del testo unico di cui al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131». Dal che si evince come la riformulazione in esame (nel senso della esclusione, dal processo di qualificazione dell'atto, degli elementi extratestuali e di collegamento negoziale) si renda applicabile - fermi i rapporti di registrazione ormai esauriti o coperti dal giudicato - anche agli atti negoziali posti in essere, come quello qui dedotto, prima d 10 gennaio 2018. A completare la ricostruzione del travagliato quadro interpretativo, va detto che questa corte di legittimità, con l' ordinanza n. 23549/19, ha ritenuto rilevante e non manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale, in rapporto agli articoli 53 e 3 Cost., dell'articolo 20 così come risultante dagli interventi apportati dai citati art. 1, co.87^, I. 205/17 (I. di bilancio 2018) ed art.1, co.1084^, 1.145/18 (1. di bilancio 2019), "nella parte in cui dispone che, nell'applicare l'imposta di registro secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, si debbano prendere in considerazione unicamente gli elementi desumibili dall'atto stesso, 'prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi' ". Richiamato il pregresso consolidato orientamento di legittimità sulla rilevanza qualificatoria della causa concreta del contratto e del collegamento negoziale, ed assodato che anche in base alla riforma del 2017 l'interpretazione dell'atto deve rispondere (indipendentemente da finalità antielusive) a criteri di sostanza e non puramente formali e nominali, si è in sintesi ritenuto che l'esclusione, dall'attività di qualificazione, degli elementi extra-testuali e di collegamento negoziale potesse fondatamente incidere sia sul principio di capacità contributiva (art.53 Cost.), impedendo di cogliere il reale sostrato economico risultante dall'atto presentato alla registrazione (inteso non come documento ma quale complesso negoziale con causa unitaria); sia sul principio di uguaglianza e ragionevolezza (art.3 Cost.), sottraendo ad imposizione di registro manifestazioni di forza economica non razionalmente e coerentemente differenziabili sulla base del solo fatto esteriore che le parti abbiano stabilito di attuare il proprio assetto di interessi con un unico atto negoziale piuttosto che con più atti tra loro collegati. 8.2 Con la sentenza n. 158/2020 (GU 22/7/2020) la Corte Costituzionale ha tuttavia ritenuto non fondati i dubbi così sollevati, osservando che: - ferma restando l'insindacabilità da parte del giudice delle leggi della interpretazione evolutiva attribuita dalla Corte di Cassazione, in funzione nomofilattica, all'art.20 in parola, siccome riferita alla causa concreta dell'atto ed alla rilevanza del collegamento negoziale, non può dirsi, diversamente da quanto affermato dal giudice remittente, che tale interpretazione sia l'unica costituzionalmente necessitata, essendo infatti compatibili con la Costituzione anche nozioni diverse di 'atto presentato alla registrazione' e di 'effetti giuridici' in relazione alle quali considerare la capacità contributiva espressa; - la scelta del legislatore del 2017 di discrezionalmente escludere ogni rilevanza agli elementi extra-testuali ed ai negozi collegati (salvo che negli specifici casi desumibili da diverse disposizioni dello stesso TU Registro) deve ritenersi non arbitraria, ed anzi coerente con i principi ispiratori dell'imposta di registro e, in particolare, sia con la sua natura, storicamente riconosciuta, di 'imposta d'atto', sia con la tipizzazione tariffaria e per effetti giuridici, non economici, degli atti imponibili; - la tesi dell'interpretazione dell'atto incentrata sulla nozione di causa reale non appare coerente con la sopravvenuta introduzione nell'ordinamento dell'articolo 10 bis della legge 212 del 2000, poiché "consentirebbe all'amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale stabilita a favore del contribuente e, dall'altro, di svincolarsi da ogni riscontro di 'indebiti' vantaggi fiscali e di operazioni 'prive di sostanza economica', precludendo di fatto al medesimo contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece pacificamente ammessa nell'ordinamento tributario nazionale e dell'Unione europea)"( v anche Cass. 158/2022, in motiv). 8.3 La stessa questione di legittimità costituzionale già esaminata da C.Cost. 158/20 è stata sollevata, con ordinanza di rimessione 13 novembre 2019, anche dalla [OSCURATO:PERSONA] di Bologna la quale ha altresì sottoposto al vaglio del giudice delle leggi, in via subordinata, la diversa ed ulteriore questione della legittimità costituzionale del cit. art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145, in forza del quale l' art. 1, comma 87, lettera a), della legge n. 205 del 2017 «costituisce interpretazione autentica» del censurato art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986. A detta della CTP (che ha sollevato la questione ex artt. 3, 81, 97, 101, 102, 108 e 24 Cost.) l'attribuzione testuale di carattere interpretativo autentico alla norma innovativa (escludente il collegamento negoziale dall'attività di qualificazione dell'atto ex art.20) sarebbe unicamente finalizzata a sancire la retroattività della novella (effetto tipico, appunto, delle norme di interpretazione autentica), e ciò in presenza di tre profili di irragionevolezza: la mancanza di un preesistente contrasto interpretativo, stante il consolidato orientamento di legittimità (poc'anzi riportato) secondo cui, al contrario, l'atto da registrare andrebbe qualificato anche in virtù del suo collegamento causale con atti ed elementi esterni; - la non prevedibilità da parte degli operatori della innovazione apportata, costituente una sorta di 'forzatura' del legislatore rispetto ad un quadro interpretativo che, sebbene in senso opposto, doveva ritenersi del tutto certo e non necessitante di chiarimenti; - l'insussistenza di 'motivi imperativi di interesse generale' giustificanti l'adozione eccezionale di una norma retroattiva, come tale destinata ad interferire anche sui procedimenti in corso e sulla 'parità delle armi' tra i contendenti (art.6 CEDU). Ulteriori dubbi di legittimità sono poi stati dedotti sotto il profilo della menomazione delle ragioni di bilancio, della indebita ingerenza del legislatore nella sfera di autonomia del potere giudiziario, della violazione del diritto di difesa dell'amministrazione finanziaria nei giudizi da questa già radicati sulla base della precedente lettura dell'art.20 cit.. 8.4 Orbene, la Corte Costituzionale, con la sentenza n. 39/21 (GU 17/3/21), ha richiamato - quanto alla legittimità in sé del nuovo testo dell'art.20 - il convincimento di infondatezza della questione così come già emerso con la menzionata sentenza n. 158/20; ha quindi dichiarato inammissibili (ex art. artt. 24, 81, 97, 101, 102 e 108 Cost.), ovvero infondati (ex art.3 Cost.), gli ulteriori dubbi di legittimità costituzionale sulla retroattività 'per interpretazione autentica' della nuova disciplina. In ordine a quest'ultimo profilo, ha osservato la Corte che: - non è irragionevole attribuire efficacia retroattiva ad un intervento che abbia carattere di sistema come quello inciso, posto che il legislatore ha in tal modo "certamente fissato uno dei contenuti normativi riconducibili, più che all'ambito semantico di una singola disposizione, a quello dell'intero 'impianto sistematico della disciplina sostanziale e procedimentale dell'imposta di registro", dove la sua origine storica di 'imposta d'atto' «non risulta superata dal legislatore positivo» (sentenza n. 158 del 2020)", nemmeno, l'intervento può dirsi irragionevole quando esso sia determinato "dall'intento di rimediare a un'opzione interpretativa consolidata nella giurisprudenza (anche di legittimità) che si è sviluppata in senso divergente dalla linea di politica del diritto giudicata più opportuna dal legislatore (sentenza n. 402 del 1993)", fermo restando che l'interpretazione di legittimità dell'art.20 non risultava comunque del tutto monolitica, trovando anche forte dissenso nella dottrina; - non può dirsi che la modificazione legislativa fosse a tal punto 'imprevedibile' da palesarsi irragionevole (neppure nella sua attribuita efficacia retroattiva), ponendosi invece essa su un piano di rispettata "coerenza interna della struttura dell'imposta con il suo presupposto economico", secondo quanto già osservato con la sentenza 158/20; quanto alla asserita violazione del principio di uguaglianza, valgono i principi già evidenziati in quest'ultima pronuncia sul fatto che la disciplina del 2017 non leda l'art. 3 (e neppure l'art.53 Cost.), dovendosi qui aggiungere (per quanto concerne lo specifico aspetto della retroattività) che "nella giurisprudenza sovranazionale si riconosce che le norme della CEDU sono volte a tutelare i diritti della persona 'contro il potere dello Stato e della [OSCURATO:PERSONA]' e non viceversa". 9.All'esito del complesso iter normativo e giurisprudenziale così riassunto, la sentenza della commissione tributaria regionale qui impugnata deve dunque essere cassata perché confermativa della legittimità di un avviso di liquidazione basato proprio su un'attività di riqualificazione 'per estrinseco'; cioè fondata su elementi interpretativi extratestuali rispetto all'atto presentato alla registrazione e, segnatamente, riconducibili ad un'ipotesi tipica di finalizzazione mediante collegamento negoziale (costituzione societaria; conferimento di rami aziendali; successivi trasferimenti a favore di varie società della partecipazione così rinveniente). La riqualificazione in termini sostanziali ed unitari di cessione aziendale non può quindi trovare sostegno normativo. Nè la maggior pretesa fiscale potrebbe essere recuperata in chiave di repressione di un fenomeno elusivo e di abuso del diritto, ostandovi il fatto che la stessa Amministrazione finanziaria esclude questa evenienza, e che una tale impostazione presupporrebbe comunque tutta una serie di garanzie sostanziali e processuali per il contribuente (art.10 bis I. 212/2000), nella specie inosservate. 10. In definitiva, va accolto il quinto motivo di ricorso, assorbiti gli altri; la sentenza della CTR va cassata e, decidendo nel merito, deve essere accolto l'originario ricorso presentato dalle società contribuenti. La complessità dell'evoluzione normativa e giurisprudenziale in materia depone per la compensazione delle spese di lite dell'intero giudizio. PQM - Accoglie il quinto motivo di ricorso principale, assorbiti i restanti; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie l'originario ricorso presentato dalla società contribuente. - compensa le