Cassazione n. 10812/2026

la sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana n.960 del 2017, depositata in data 11 aprile 2017, non notificata.Numero registro generale 27108/2017Numero sezionale 2567/2026Numero di raccolta generale 10812/2026Data pubblicazione 23/04/2026Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 19 marzo 2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. La controversia trae origine dall’impugnazione da parte delcontribuente [OSCURATO:PERSONA] di quattro avvisi di accertamento relativi agli anni diimposta dal 2009 al 2012 con cui, all’esito di verifiche della Guardia dis.r.l. di cui era socio e amministratore, gli era stata contestata l’omessadichiarazione di proventi derivanti da attività illecita per complessivieuro 364.508 che erano stati recuperati a tassazione come redditi diversiai sensi dell’art. 67 t.u.i.r.2. La CTP di Pisa aveva respinto il ricorso del contribuente ritenendoinfondati i motivi di impugnazione proposti con riferimento all’applicabilitàai prelevamenti della presunzione della loro natura reddituale previstadall’art. 32 d. P.R. n. 600 del 1973 solo ai fini dell’accertamento dei redditidi impresa e non di redditi diversi, all’esistenza della prova della loroprovenienza da disinvestimenti finanziari e alla necessità, ove ritenutidividendi in “nero” distribuiti dalla società, della loro imputazione a lui solonei limiti della sua quota di partecipazione.3. La CTR della Toscana, adita dal contribuente in appello, aveva respintoil gravame e confermato la sentenza di primo grado.4. Avverso la sentenza della CTR ha proposto ricorso per cassazione ilcontribuente, affidandosi a sei motivi, e l’Agenzia delle Entrate si è limitataa depositare una nota con cui si è riservata la difesa nell’eventuale udienzadi discussione.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Per ragioni logiche e di maggiore chiarezza espositiva devono esseretrattati congiuntamente e in via prioritaria il primo, il terzo, il quarto ed ilquinto motivo tutti inammissibili per difetto di specificità, ai sensi dell’art.Numero registro generale 27108/2017Numero sezionale 2567/2026Numero di raccolta generale 10812/2026Data pubblicazione 23/04/2026366 comma 1 n. 4 c.p.c., in relazione al contenuto e alla ratio decidendidella sentenza impugnata.1.1. Con il primo motivo il ricorrente ha lamentato, in relazione all’art.360 comma 1 n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione del principio diripartizione dell’onere della prova sancito dall’art. 2697 c.c., dall’art. 32 n.2 del d.P.R. n. 600 del 1973 e dall’art. 1 t.u.i.r., per aver la CTRerroneamente imputato a lui il reddito che emergerebbe dai prelevamentiingiustificati sui conti correnti monitorati dopo aver accertato che talimovimentazioni erano relative all’attività di impresa della [OSCURATO:PERSONA].r.l. di cui era socio.1.2. Con il terzo motivo il ricorrente ha lamentato in relazione all’art.360 comma 1 n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza per la violazione dell'art.36 n. 4) del d.lgs. n. 546 del 1992 nella parte in cui, pur avendo statuitoche i prelevamenti ingiustificati oggetto di causa costituirebbero redditidiversi imputabili al contribuente come proventi da attività illecita, avrebbemancato di motivare sulla ricorrenza dei presupposti dell’imposizionedelineati dall’art. 14 comma 4 della legge n. 537 del 1993 ed in particolaresull’illecito civile, penale o amministrativo che ne avrebbe costituito la fonte.1.3. Con il quarto motivo il ricorrente ha lamentato in relazione all’art.360 comma 1 n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell'art. 14comma 4 della legge n. 537 del 1993, anche in relazione al principio diripartizione dell'onere della prova di cui all'art. 2697 c.c., per aver la CTRimputato al contribuente proventi da attività illecita senza specificare qualesarebbe l’illecito che ne avrebbe costituito la fonte e senza appurare glielementi di prova del fatto che le somme prelevate siano state da luitrattenute ad incremento del proprio patrimonio.1.4. Con il quinto motivo il ricorrente ha lamentato, in relazione all’art.360 comma 1 n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione del principiogiurisprudenziale di trasparenza delle società di capitali a ristretta baseproprietaria, oltre che dell'art. 47 del t.u.i.r. in quanto la CTR, dopo averNumero registro generale 27108/2017Numero sezionale 2567/2026Numero di raccolta generale 10812/2026Data pubblicazione 23/04/2026acclarato l’afferenza delle movimentazioni alla sfera della società di capitalia ristretta base partecipativa di cui il contribuente era socio, avrebbeerroneamente applicato la regola che prevede l’imputabilità dell’utile occultoal socio solo in proporzione alla sua quota di partecipazione, desumibiledall’art. 47 t.u.i.r.1.5. Con le censure in questione il ricorrente ha dedotto, in sintesi, laviolazione di legge e, in particolare, la violazione della disciplinadell’imputazione dei redditi a persona fisica di cui all’ art. 1 t.u.i.r., deiredditi derivanti dall’attività di impresa in società di cui all’ art. 47 t.u.i.r. edei redditi diversi derivanti da proventi di attività illecita di cui all’art. 14legge n. 537 del 1993, senza confrontarsi affatto con il contenuto dellasentenza ove risulta, invece, accertato che i flussi delle movimentazioni suiconti correnti erano “riconducibili a gestione commerciale” e che, quindi, “sivertesse in ipotesi di accertamento reddituale di origine imprenditoriale”. LaCTR ha, in altri termini, accertato che si trattava non di redditi diversi dacontribuente.I motivi sono, quindi, inammissibili per difetto di specificità ai sensi dell’art.366 comma 1 n. 4 c.p.c. che impone la formulazione della censura diviolazione di legge attraverso lo specifico riferimento alle affermazioni indiritto contenute nella sentenza impugnata in contrasto con la correttainterpretazione delle norme indicate.1.6. La giurisprudenza della Corte ha ripetutamente affermato che il viziodi violazione di legge investe immediatamente la regola di diritto applicatanella sentenza impugnata risolvendosi nella negazione o affermazioneerronea dell’esistenza o inesistenza di una norma, ovvero nell’attribuzionealla norma di un contenuto che non possiede, avuto riguardo alla fattispeciedelineata. Il vizio di falsa applicazione di legge consiste, invece, onell'assumere la fattispecie concreta giudicata sotto una norma che non lesi addice, perché la fattispecie astratta da essa prevista - pur rettamenteNumero registro generale 27108/2017Numero sezionale 2567/2026Numero di raccolta generale 10812/2026Data pubblicazione 23/04/2026individuata e interpretata - non è idonea a regolarla, o nel trarre dallanorma, in relazione alla fattispecie concreta, conseguenze giuridiche checontraddicano la pur corretta sua interpretazione.La corretta deduzione del vizio di violazione e falsa applicazione della legge,in osservanza dell’onere di specificità dei motivi richiesto dall’art. 366comma 1 n. 4 c.p.c., impone al ricorrente di indicare puntualmente le normedi cui lamenta la violazione, di esaminarne il contenuto precettivo e diraffrontarlo con le affermazioni in diritto contenute nella sentenzaimpugnata, che è tenuto espressamente ad indicare, al fine di dimostrareche queste ultime contrastano col precetto normativo. (Cass. n. 20870 del2024; Cass. Sez. U n. 23745 del 2020).Non rientra, invece, nell'ambito applicativo dell'art. 360, comma 1, n. 3),l'allegazione di un'erronea ricognizione della fattispecie concreta in funzionedelle risultanze di causa che è, invece, esterna all'esatta interpretazionedella norma e inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito, sottrattaperciò al sindacato di legittimità se non sotto l'aspetto del vizio dimotivazione (Cass. n. 640 del 2019; Cass. n. 3340 del 2019; Cass. n. 24155del 2017).1.7. Nel caso di specie, il ricorrente ha lamentato la violazione di normedi cui la CTR non ha fatto applicazione, avendo ricostruito la fattispecieconcreta in modo diverso da quello prospettato dal contribuente in ciascunadelle sue doglianze.La CTR muove, infatti, dall’assunto che “nel caso di specie-indipendentemente dalla qualifica di reddito diverso data dall’Agenzia allesomme accertate nei confronti del contribuente (qualifica cui l’agenzia nonera neppure tenuta)- non è revocabile in dubbio che alla base della verificastia l’ipotesi ( poi suffragata dalle emergenze probatorie) che i flussi iningresso e in uscita sui conti monitorati fossero riconducibili a gestionecommerciale; e quindi si vertesse in ipotesi di accertamento reddituale diorigine imprenditoriale.” e conclude escludendo che si tratti di proventiNumero registro generale 27108/2017Numero sezionale 2567/2026Numero di raccolta generale 10812/2026Data pubblicazione 23/04/2026derivanti dall’attività sociale della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e affermando“Invero, il maggior reddito accertato nei confronti dell’Orsi risulta esserestato calcolato solo sulle evidenze dei conti bancari a lui riferibili, e non giàsu utili occulti distribuiti da impresa collettiva a stretta partecipazionesocietaria.”Con un’affermazione in fatto non sindacabile nel giudizio di legittimità eneanche censurata dal ricorrente la CTR ha accertato, all’esito dellavalutazione del materiale probatorio e indipendentemente dallaqualificazione di reddito diverso operata dall’Agenzia delle Entrate, che iflussi annotati nei conti correnti monitorati del contribuente derivavano dauna gestione di natura commerciale e che, quindi, si trattasse di un redditopersonale di origine imprenditoriale.La CTR ha, quindi, riqualificato la tipologia reddituale originariamenteoperata dall’Agenzia delle Entrate nell’ambito dei redditi diversi da attivitàillecita escludendo anche che si trattasse di proventi riferiti all’attivitàimprenditoriale della società [OSCURATO:SOCIETA]. di cui il contribuente era socio.Non sussistono, pertanto, le violazioni di legge lamentate dal ricorrente conriferimento alla disciplina dell’imposizione fiscale dei redditi diversi dacontenuto della sentenza impugnata.Né sussiste il difetto di motivazione lamentato dal ricorrente nel terzomotivo con riferimento alla mancata specificazione della ricorrenza deipresupposti dell’art. 14 comma 4 della legge n. 537 del 1993, normainconferente rispetto alla fattispecie concreta come ricostruita dalla CTR,fornendo chiara ed esauriente spiegazione delle ragioni della decisione.2. Con il secondo motivo il ricorrente ha lamentato, in relazione all’art.360 comma 1 n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione del principio diripartizione dell’onere della prova sancito dall’art. 2697 c.c. e dall’art. 32 n.2 del d.p.r. n. 600 del 1973 oltre che del principio di non contestazione dicui all'art. 115 comma 2 c.p.c. per aver la CTR erroneamente ritenutoNumero registro generale 27108/2017Numero sezionale 2567/2026Numero di raccolta generale 10812/2026Data pubblicazione 23/04/2026applicabile la presunzione legale della natura reddituale dei prelevamentidai conti correnti nonostante non fosse stato a lui imputato dall’Ufficio losvolgimento di attività di impresa e per averlo di conseguenzaerroneamente gravato dell’onere della prova contraria “specifica epuntuale” dell’irrilevanza impositiva delle singole movimentazioni in uscita.La CTR avrebbe, inoltre, violato l’art. 115 comma 2 c.p.c. non avendostatuito l’illegittimità delle riprese fiscali sulla base del fatto pacifico e noncontestato dall’Agenzia delle Entrate dell’esistenza di disinvestimentifinanziari capienti, operati nel periodo in esame, e addotti a giustificazionedel reddito desumibile dai prelevamenti.2.1. Il motivo è infondato.2.2. L'art. 32 comma 1 n. 2 del d.P.R. n. 600 del 1973, nella formulazionevigente ratione temporis, con riguardo alle acquisizioni bancarie disciplinatedal successivo n. 7, stabilisce che i singoli dati ed elementi risultanti daiconti correnti sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previstidagli artt. 38, 39, 40 e 41, se il contribuente non dimostra che ne ha tenutoconto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che nonhanno rilevanza allo stesso fine; alle stesse condizioni sono altresì posticome ricavi alla base delle rettifiche ed accertamenti, se il contribuente nonne indica il soggetto beneficiario, i prelevamenti annotati negli stessi contie non risultanti dalle scritture contabili.2.3. L’orientamento consolidato della giurisprudenza della Corte hachiarito, che «In tema di accertamento delle imposte sui redditi e dell'IVA,tutti i movimenti sui conti bancari del contribuente, siano essi accrediti cheaddebiti, si presumono, ai sensi dell'art. 32, comma 1, n. 2, del d.P.R. n.600 del 1973, e dell'art. 51, comma 2, n. 2, del d.P.R. n. 633 del 1972,riferiti all'attività economica del contribuente, i primi quali ricavi e i secondiquali corrispettivi versati per l'acquisto di beni e servizi reimpiegati nellaproduzione, spettando all'interessato fornire la prova contraria che i singoliNumero registro generale 27108/2017Numero sezionale 2567/2026Numero di raccolta generale 10812/2026Data pubblicazione 23/04/2026movimenti non si riferiscono ad operazioni imponibili.» (Cass. n. 26111 del2015 e Cass. 25043 del 2024).2.4. La norma stabilisce, quindi, una presunzione legale relativa chevadano a costituire reddito di impresa imponibile sia i versamenti sul contocorrente bancario dell’imprenditore sia i prelevamenti in quanto ricaviriconducibili all’attività economica o utili destinati al reimpiego nell’attivitàproduttiva attraverso l’acquisto di beni e servizi strumentali utilizzati nelciclo produttivo. E la prova contraria gravante sul contribuente ha adoggetto, con riferimento sia alle poste in entrata sia alle poste in uscita dalconto, la dimostrazione che siano già state considerate nella determinazionedella base imponibile o che siano estranee alla produzione del reddito.2.5. La sentenza impugnata, una volta appurato con un accertamento difatto non censurabile nel giudizio di legittimità, che le movimentazioni suiconti correnti riferibili al ricorrente erano riferibili ad attività imprenditoriale,ha fatto corretta applicazione dei principi richiamati laddove ha onerato ilcontribuente della prova contraria della natura reddituale degli importicorrispondenti ai prelevamenti affermando che la prova deve essere“specifica e puntuale della diversa provenienza (non fiscalmentecensurabile) delle somme versate e di quelle prelevate”. Né può essere inquesta sede censurata la valutazione del materiale probatorio compiuta dalgiudice di merito al fine di escludere l’avvenuto assolvimento dell’oneredella prova da parte del contribuente che ne era gravato.Non sussiste, pertanto, la violazione della disciplina della ripartizionedell’onere della prova lamentata dal ricorrente.2.6. Quanto, poi, alla violazione della disciplina dell’art. 115 comma 2c.p.c. la giurisprudenza della Corte ha ripetutamente affermato che ilprincipio di non contestazione di cui all'art. 115 c.p.c., riguardante i fattistorici sottesi alle domande ed eccezioni delle parti e non le conclusioniricostruttive desumibili dalla valutazione dei documenti, solleva la partedall'onere di provare il fatto non specificamente contestato dal convenutoNumero registro generale 27108/2017Numero sezionale 2567/2026Numero di raccolta generale 10812/2026Data pubblicazione 23/04/2026costituito ma non esclude che il giudice, ove dalle prove comunqueacquisite emerga la smentita di quel fatto o una sua diversa ricostruzione,possa pervenire ad un diverso accertamento (Cass. n. 16028 del 2023;Cass. 2024 n. 20761).Nel caso di specie il ricorrente ha lamentato la violazione dell’art. 115comma 2 c.p.c. sostenendo che la CTR, a seguito della non contestazioneda parte dell’Agenzia delle Entrate, “preso atto della capienza deidisinvestimenti eseguiti negli anni accertati, versati sui conti oggetto diverifica, rispetto ai prelevamenti effettuati negli stessi esercizi… avrebbedovuto statuire per l’illegittimità delle riprese oggetto del contendere.”Il ricorrente, pare, desumere dall’art. 115 c.p.c. il principio secondo cui ilgiudice sarebbe vincolato a trarre senz’altro dal fatto non contestato laprova della fondatezza della pretesa della parte che lo ha dedotto mentrela norma gli impone semplicemente di valutarlo e apprezzarlo liberamentenel contesto del materiale probatorio acquisito ai fini della valutazione dellaricorrenza dei presupposti del diritto vantato e di verificare anche che nonsia smentito dalle altre risultanze istruttorie.Ed è quanto ha fatto la CTR nel valutare le risultanze documentali acquisiteinsufficienti a ritenere accertata in giudizio la provenienza daidisinvestimenti in questione delle somme affluite sul conto corrente delcontribuente.Non sussiste, pertanto, la violazione di legge dedotta sotto questo profilodal ricorrente.3. Con il sesto motivo il ricorrente ha lamentato, in relazione all’art. 360comma 1 n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 15 comma 2del d.lgs. n. 158 del 2015 che, avendo introdotto una disciplina dellesanzioni pecuniarie dovute dal contribuente più favorevole, avrebbe dovutoessere applicato dalla CTR anche d’ufficio, operando la riduzione dellasanzione irrogata nella misura minima del 100 per cento dell’imposta inmodo tale da adattarla al nuovo minimo edittale del 90 per cento.Numero registro generale 27108/2017Numero sezionale 2567/2026Numero di raccolta generale 10812/2026Data pubblicazione 23/04/20263.1. Il motivo è fondato.3.2. Al riguardo, afferma la Corte che « In tema di sanzioni amministrativeper violazione di norme tributarie, la sopravvenuta revisione del sistemasanzionatorio tributario, introdotta dal d.lgs. n. 158 del 2015, vigente dal 1gennaio 2016 a norma dell'art.32 del d.lgs n.158 del 2015, come modificatodall'art.1 comma 133 della legge 28 dicembre 2015 n.208, è applicabileretroattivamente in forza del principio del "favor rei", a condizione che ilprocesso sia ancora in corso e che perciò non sia ancora definitiva la partesanzionatoria del provvedimento impugnato.» (Cass. n. 8716 del 2021;Cass. n. 1706 del 2018; Cass. n. 15978 del 2017).3.3. È necessario, quindi, che il giudice del merito provveda ad una nuovavalutazione del trattamento sanzionatorio applicabile alla fattispecieconcreta sulla base dello ius superveniens.4. Il ricorso va, dunque, accolto con riferimento al sesto motivo,inammissibili il primo il terzo, il quarto ed il quinto motivo, infondato ilsecondo, con conseguente cassazione della sentenza impugnata e rinviodella causa per nuovo esame alla Corte di giustizia tributaria di secondogrado della Toscana, che provvederà anche alla liquidazione delle spese delpresente giudizio di legittimità. P.Q.MAccoglie il ricorso in relazione al sesto motivo, inammissibili il primo, il terzo,il quarto ed il quinto motivo, infondato il secondo, cassa la sentenzaimpugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dellaToscana, in diversa composizione, a cui demanda anche di provvedere sullespese del giudizio di legittimità.Così deciso a Roma, nella camera di consiglio del 19 marzo 2026.Il PresidenteMARIA [OSCURATO:PERSONA]