Cassazione n. 24774/2024

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.6006/2022 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA], 93, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che lo rappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA d ella COMM.TRIB.REG. del PIEMONTE n. 985/2021depositata il 18/11/2021 ; Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27/06/2024dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1. l’Agenzia delle Entrate ricorre, sulla base di un unico motivo, per la cassazione della sentenza n. 285/2/2021, con la quale la Commissione tributaria regionale del Piemonte, a conferma della decisione di primo grado, ha ritenuto illegittimo l’avviso di liquidazione notificato al notaio rogante [OSCURATO:PERSONA] in relazione all’atto di compravendita in data 5 settembre 2018 di una unità immobiliare con annessa cantina e di un box auto pertinenziale; l’immobile principale era precedentemente accatastato in categoria D/8 e, quindi, in categoria F/4 in quanto in corso di ristrutturazione e destinato, al termine dei lavori, a cambio d’uso in residenziale. Questo atto, per il quale era stata chiesta l’applicazione dei benefici prima casa, dal notaio ritenuto assoggettato ad IVA ed autoliquidato con imposta ipotecaria e catastale in misura fissa, veniva dall’Ufficio, invece, sottoposto ad imposizione ipotecaria e catastale proporzionale (rispettivamente per il 3 % e per l’1 %), sul prezzo di euro 536.450,00 ai sensi dell’art. 1-bisdella tariffa allegata al d.lgs. 347/1990 e dell’art. 10, comma 1, del medesimo decreto legislativo (successivamente parzialmente ridimensionata, in sede di mediazione, in applicazione dell’art. 35, comma 10-ter, del d.l. n. 223/06). I giudici, in particolare, hanno rilevato che la cessione di un immobile in categoria catastale provvisoria F4 (unità in corso di definizione) fosse equiparabile a quella di un fabbricato “non ultimato” nell'accezione accolta alla circolare 18E del 29 maggio 2013 e come tale soggetto alle ordinarie regole impositive IVA, con la conseguenza che le imposte di registro, ipotecarie e catastali erano dovute in misura fissa e che la C.T.P. aveva correttamente ritenuto legittima l’agevolazione «prima casa» invocata dal contribuente e applicata dal notaio perché da ritenersi operante verso tutti gli immobili residenziali che restano tali sia al momento del trasferimento sia in un periodo prossimo a questo, purché siano rispettosi di quanto riportato dal titolo autorizzativo rilasciato per la loro trasformazione; 2. [OSCURATO:PERSONA] resiste con controricorso, eccependo, in via preliminare, la inammissibilità del ricorso e, successivamente, deposita memoria. [OSCURATO:PERSONA] 1. l’Agenzia delle Entrate lamenta, con unico motivo, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’ art. 1-bisdella tariffa allegata al d.lgs. 347/1990 e dell’ art. 10, comma 1, del medesimo decreto legislativo per avere la [OSCURATO:PERSONA] erroneamente ritenuto che la cessione di un immobile in categoria catastale provvisoria F/4 (unità in corso di definizione) fosse equiparabile a quella di un fabbricato non ultimato nell’accezione accolta dalla Circolare 18E del 29 maggio 2013, e come tale assoggettabile alle ordinarie regole IVA, non potendosi applicare i regimi fiscali di cui all’art. 10 comma 1 nn. 8 - bise 8- ter d.P.R. 633/72. Nella specie, atteso che al momento del trasferimento i lavori di ristrutturazione dell’immobile non erano ancora conclusi e che la cessione aveva riguardato, di fatto, un fabbricato “strumentale per natura” non ancora trasformato in unità abitativa, in difetto di nuovo accatastamento la sua cessione scontava l’imposta ipotecaria e catastale ai sensi dell’art. 1-bis della tariffa allegata al d.lgs. n. 347/90 e dell’art. 10 del medesimo decreto. Posto che, infatti, all’atto della cessione l’immobile non poteva essere considerato abitativo né formalmente (in quanto classato F/4) né sostanzialmente in quanto tale circostanza non era verificabile, ad avviso dell’Ufficio occorreva tenere conto dell’unica classificazione certa, vale a dire quella originaria di bene strumentale. Rileva, infine, che risultavano non condivisibili le statuizioni dei giudici d'appello in ordine alla spettanza il regime “prima casa” in quanto l'atto di compravendita tassato non aveva avuto ad oggetto un immobile abitativo, ma un immobile strumentale in corso di trasformazione per mezzo di lavori che, tuttavia, non era stato ultimato, non potendo, in ogni caso, trovare applicazione l'aliquota ridotta al 4% ai sensi dell'art. 21 Tabella A Parte II allegata al d.P.R. 633/72, prevista soltanto nel caso in cui permanesse l'originaria destinazione, mentre nel caso in esame l'ultimazione dei lavori avrebbe necessariamente determinato un cambio di destinazione che la lettera della norma non ammetteva; 2. il ricorso – da ritenere ammissibile, contrariamente a quanto eccepito da [OSCURATO:PERSONA] nel controricorso e ribadito nella successiva memoria, in quanto parte ricorrente ha adeguatamente censurato in diritto le conclusioni del giudice di appello in ordine al regime applicabile alla fattispecie in esame in tema di imposta ipotecaria e catastale - può trovare accoglimento nei termini appresso specificati, dovendosi richiamare le considerazioni ed i principi fissati in analoga controversia da Cass. n. 16946/2024; 3. la vicenda in esame riguarda la legittimità del pagamento in misura fissa delle imposte ipotecarie e catastali con assoggettamento al regime IVA ex art. 2 d.P.R. 633/72, liquidate da parte del notaio rogante in relazione alla compravendita di una unità immobiliare principale con cantina e box pertinenziali, cessione effettuata prima che i lavori di ristrutturazione finalizzati al cambio di destinazione d’uso da strumentale ad abitativo, venissero ultimati. La ragione controversa si ricollega all’originaria categoria catastale - D/8 (fabbricati strumentali) -attribuita all’immobile principale prima del suo passaggio, prodromico ai lavori, alla categoria F/4 e al definitivo suo accatastamento (successivo al trasferimento) nella categoria A/2, ed ai relativi effetti fiscali sulla compravendita. Ad avviso dell’Agenzia delle entrate, in estrema sintesi, ai fini della tassazione, doveva farsi riferimento alla categoria catastale cui il fabbricato apparteneva prima che iniziassero i lavori di ristrutturazione - l’unica rilevante al momento del rogito ai fini di individuare la rendita catastale e la consistenza dell’immobile in termini di metri quadri ovvero vani - e non alla categoria catastale eventualmente attribuita al termine dell’opera di trasformazione dell’immobile; per tale ragione l’Agenzia aveva emesso l’atto impositivo de quo con il quale aveva riliquidato, in misura proporzionale, le imposte ipotecaria e catastale (3% + 1%) ai sensi dell’art. 1-bis della Tariffa allegata al d.lgs. 347/90 e dell’art. 10 comma 1 del medesimo d.lgs., contestando al notaio rogante la disciplina fiscale adottata nella compravendita in questione e precisando che la categoria F/4, attribuita all’immobile principale, aveva la mera funzione di rispondere a una esigenza transitoria dovuta alla peculiare fase di trasformazione delbene; il che, tuttavia, non consentiva di ritenere già perfezionato il cambio di destinazione d’uso, in tal senso conformandosi alla Risoluzione del proprio Ufficio n. 99/E del 2009; 5. va premesso che l’art. 10, comma 8-bis, del d.P.R. 633/1972 in materia di IVA stabilisce che sono esenti da imposta: «le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato diversi da quelli di cui al numero 8-ter), escluse quelle effettuate dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all'articolo 3, comma 1, lettere c), d) ed f), del [OSCURATO:PERSONA] dell'edilizia di cui al decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380, entro cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell'intervento, ovvero quelle effettuate dalle stesse imprese anche successivamente nel caso in cui nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l'opzione per l'imposizione, e le cessioni di fabbricati di civile abitazione destinati ad alloggi sociali, come definiti dal decreto del Ministro delle infrastrutture 22 aprile 2008, pubblicato nella [OSCURATO:PERSONA] n. 146 del 24 giugno 2008, per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l'opzione per l'imposizione…»; a norma del successivo comma 8-ter sono pure esenti da IVA: «le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, escluse quelle effettuate dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all'articolo 3, comma 1, lettere c), d) ed f), del [OSCURATO:PERSONA] dell'edilizia di cui al decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380, entro cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell'intervento, e quelle per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l'opzione per l'imposizione»; 7. in sostanza alla luce del richiamato art. 10 del d.P.R. 633/1972 per la cessione di fabbricati strumentali (per natura) opera il regime generale di esenzione IVA, salvo che per specifiche ipotesi nelle quali l’operazione è sottoposta ad IVA in via obbligatoria (impresa costruttrice o ristrutturatrice nei cinque anni), o facoltativa, su opzione (se l’impresa costruttrice o ristrutturatrice cede oltre i cinque anni), impregiudicata la possibilità, per l’impresa cedente, di optare comunque per l’applicazione dell’IVA; 8. nella specie è pacifico che l’operazione sia stata sottoposta ad IVA. La nota all’art. 1 della Tariffa allegata al d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 347 (relativa all’imposta ipotecaria) prevede l’applicazione di una imposta fissa di 200,00 € per i trasferimenti di beni immobili soggetti ad IVA. L’art. 10, comma 2, del medesimo decreto stabilisce l’imposta catastale in misura fissa (di 129,11 €) per le volture di atti soggetti ad IVA. Invece, l’art. 1-bisdella Tariffa allegata al d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 347 contempla l’imposta ipotecaria proporzionale del 3% per la trascrizione di atti che importano il trasferimento della proprietà degli immobili strumentali di cui all’art. 10, primo comma, num. 8-ter, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (vale a dire i beni strumentali per natura) anche se soggetti ad IVA. L’art. 10, comma 1, del medesimo decreto prescrive, sui medesimi beni, l’applicazione dell’imposta catastale del 10 permille sul valore dei cespiti; 9. ciò premesso deve osservarsi che risulta incontroverso che l’unità immobiliare in oggetto era classificata al momento del trasferimento nella categoria F/4, che rappresenta un censimento fittizio, di natura transitoria, riferito a beni in corso di definizione, vale a dire aventi destinazione strutturale incerta o non ancora attualizzata e, pertanto, non suscettibili di essere ricondotti ad una categoria castale appropriata, corrispondente cioè alla natura del bene in corso di ristrutturazione e, quindi, di una corretta identificazione funzionale; 10. questa Corte ha, in precedenza, chiarito che come reso esplicito dalle riportate disposizioni - «[…] le quali ai fini tanto della modulazione delle imposte quanto della loro riduzione, fanno riferimento «a cessioni di beni immobili strumentali di cui all'articolo 10, primo comma, numero 8-ter), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, anche se assoggettati all'imposta sul valore aggiunto»- le imposte ipotecaria e catastale debbono essere applicate in misura proporzionale rispetto agli atti di trasferimento di immobili strumentali, ed anche se questi «assoggettati all'imposta sul valore aggiunto» ed ancora come il riferimento al d.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, comma 1, n. 8-ter, deve intendersi, così, operato in relazione alla unitaria categoria degli immobili strumentali (quali «fabbricati o ... porzioni di fabbricato strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni»), e ciò indipendentemente, quindi, dall'assoggettamento ad IVA delle relative cessioni» (in termini Cass. n. 4861/20). Ne deriva che nel delineato contesto il discrimine decisivo, ai fini dell’imposizione fiscale di cui si discute, sia la verifica della natura strumentale (“per natura”) o meno del bene; 10.1. in tale prospettiva, va precisato che ciò che rileva è la classificazione catastale al momento del trasferimento, nel senso che «[…] l'unico criterio oggettivo per individuare la strumentalità dell'immobile è rappresentato dalla categoria catastale di appartenenza al momento del trasferimento, restando viceversa irrilevante l'esistenza di un progetto di trasformazione del bene, in quanto nulla garantisce che il progetto sia realizzato e che esso determini un nuovo classamento (Cass. n. 30157/2017 e Cass. n. 22765/2016)» (cfr. anche Cass. n. 4074/2020,riferita ad un’ipotesi in cui il bene oggetto di compravendita risultava censito, al momento del rogito, in categoria A/3; nello stesso senso, tra le tante, Cass. n. 7962/22); 11. la peculiarità della fattispecie in esame risiede nella particolare categoria catastale (F/4) del complesso immobiliare al momento dell’atto, il che consente di ritenere che non assuma rilevanza la non ultimazione dei lavori e/o la dimostrazione della ristrutturazione in corso, profili questi che, in realtà, non possono incidere sull’applicazione dell’imposta ipo-catastale (vedi Cass. n. 17398/2021); 11.1. la fictiodella categoria catastale F/4 indica che lo stato dei beni è in corso di trasformazione (e la categoria catastale, quindi, in corso di definizione), il che significa che la consistenza dei beni –di certo- non è più quella che essi avevano in precedenza sicché non può ipotizzarsi, nemmeno ai fini che occupano, una sopravvivenza dell’originaria categoria catastale la quale realizzerebbe l’effetto distorto di sterilizzare la stessa funzione della categoria F/4, legando la tassazione ad una consistenza fattuale dei beni non più esistente. Peraltro, non occorre affatto, per lo meno ai fini in questione, far riferimento ad una classificazione catastale certa e definitiva, in quanto lo snodo fondamentale, ai fini della disciplina applicabile in ordine all’imposte ipo-catastali, è stabilire, come sopra chiarito, se la vendita abbia avuto ad oggetto beni strumentali o meno e, dunque, se il regime operativo sia quello previsto (per l’imposta ipotecaria) dalla nota all’art. 1 della tariffa allegata al d.P.R. 31 ottobre 1990, n. 347 e (per l’imposta catastale) dell’art. 10, comma 2, d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 347 (vendita di beni non strumentali, sottoposti ad IVA e ad imposte ipo-catastali fisse) oppure (per l’imposta ipotecaria) dall’art. 1-bis della tariffa allegata al d.P.R. 31 ottobre 1990, n. 347 e (per l’imposta catastale) dell’art. 10, comma 1, d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 347 (vendita di beni strumentali per natura, anche se sottoposti ad IVA, che scontano le imposte ipo- catastali in misura proporzionale); 11.2. preme rilevare che diversa è la fattispecie esaminata da Cass.n. 9800/24, concernente un caso in cui costituiva «fatto pacifico (già evidenziato nell’avviso di accertamento e risultante dal medesimo atto di trasferimento) che si trattasse di un immobile ultimato diversi anni prima della trasformazione, ed accatastato in categoria B5 come edificio preposto ad attività scolastica; dunque si trattava di immobile non suscettibile di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, e strumentale per natura, in ciò rilevando la sua struttura e destinazione, indipendentemente dall’utilizzo per finalità imprenditoriale»; 12. per le ragioni indicate la valutazione del giudice regionale non può considerarsi corretta in quanto la C.T.R. non ha ancorato la decisione alla effettiva categoria catastale goduta dal bene al momento della compravendita, omettendo, altresì, di verificare se la diversa destinazione d’uso in residenziale presupponeva o meno radicali lavori di ristrutturazione in ipotesi intrapresi dopo il rogito. Sussistono, quindi, le lamentate violazioni di legge di cui al primo motivo di impugnazione, non avendo il giudice d’appello applicato i predetti principi, nella valutazione del presupposto della diversa imposizione fiscale, con conseguente errata applicazione delle suindicate norme, sotto il profilo della erronea ricognizione della fattispecie astratta di cui alle menzionate disposizioni, non considerando, in particolare, se la natura strumentale dei beni in oggetto fosse compatibile e consentanea alla categoria catastale F/4 vigente al momento della compravendita, unico dato al quale far riferimento per la corretta applicazione delle predette disposizioni; questione che ha rilievo prodromico anche in relazione all’altra di cui si discute, concernente la fruizione dei benefici prima casa; 12.1. alla stregua delle considerazioni che precedono il ricorso va accolto, rimanendo assorbita ogni ulteriore questione, e la sentenza impugnata cassata, con rinvio della causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, che provvederà ad eseguire l’accertamento in fatto sulla natura strumentale o meno del bene oggetto di vendita al momento del rogito e dello stato dell’immobile in relazione al mutamento di destinazione d’uso, applicando, all’esito di tale valutazione, il relativo regime di tassazione. Il giudice del rinvio provvederà anche a liquidare le spese del giudizio di legittimità; P.Q.M. la Corte accoglie il ricorso per quanto di ragione; cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, per l’accertamento di cui in parte motiva, e per la liquidazione