Cassazione n. 07965/2026

ORDINANZAsul ricorso iscritto al n. 7334/2020 R.G. proposto da:AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del legale rappresentante pro-tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Statopresso i cui uffici in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, è elettivamentedomiciliata;-Ricorrente-Contro[OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa, come da procura in atti,dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA];-Controricorrente-avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio, sez.5, n. 8285/2018, depositata il 23 novembre 2018, non notificata;udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 11 marzo 2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 7334/2020Numero sezionale 2247/2026Numero di raccolta generale 7965/2026Data pubblicazione 31/03/20261. Con ricorso alla Commissione tributaria provinciale di Roma, BixioVerdiana impugnava l’avviso di liquidazione notificatole dall’Agenzia delleEntrate, in relazione al pagamento dell’imposta di successione nellatitolarità del 100% del capitale di una società di produzione, già facentecapo al proprio dante causa, per un importo di euro 200.728,18.2. Esponeva la ricorrente che l’avviso di liquidazione dell’imposta eraillegittimo in quanto privo di valida sottoscrizione ed evidenziava di averpresentato, dopo la notificazione dell’avviso di liquidazione, ladichiarazione di voler proseguire l’attività della società, avendoconseguentemente diritto all’esenzione prevista dall’art. 3, comma 4 ter,del d. lgs. n. 346/1990. Osservava, inoltre, che alla denunzia disuccessione presentata da altra coerede era stata allegata la dichiarazionedi cui all’art. 3, comma 4 ter, del D. Lgs. n. 346/1990 ai finidell’applicazione del beneficio fiscale riconosciuto dalla normativasull’imposta di successione, anche per conto e nell’interesse degli altrieredi.3. Con sentenza n. 27434 depositata il 30 novembre 2016, laCommissione tributaria provinciale di Roma rigettava il ricorso propostodalla contribuente, rilevando che quest’ultima non aveva allegato alladenuncia di successione alcuna dichiarazione finalizzata ad ottenere ibenefici di cui all’art. 3, comma 4 ter, D. lgs. n. 346, la quale costituivacondizione per usufruire dell’agevolazione.4. Sull’impugnazione della contribuente, la Commissione tributariaregionale accoglieva il gravame, affermando, in particolare, che “il datonormativo e la ratio della norma che se ne ricava sono assolutamentechiari, posto che la stessa prevede la sanzione della decadenza degliaventi causa dal beneficio solo nel caso di mancato rispetto dellacondizione, che si identifica inequivocabilmente nella circostanza che gliaventi causa proseguano l’esercizio dell’attività di impresa o detengano ilNumero registro generale 7334/2020Numero sezionale 2247/2026Numero di raccolta generale 7965/2026Data pubblicazione 31/03/2026controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data ditrasferimento. Nessuna sanzione, invece, è prevista per il caso didichiarazione tardiva dell’avente causa”.5. Avverso tale sentenza l’Agenzia delle entrate propone ricorso percassazione affidato a un unico motivo. Resiste la contribuente concontroricorso, ribadendo tra l’altro che entrambi i requisiti di cui all’art. 3,comma 4 ter, d. lgs. n. 346/1990, risultano rispettati, tanto con riguardoal controllo del 100% del capitale della società e all’assunzione della caricadi [OSCURATO:PERSONA] della stessa, quanto in relazione alle dichiarazionirese e formalizzate – tra cui quella della controricorrente - al momentodella denunzia di successione, della cui presentazione si era fatta caricoaltra coerede.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con l'unico motivo di ricorso si deduce la "violazione e falsaapplicazione dell’art. 3, comma 4 ter del d. lgs. n. 346 del 1990, inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.”. In particolare, la ricorrenteAgenzia censura l’interpretazione della norma invocata, come intesa dallaCommissione tributaria regionale, secondo cui tale disposizioneimporrebbe, a pena di perdita del beneficio, l'onere di allegare alladichiarazione di successione una apposita dichiarazione circa la volontàdegli aventi diritto di proseguire l'attività di impresa ovvero di mantenereil controllo societario.1.1. Va, in via preliminare, disattesa l’eccezione di inammissibilitàdel ricorso, come formulata dalla controricorrente sull’assunto dellaformulazione di una censura come sostanzialmente riferitaall’apprezzamento svolto in fatto dalla Commissione tributaria regionale.Il motivo di ricorso riguarda, invero, l’interpretazione dell’art. 3,comma 4 ter del D. Lgs. n. 346/1990 e dei requisiti previsti da taleNumero registro generale 7334/2020Numero sezionale 2247/2026Numero di raccolta generale 7965/2026Data pubblicazione 31/03/2026norma, cosicché deve escludersi il profilo di inammissibilità prospettatodalla contribuente.2. La censura è fondata.2.1. Il D. Lgs. n. 346 del 1990, art. 3, comma 4 ter, comemodificato dalla L. n. 296 del 2006, art. 1, comma 78, applicabile nel casoin esame ratione temporis (denunzia di successione nel 2011 –notificazione avviso di liquidazione dell’imposta nel 2014), dispone che "Itrasferimenti, effettuati anche tramite i patti di famiglia di cui agli artt.768-bis c.c. e ss., a favore dei discendenti e del coniuge, di aziende orami di esse, di quote sociali e di azioni non sono soggetti all'imposta. Incaso di quote sociali e azioni di soggetti di cui al testo unico delle impostesui redditi, di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 73, comma 1,lett. a), il beneficio spetta limitatamente alle partecipazioni mediante lequali è acquisito o integrato il controllo ai sensi dell'art. 2359 c.c., comma1, n. 1). Il beneficio si applica a condizione che gli aventi causaproseguano l'esercizio dell'attività d'impresa o detengano il controllo perun periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento,rendendo, contestualmente alla presentazione della dichiarazione disuccessione o all'atto di donazione, apposita dichiarazione in tal senso. Ilmancato rispetto della condizione di cui al periodo precedente comporta ladecadenza dal beneficio, il pagamento dell'imposta in misura ordinaria,della sanzione amministrativa prevista dal D. Lgs. 18 dicembre 1997, n.471, art. 13, e degli interessi di mora decorrenti dalla data in cui l'impostamedesima avrebbe dovuto essere pagata".Per ragioni di completezza deve inoltre darsi atto che il comma 4 terdell’art. 3 bis, modificato dall’art. 1 del d. lgs. n. 196/2024, ha poiprevisto espressamente che “Il mancato rispetto delle condizioni di cui aiperiodi dal primo al quarto comporta la decadenza dal beneficio, ilpagamento dell'imposta in misura ordinaria, della sanzione amministrativaNumero registro generale 7334/2020Numero sezionale 2247/2026Numero di raccolta generale 7965/2026Data pubblicazione 31/03/2026prevista dall'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n.471, e degli interessi di mora decorrenti dalla data in cui l'impostamedesima avrebbe dovuto essere pagata….”, in tal modo facendo ancheletteralmente riferimento a entrambe le condizioni.2.2. Come già ritenuto da questa Corte (Cass., n. 2417 del 29gennaio 2019), il tenore letterale della norma è chiaro nel subordinarel'applicazione del beneficio alla sussistenza di due presupposti che devononecessariamente concorrere: 1) gli aventi causa devono proseguirel'esercizio dell'attività d'impresa ovvero detenere il controllo per unperiodo non inferiore a cinque anni dal trasferimento; 2) gli stessi devonorendere, contestualmente alla presentazione della dichiarazione disuccessione (o all'atto di donazione), una dichiarazione con la quale siimpegnano ad osservare le predette condizioni.2.3. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale ha, invece, ritenuto che ladecadenza prevista dalla norma citata solo per il caso di “mancato rispettodella condizione di cui al periodo precedente”, si identificainequivocabilmente nella circostanza che gli aventi causa proseguanol’esercizio dell’attività di impresa o detengano il controllo per un periodonon inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento, mentre nessunasanzione sarebbe, invece, prevista per il caso di dichiarazione tardivadell’avente causa.2.4. Detta interpretazione deve considerarsi non aderente alcontenuto della norma citata per due ragioni.2.5. In primo luogo, il tenore letterale del comma 4 ter, primoperiodo, dell’art. 3 d. lgs. n. 346/1990, dal quale emerge la concorrenteindicazione di una duplice condizione, fondata sui due presupposti innanziindicati, tra loro inscindibilmente legati in un'unica proposizione che lipone sullo stesso piano da un punto di vista sia logico che grammaticale.Né tale interpretazione risulta in contrasto con la disposizione relativa allaNumero registro generale 7334/2020Numero sezionale 2247/2026Numero di raccolta generale 7965/2026Data pubblicazione 31/03/2026decadenza in caso di mancato rispetto della "condizione", pure previstanel medesimo comma 4 ter.In proposito, è opportuno chiarire che solo il primo dei due sopraindicati presupposti sottopone il beneficio fiscale in esame ad unacondizione risolutiva, in quanto l'evento dedotto in condizione è destinatoa realizzarsi compiutamente nella realtà fenomenica solo dopo lo scaderedel prescritto periodo di cinque anni, anche se l'applicabilità del beneficioè immediata, e non sospensivamente subordinata al perdurare dell'attivitàdi impresa e della detenzione del controllo societario, da parte degli aventidiritto, sino allo spirare del detto periodo.Diversamente, il secondo presupposto, ossia la presentazione diapposita dichiarazione, costituisce una condizione di ammissione algodimento del beneficio, assimilabile ad una condizione sospensiva conapposizione di un termine finale di avveramento, termine che il legislatoreha fissato in coincidenza con la presentazione della dichiarazione disuccessione (o con la stipula dell'atto di donazione), come si evincedall'uso dell'avverbio "contestualmente" riferito al momento in cui deveessere resa la dichiarazione di intenti prevista dalla norma.Coerentemente, la decadenza contemplata dal periodo successivodella medesima norma, si riferisce solo al primo presupposto, prevedendola perdita del beneficio, già provvisoriamente applicato, nel caso in cuiesso venga meno successivamente alla presentazione della dichiarazionedi successione (corredata con la dichiarazione) ma prima del decorso deicinque anni dalla apertura della successione.La mancata presentazione della apposita dichiarazione, unitamentealla dichiarazione di successione, invece, non richiede la previsione dialcuna successiva decadenza, in quanto, in tale caso, il diritto algodimento del beneficio non è mai sorto (Cass., n. 2417/2019 – RV652714 - 01).Numero registro generale 7334/2020Numero sezionale 2247/2026Numero di raccolta generale 7965/2026Data pubblicazione 31/03/20262.6. Tale interpretazione del dato testuale, inoltre, trova confermanella ratio della disposizione di cui si discorre, che si fonda sul caratterenecessario della collaborazione del contribuente, in relazione a circostanzenon altrimenti conosciute né conoscibili dall'Amministrazione.In tali casi, invero, la dichiarazione del contribuente integra unpresupposto del beneficio e costituisce un'eccezione al principio generalesecondo cui le agevolazioni tributarie non necessitano di una espressarichiesta, se non nei casi in cui sia la legge a prevedere l'indispensabilitàdi un'istanza del contribuente o una sua necessaria collaborazione, checonsista nel manifestare determinate intenzioni cui siano ricollegati ibenefici (quale, ad esempio, quella di destinare l'immobile a propriaabitazione) o nell'indicare qualità proprie o caratteristiche del bene, nonconosciute in generale dall'Amministrazione (Cass., sez. 5, 11/6/2010, n.14117, Rv. 613774 - 01).Deve infatti ritenersi necessaria la richiesta del contribuente, oltreche nella ipotesi in cui la stessa sia esplicitamente prevista dalla legge,anche in quella in cui sia necessaria la sua partecipazione ocollaborazione, dovendo manifestare determinate intenzioni (quale quelladi destinare l'immobile a propria abitazione, ovvero, come nel caso inesame, quella di proseguire nell'attività di impresa ovvero di detenere ilcontrollo per un periodo non inferiore a cinque anni dal trasferimento) cuila legge ricolleghi determinati benefici fiscali e/o debba indicare analogheproprie qualità o caratteristiche del bene non conosciute in generaledall'Amministrazione (Cfr. Cass., sez. 5, 11/6/2010, n. 14117, cit., inmotivazione).Con specifico riferimento al D. Lgs n. 346 del 1990, art. 3, comma 4ter, dunque, la dichiarazione "contestuale" alla presentazione delladenuncia di successione deve ritenersi necessaria non solo in quantoesplicitamente prevista dalla norma, ma comunque perché indispensabileNumero registro generale 7334/2020Numero sezionale 2247/2026Numero di raccolta generale 7965/2026Data pubblicazione 31/03/2026a rendere conoscibile all'Amministrazione determinate intenzioni delcontribuente cui la legge ricollega il beneficio invocato in questa sede.2.7. Nella fattispecie, risulta dal ricorso (pag. 2) ed è espressamenteaffermato nella sentenza della Commissione tributaria regionale (pag. 2),che uno dei coeredi aveva tempestivamente allegato alla denunzia disuccessione la richiesta di poter godere dell’agevolazione, entro l’anno daldecesso del dante causa, presentando la dichiarazione anche in nome eper conto degli altri eredi.2.8. La dichiarazione resa da altra coerede oltre che in proprioanche per conto della odierna controricorrente, non può reputarsicompiuta efficacemente nell’interesse della stessa, per un moltepliceordine di ragioni.Innanzitutto, come espressamente stabilito dall’art. 3 cit., ladichiarazione deve essere formulata, contestualmente alla presentazionedella dichiarazione di successione, dall’avente causa, fatta salva lapresenza di una formale delega, nella fattispecie neppure richiamata eallegata. Non assume significato, a tal fine, la norma di cui all’art. 28 deld.P.R. n. 346/1990, che consente ai soggetti obbligati di presentare ladenuncia di successione anche in nome e per conto degli altri coeredi,dovendo necessariamente distinguersi la dichiarazione di successione,adempimento di natura prevalentemente fiscale, dall’opzione agevolativache esprime una ben precisa volontà di proseguire l’esercizio dell’attivitàd’impresa o di detenere il controllo del capitale sociale.Neppure può attribuirsi rilevanza alla dichiarazione presentatadall’avente causa successivamente alla notifica dell’avviso di liquidazione,stabilendo la norma la presentazione contestuale alla denuncia disuccessione.Va infine considerato che, secondo il costante indirizzo di questaCorte (Cass., n. 4498/2026; Cass., n. 14890/2024; Cass., n.Numero registro generale 7334/2020Numero sezionale 2247/2026Numero di raccolta generale 7965/2026Data pubblicazione 31/03/202615407/2017; Cass., n. 4333/2016; Cass., n. 2925/2013; Cass., n.5933/2013), le norme che stabiliscono esenzioni o agevolazioni sono distretta interpretazione ai sensi dell’art. 14 preleggi, sicché non vi è spazioper ricorrere al criterio analogico o all’interpretazione estensiva dellanorma oltre i casi e le condizioni dalle stesse espressamente considerati.3. In definitiva, il ricorso deve essere accolto e la sentenza deveessere cassata. Non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, lacausa viene decisa nel merito, ai sensi dell’art. 384, secondo comma,c.p.c., con il rigetto del ricorso originario della contribuente.La natura giuridica e la complessità delle questioni trattate giustificauna pronunzia di compensazione delle spese dell’intero giudizio. P.Q.MLa Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e,decidendo nel merito, rigetta il ricorso della contribuente.Dichiara compensate le spese dell’intero giudizio.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del giorno 11.3.2026.Il PresidenteDott. [OSCURATO:PERSONA]