Cassazione n. 25730/2022

o la seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, ex lege, dall'Avvocatura Generale dello Stato, ed elettivamente domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, giusta procura speciale stesa in calce al ricorso, dall'Avv.to [OSCURATO:PERSONA], che ha indicato recapito PEC, ed elettivamente domiciliata presso lo studio del difensore, alla via [OSCURATO:PERSONA] n. 93 in Roma; - controricorrente - avverso la sentenza n. 2741, pronunciata dalla [OSCURATO:PERSONA] della Sicilia 1'[OSCURATO:DATA_NASCITA], e pubblicata il 22.3.2021; ascoltata, nella camera di consiglio non partecipata del 21.6.2022, la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; la Corte osserva: Fatti di causa 1. L'Agenzia delle Entrate notificava il 18.10.2000 alla [OSCURATO:PERSONA] avviso di accertamento relativo all'anno 1994, mediante il quale erano recuperati a tassazione maggiori imponibili, in conseguenza del disconoscimento del diritto della società a fruire dell'esenzione decennale dall'Irpeg. L'atto impositivo non era impugnato dalla parte privata. Pertanto, l'Agenzia delle Entrate iscriveva il tributo a ruolo e notificava alla contribuente, in data 18.1.2002, la conseguenziale cartella di pagamento. Anche questo atto non era impugnato dalla contribuente. 2. In data 14.5.2012 la società presentava istanza di autotutela in relazione al provvedimento di iscrizione a ruolo del tributo, insistendo nell'affermare il proprio diritto a fruire dell'esenzione decennale dall'Irpeg in relazione all'anno 1994. L'Amministrazione emanava provvedimento di rigetto dell'istanza di annullamento. 3. La società impugnava il diniego di esercizio dell'autotutela innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Caltanissetta, che accoglieva il ricorso. 4. L'Agenzia delle Entrate spiegava appello avverso la pronuncia sfavorevole conseguita innanzi al giudice di primo grado, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] della Sicilia, che confermava la decisione adottata dalla CTP.5. Avverso la sentenza pronunciata dalla [OSCURATO:PERSONA] della Sicilia ha proposto ricorso per cassazione l'Agenzia delle Entrate, affidandosi ad un motivo di impugnazione. Resiste mediante controricorso la società, che ha pure depositato memoria. Ragioni della decisione 1. Con il suo motivo di ricorso, introdotto ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. (3 e) 4, cod. proc. civ., l'Amministrazione finanziaria contesta la violazione o falsa applicazione degli artt. 19 e 21 del d.lgs. n. 546 del 1992, dell'art. 2 del d.m. n. 37 del 1997, e dei principi in materia di autotutela, per avere la CTR confermato l'ammissibilità del ricorso proposto avverso provvedimento di diniego dell'annullamento in autotutela dell'atto tributario divenuto definitivo. 2. Mediante il proprio motivo di ricorso l'Agenzia delle Entrate contesta la violazione di legge in cui ritiene essere incorsa la CTR per aver affermato l'ammissibilità dell'impugnazione del diniego di autotutela avverso atto tributario definitivo, provvedimento altamente discrezionale. 2.1. La questione dei limiti entro cui il diniego di autotutela avverso l'atto tributario definitivo può essere impugnato è stato ripetutamente scrutinata da questa Corte di legittimità, e sulla questione si è pronunciata anche la Corte costituzionale. 2.1.1. Nel caso di specie l'avviso di accertamento non è stato impugnato dalla società ed è divenuto definitivo. L'Amministrazione finanziaria ha quindi emesso la conseguenziale cartella di pagamento, e neppure tale atto è stato impugnato dalla società. Quest'ultima, circa dieci anni dopo, ha proposto istanza di annullamento in autotutela della pretesa tributaria, avverso cui l'Ente impositore ha emesso espresso diniego. 2.1.2. La società ha impugnato il provvedimento di rigetto dell'istanza di annullamento in autotutela opposto dall'Amministrazione finanziaria innanzi alla CTP, che ha ritenuto ammissibile l'impugnativa e fondate le ragioni allegate dalla contribuente, pronunciando sul merito della lite. 2.1.3. Questa decisione è stata confermata dalla CTR. Il giudice dell'appello osserva, tra l'altro, che "l'agevolazione in questione consisteva in una esenzione decennale Irpeg riguardante le società che si costituivano nel Mezzogiorno d'Italia: nel caso di specie la società appellata era stata costituita il 10 ottobre 1986. Quanto precede risulta incontroverso. L'Amministrazione non ha formulato argomentazioni dalle quali possa desumersi la non spettanza della richiesta agevolazione" (sent. CTR, p. 2). 2.2. Può allora ricordarsi che l'elencazione degli atti impugnabili contenuta nell'art. 19 del D.Lgs. n. 546 del 1992 è suscettibile di una interpretazione estensiva, e deve essere riconosciuta al contribuente la possibilità di ricorrere, nei termini di legge, alla tutela assicurata dal giudice tributario avverso tutti gli atti adottati dall'Ente impositore, e dunque anche in caso di provvedimenti di diniego, o comunque emessi in sede di autotutela - ancorché l'originario provvedimento sia divenuto già definitivo - ogni qual volta tali provvedimenti siano idonei ad incidere sul rapporto tributario, essendo configurabile un collegamento tra gli atti dell'Amministrazione e il rapporto tributario sottostante, privandosi altrimenti il contribuente della possibilità di invocare difesa relativamente al provvedimento di diniego di autotutela, non conseguendo ad esso alcun ulteriore atto impositivo.2.3. Occorre ancora rammentare che la valutazione circa la sussistenza del presupposto dell'esercizio dell'autotutela dipende dal contemperamento tra l'esigenza di tutelare l'interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi e l'interesse, altrettanto pubblicistico, alla stabilità dei rapporti giuridici e pertanto all'incontestabilità degli atti impositivi quando essi siano divenuti definitivi. 2.4. In merito si è espressa anche la Corte Costituzionale, la quale - oltre a confermare la giurisprudenza di questo Giudice di legittimità secondo cui, tenuto conto del carattere discrezionale dell'autoannullamento tributario, questo "non costituisce un mezzo di tutela del contribuente" - ha espressamente affermato che pure "in un contesto così caratterizzato, tuttavia, nel quale l'interesse pubblico alla rimozione dell'atto acquista specifica valenza e tende in una certa misura a convergere con quello del contribuente, non va trascurato il fatto che altri interessi possono e devono concorrere nella valutazione amministrativa, e fra essi certamente quello alla stabilità dei rapporti giuridici di diritto pubblico, inevitabilmente compromessa dall'annullamento di un atto inoppugnabile. Tale interesse richiede di essere bilanciato con gli interessi descritti - e con altri eventualmente emergenti nella vicenda concreta sulla quale l'amministrazione tributaria è chiamata a provvedere - secondo il meccanismo proprio della valutazione comparativa. Sicché si conferma in ogni caso, anche in ambito tributario, la natura pienamente discrezionale dell'annullamento d'ufficio", Corte cost., sent. 13.07.2017, n. 181. Ne consegue, ha statuito questa Corte di legittimità, che "nel processo tributario, il sindacato sull'atto di diniego dell'Amministrazione di procedere ad annullamento del provvedimento impositivo in sede di autotutela può riguardare soltanto eventuali profili di illegittimità del rifiuto, in relazione a ragioni di rilevante interesse generale che giustificano l'esercizio di tale potere, che, come affermato anche dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 181 del 2017, si fonda su valutazioni ampiamente discrezionali e non costituisce uno strumento di tutela dei diritti individuali del contribuente", Cass. sez. V, ord. 24.08.2018, n. 21146 (evidenza aggiunta). 2.5. La Corte di legittimità, del resto, aveva già da tempo chiarito che il contribuente il quale richieda "all'Amministrazione finanziaria di ritirare, in via di autotutela, un avviso di accertamento divenuto definitivo, non può limitarsi ad eccepire eventuali vizi dell'atto medesimo, la cui deduzione è definitivamente preclusa, ma deve prospettare l'esistenza di un interesse di rilevanza generale dell'Amministrazione alla rimozione dell'atto. Ne consegue che contro il diniego dell'Amministrazione di procedere all'esercizio del potere di autotutela può essere proposta impugnazione soltanto per allegare eventuali profili di illegittimità del rifiuto e non per contestare la fondatezza della pretesa tributaria. (Nell'enunciare il principio, la S.C. ha rigettato il ricorso, escludendo un obbligo di adozione del provvedimento in autotutela, a fronte di censure attinenti esclusivamente alla legittimità dell'atto impositivo ormai divenuto definitivo)", Cass. sez. VI-V, 2.12.2014, n. 25524 (evidenza aggiunta). 2.5.1. Il principio ricordato è stato anche confermato, statuendosi che "in tema di contenzioso tributario, il sindacato giurisdizionale sull'impugnato diniego, espresso o tacito, di procedere ad un annullamento in autotutela può riguardare soltanto eventuali profili di illegittimità del rifiuto dell'Amministrazione, in relazione alle ragioni di rilevante interesse generale che giustificano l'esercizio di tale potere, e non la fondatezza della pretesa tributaria, atteso che, altrimenti, si avrebbe un'indebita sostituzione del giudice nell'attività amministrativa o un'inammissibile controversia sulla legittimità di un atto impositivo ormai definitivo. (Nella specie, in applicazione del principio, la S.C. ha confermato la decisione impugnata che aveva ritenuto inammissibile l'impugnazione, da parte del contribuente, del diniego di annullamento di alcuni atti impositivi in sede di autotutela in virtù del passaggio in giudicato di una sentenza che aveva operato una ricostruzione incompatibile con quella compiuta in detti atti ormai inoppugnabili, poiché i vizi prospettati erano quelli originari, che il contribuente avrebbe potuto far valere impugnando i relativi atti)", Cass. sez. V, 28.3.2018, n. 7616. 2.6. Recentemente questa Corte di legittimità ha dettato in materia il seguente principio di diritto: "il sindacato del giudice tributario sul provvedimento di diniego dell'annullamento dell'atto tributario divenuto definitivo è consentito, ma nei limiti dell'accertamento della ricorrenza di ragioni di rilevante interesse generale dell'Amministrazione finanziaria alla rimozione dell'atto, originarie o sopravvenute, dovendo invece escludersi che possa essere accolta l'impugnazione del provvedimento di diniego proposta dal contribuente il quale contesti vizi dell'atto impositivo per tutelare un interesse proprio ed esclusivo", Cass. sez. V, 7.3.2022, n. 7318. 2.7. Non si è attenuta a questi criteri la CTR nel decidere sulla controversia in esame. Invero, dagli atti utilizzabili da questa Corte di legittimità non emerge che la contribuente abbia esplicitato le ragioni per le quali ritenga che l'accoglimento delle sue contestazioni, e pertanto l'annullamento-revoca-ritiro del provvedimento di diniego, avrebbe dovuto rappresentare per l'Amministrazione finanziaria una necessità, originata dall'esigenza di evitare una lesione ad un interesse di natura generale, superabile soltanto mediante la rimozione dell'atto. 2.8. La valutazione della ricorrenza di tali contestazioni, e del loro rilievo, compete peraltro al giudice del merito, che dovrà provvedervi, nel rispetto dei principi innanzi esposti. 3. In definitiva, il motivo di ricorso proposto dall'Amministrazione finanziaria deve essere accolto, cassandosi la decisione impugnata con rinvio alla [OSCURATO:PERSONA] della Sicilia, che procederà a nuovo giudizio, provvedendo anche a regolare tra le parti le spese del giudizio di legittimità. La Corte, P.Q.M. accoglie il motivo di ricorso proposto dall'Agenzia delle Entrate, cassa la decisione impugnata e rinvia innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] della Sicilia che, in diversa composi