Cassazione n. 32986/2021

a seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 31/2017 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del legale rappresentante pro tempore, [OSCURATO:PERSONA] (C.F. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), [OSCURATO:PERSONA] (C.F. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), [OSCURATO:PERSONA] (C.F. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), [OSCURATO:PERSONA] (C.F. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), rappresentati e difesi dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Roma, Via F. Confalonieri, 5 ,13erAw - ricorrenti - contro AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, 12 - resistente - N. 31/2017 R.G. I di 7 Est. F. D'Aquino avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del Veneto, n. 587/06/15, depositata il 9 maggio 2016. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26 maggio 2021 dal [OSCURATO:PERSONA]Aquino. [OSCURATO:PERSONA] I contribuenti [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] hanno separatamente impugnato alcuni avvisi di accertamento, relativi al periodo di imposta dell'esercizio 2007, con cui venivano disconosciuti costi relativi a fatture di acquisto per prestazioni di sponsorizzazione inesistenti, con conseguente recupero di IRPEF, IRAP e IVA e del reddito di partecipazione dei soci; gli avvisi traevano origine da un PVC, nel quale erano state contestate prestazioni oggettivamente inesistenti rese da parte di [OSCURATO:PERSONA] SRL, con conseguente recupero di costi oggetto di sovrafattu razione. La CTP di Vicenza ha accolto i ricorsi riuniti e la CTR del Veneto, con sentenza in data 9 maggio 2016, ha accolto parzialmente l'appello principale dell'Ufficio e rigettato l'appello incidentale dei contribuenti in punto spese. Ha ritenuto preliminarmente la CTR che l'appello è ammissibile, in quanto il ricorso contiene le indicazioni di cui all'art. 53, d. Igs. 31 dicembre 1992, n. 546. Ha ritenuto, poi, la CTR nel merito sussistenti elementi indiziari in ordine alla emissione di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti da parte della società [OSCURATO:PERSONA] SRL, atteso che la documentazione contrattuale era generica, ciò evidenziato anche da un tariffario standard per tutte le gare, osservando che non vi fosse evidenza di collegamenti tra le sponsorizzazioni erogate e le gare disputate, avuto anche riguardo alle finalità della sponsorizzazione. La CTR ha, poi, rigettato l'appello incidentale dei contribuenti sul punto della nullità dell'avviso impugnato per assenza di sottoscrizione e per assenza di qualifica dirigenziale del funzionario sottoscrittore. L'appello principale è, peraltro, stato parzialmente accolto, N. 31/2017 R.G. 2 di 7 Est. F. D'Aquino riconoscendosi la sovrafatturazione nella misura del 50% di quanto accertato. Propongono ricorso per cassazione i contribuenti affidato a quattro motivi, ulteriormente illustrati da memoria; l'ente impositore si è costituito ai soli fini della partecipazione all'eventuale udienza di discussione. [OSCURATO:PERSONA] 1.1 - Con il primo motivo si deduce, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione dell'art. 53, primo comma, d. Igs. 31 dicembre 1992, n. 546, degli artt. 100 e 329, secondo comma, cod. proc. civ., dell'art. 111 Cost. ai sensi dell'art. 62 d. Igs. n. 546/1992. Evidenziano i ricorrenti che la sentenza di primo grado avrebbe accertato che la società contribuente non aveva preso parte alla frode fiscale. Evidenziano, a tale proposito, i ricorrenti che l'Ufficio non avrebbe enunciato motivi specifici di impugnazione a pena di inammissibilità del gravame. 1.2 - Con il secondo motivo si deduce, in relazione all'art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ., 39 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, 54, comma 2, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, 109 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), 115 cod. proc. civ., denunciati in relazione all'art. 62, primo comma, d. Igs. n. 546/1992, denunciando i ricorrenti la carenza di elementi indiziari al fine di ritenere integrata la prova presuntiva idonea a dimostrare la sovrafatturazione e l'inesistenza delle operazioni rese alla società contribuente. Evidenziano i ricorrenti come fosse pacifico o, comunque, che fosse stata data prova delle prestazioni rese dalla fornitrice [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] i ricorrenti che sarebbe stato invertito l'onere della prova. 1.3 - Con il terzo motivo si deduce, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione dell'art. 42, primo e terzo comma, d.P.R. n. 600/1973, in combinato disposto con gli artt. 1, 4 e 17 d. Igs. 30 marzo 2001, n. 165, in N. 31/2017 R.G. 3 di 7 Est. F. D'Aquino relazione all'art. 62, primo comma, d. Igs. n. 546/1992, nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto, rigettando l'appello incidentale dei contribuenti, che l'atto impugnato fosse legittimo ancorché il funzionario sottoscrittore fosse privo di qualifica dirigenziale. Evidenziano i ricorrenti di avere contestato, sin dal primo grado di giudizio, la nullità dell'avviso sia per carenza di delega, sia per carenza di «competenza» del funzionario sottoscrittore, in quanto mero incaricato di funzioni dirigenziali, dando atto che l'Ufficio avesse prodotto sin dal primo grado di giudizio la delega di firma, evidenziando come il documento prodotto, in quanto oscurato, non fosse in grado di consentire alcun controllo, con conseguente errore di diritto per non avere individuato le ragioni del conferimento della delega, né del termine di validità della stessa, né del soggetto delegato. 1.4 - Con il quarto motivo (indicato come quinto motivo) si invoca lo ius superveniens di cui agli artt. 1, comma 2, 5, comma 4, 6, comma 6, 8, comma 1 d. Igs. 18 dicembre 1997, n. 471, nella formulazione successiva alla novella di cui all'art. 15 d. Igs. 24 settembre 2015, n. 158, nonché in relazione all'abrogazione dell'art. 32, comma 2, d. Igs. 15 dicembre 1997, n. 446 in forza dell'art. 32, comma 2, lett. a) d. Igs. n. 158/2015, in relazione al regime sanzionatorio applicato, evidenziando l'esigenza di rideterminazione le sanzioni a fronte della sopravvenuta riduzione della sanzione minima dal 100% al 90% della maggiore imposta dovuta. 2 - Il primo motivo è infondato, essendo ferma questa Corte (i cui principi sono stati ribaditi nella sentenza impugnata) nel ritenere che, in forza dell'effetto devolutivo dell'appello, che preclude al giudice del gravame esclusivamente di estendere le sue statuizioni a punti che non siano compresi, neanche implicitamente, nel tema del dibattito esposto nei motivi d'impugnazione, il giudice di appello può riesaminare l'intera vicenda nel complesso dei suoi aspetti, salvo il solo giudicato interno, che si verifica in assenza di contestazione (Cass., Sez. III, 13 aprile 2018, n. 9202). Parimenti, la natura N. 31/2017 R.G. 4 di 7 Est. F. D'Aquino devolutiva dell'appello, è ammissibile anche in caso di mera riproposizione delle questioni a sostegno della legittimità dell'accertamento (Cass., Sez. V, 10 novembre 2020, n. 25106; Cass., Sez. V, 4 novembre 2020, n. 24533; Cass., Sez. V, 9 ottobre 2020, n. 21774; Cass., Sez. V, 20 dicembre 2018, n. 32954; Cass., Sez. V, 19 dicembre 2018, n. 32838; Cass., Sez. VI, 23 novembre 2018, n. 30525; Cass., Sez. VI, 5 ottobre 2018, n. 24641; Cass., Sez. VI, 22 marzo 2017, n. 7369; Cass., Sez. VI, 22 gennaio 2016, n. 1200; Cass., Sez. V, 29 febbraio 2012, n. 3064). L'indicazione dei motivi specifici dell'impugnazione, richiesta dall'art. 53 d.lgs. n. 546/1992 non deve, difatti, consistere in una formalistica enunciazione delle ragioni invocate a sostegno dell'appello, richiedendosi, invece, soltanto una esposizione chiara ed univoca sia della domanda rivolta al giudice del gravame, sia delle ragioni della doglianza (Cass., Sez. V, 21 novembre 2019, n. 30341). Sul punto i ricorrenti - che non hanno evidenziato la formazione di un giudicato interno - si sono limitati a ritenere inammissibile l'appello per il fatto che le censure non fossero analitiche, con argomentazioni che, secondo la giurisprudenza di questa Corte, non possono essere condivise. La sentenza impugnata ha fatto corretta applicazione dei suddetti principi. 3 - Il secondo motivo è inammissibile, posto che i ricorrenti, attraverso la censura di norme di diritto e di norme relative alla distribuzione dell'onere della prova, mirano a una rivalutazione del ragionamento decisorio che ha portato il giudice del merito a ritenere fondato il quadro indiziario relativo alla natura fittizia dei costi di sponsorizzazione. Così facendo i ricorrenti, pur deducendo apparentemente, una violazione di norme di legge, mirano, in realtà, alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass., Sez. VI, 4 luglio 2017, n. 8758), essendo oggetto del ricorso la valutazione delle prove, riservata al giudice del merito (Cass., Sez. I, 5 febbraio N. 31/2017 R.G. 5 di 7 Est. F. D'Aquino 2019, n. 3340; Cass., Sez. I, 14 gennaio 2019, n. 640; Cass., Sez. I, 13 ottobre 2017, n. 24155; Cass., Sez. V, Sez. 5, 4 aprile 2013, n. 8315), il cui apprezzamento, al pari di ogni altro giudizio di fatto, può essere esaminato in sede di legittimità soltanto sotto il profilo del vizio di motivazione (Cass., Sez. VI, 3 dicembre 2019, n. 31546; Cass., Sez. U., 5 maggio 2006, n. 10313; Cass., Sez. VI, 12 ottobre 2017, n. 24054). 4 - Il terzo motivo - formulato nelle forme della violazione di legge - è infondato, essendo ferma questa Corte nel ritenere che l'avviso di accertamento, a norma degli artt. 42 d.P.R. n. 600/1973 e 56 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, deve essere sottoscritto, a pena di nullità, dal capo dell'Ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato e, cioè, secondo la classificazione prevista dall'art. 17 del c.c.n.l. comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002-2005, da un funzionario di terza area, di cui non è richiesta la qualifica di dirigente (Cass., Sez. VI, 10 dicembre 2019, n. 32172; Cass., Sez. V, 9 novembre 2015, n. 22800), essendo sufficiente la mera delega del dirigente (Cass., Sez. V, 30 settembre 2019, n. 24271). Ne consegue che la mancata sottoscrizione di un funzionario di carriera direttiva non comporta alcuna nullità dell'atto impositivo. 4.1 - Infondato è, poi, il motivo nella parte in cui censura la sentenza per non avere rilevato - in considerazione delle parti oscurate della delega, riprodotta per specificità - l'assenza di profili di invalidità della delega per mancata indicazione del nominativo del delegato, del termine di validità e delle ragioni del conferimento della delega, posto che, essendo la delega alla sottoscrizione dell'avviso di accertamento conferita dal dirigente ex art. 42, primo comma, d.P.R. n. 600/1973 una delega di firma e non di funzioni, il relativo provvedimento non richiede l'indicazione né del nominativo del soggetto delegato, né della durata della delega, potendo essere contenuto anche in meri ordini di servizio (Cass., Sez. V, 29 marzo 2019, n. 8814). N. 31/2017 R.G. 6 di 7 Est. F. D'Aquino 5 - Il quarto motivo è ammissibile, avendo i ricorrenti trascritto lo stralcio dell'avviso di accertamento dal quale risultava la violazione accertata e la sanzione in concreto applicata (Cass., Sez. V, 16 settembre 2020, n. 19286), nonché fondato, posto che la disciplina sanzionatoria invocata, applicabile per il principio del favor rei (Cass., Sez. V, 30 marzo 2021, n. 8716, è intervenuta in epoca successiva alla deliberazione della decisione (6 luglio 2015) e, in ogni caso, successivamente all'esercizio del diritto di difesa dei ricorrenti davanti alla Commissione di appello. 6 - Il ricorso va, pertanto, accolto in relazione al quarto motivo, con rinvio alla CTR a quo per la rideterminazione del trattamento sanzionatorio, nonché per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. P. Q. M. La Corte rigetta il primo, il secondo e il terzo motivo, accoglie il quarto motivo, cassa la sentenza impugnata, con rinvio alla CTR del Veneto, in diversa composizione, anche per la liqui