Cassazione n. 21222/2023

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.24561/2020 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], in forza di procura speciale allegata al ricorso, ed elettivamente domiciliato in Roma presso lo studio Fantozzi e associati, in via Sicilia n. 66; -ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende ope legis; -controricorrente– contro la sentenza della Commissione tributaria regionale delLazio, n. 1134/16/2020, depositata in data 27/02/2020, non notificata; [OSCURATO:PERSONA] FINANZIARIOudita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 28/06/2023dal relatore consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che 1. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale delLazio rigettava l’appello di [OSCURATO:PERSONA] contro la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Roma che aveva rigettato il ricorso contro il diniego di rimborso dell’Irap versata per gli anni dal 2012 al 2015. In particolare, i giudici di appello evidenziavanoche il contribuente, che svolgeva l’attività di promotore finanziarioper la [OSCURATO:SOCIETA]., si avvaleva in modo continuativo di prestazioni e servizi erogati dalla società cooperativa a r.l. [OSCURATO:SOCIETA] per la somma di euro 39.843,31, integrando ciò il requisito del non occasionale utilizzo del lavoro altrui; ritenevano peraltro irrilevante che il contribuente avesse ricevuto il rimborso per le annualità precedenti, evidenziando il principio dell’autonomia dei singoli anni d’imposta. 2. Contro tale decisione propone ricorsoil contribuente, affidandosi a cinque motivi, illustrati da successiva memoria. L’Agenzia delle entrate resiste concontroricorso. La causa è stata fissata per la camera di consiglio del 28/06/2023, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380-bis.1, cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31/08/2016, n. 168, conv. in l. 25/10/2016, n.197. Considerato che: 1. Con il primo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc civ., il ricorrente deduce la nullità della sentenza impugnata per motivazione apparente, violazione dell’art.132 cod. proc. civ., dell’art. 36 d.lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 111 Cost., lamentando il carattere contraddittorio della motivazione laddove i giudici di appello, pur riconoscendo che il contribuente risultava inserito in una struttura riferita ad altrui responsabilità o interesse, circostanza da sola idonea ad escl udere la sussistenza del presupposto Irap dell’autonoma organizzazione, ugualmente riteneva infondata la richiesta di rimborso. Con il secondo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc civ., il ricorrente deduce la nullità della sentenza impugnata per motivazione apparente, violazione dell’art.132 cod. proc. civ., dell’art. 36 d.lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 111 Cost., lamentando che i giudici di appello, richiamando inconferente giurisprudenza, abbiano negato il rimborso pur avendo egli dimostrato di erogare compensi a terzi, cioè alla società [OSCURATO:SOCIETA], solo ed esclusivamente in relazione all’utilizzo di un ufficio e di servizi minimi di tre segretarie, di cui una part-time, i cui costi erano condivisi tra 94 consulenti finanziari, servizi che quindi non superavano minimamente la soglia dell’impegno di un collaboratore con mansioni di segreteria richiamata daCass., Sez. U., 10/05/2016, n. 9451. Con il terzomotivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc civ., il ricorrente deduceviolazione e falsa applicazione degli artt. 2 e 3 del d.lgs. n. 446 del 1997 e dell’art. 3, comma 143, della l. n. 662 del 1996, lamentando che i giudici abbiano fatto malgoverno delle norme in tema di presupposti Irap, come interpretate da costante giurisprudenza di legittimità, in quanto il contribuente si avvaleva unicamente dei servizi messi a disposizione dalla società cooperativa a r.l. [OSCURATO:SOCIETA], costituiti dall’ufficio e dalle prestazioni di tre segretarie, di cui una part-time, condivisi tra 94 consul enti, con versamento di euro 1.640,77 nel 2012, euro 1.919,70 nel 2013, euro 1.745,00 nel 2014, euro 2.826 nel 2015, segnalando peraltro che lo stesso ufficio aveva riconosciutola fondatezza dell’ istanza di rimborso per gli anni precedenti,tra cui anche, in relazione all’acconto, lo stesso 2012 oggetto di lite.Con il quarto motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc civ., il ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 115, primo comma, e 116, primo comma, cod. proc. civ. in ordine alle risultanze processuali, nonché dell’art. 2697 cod. civ. Con il quinto motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma n. 3, cod. proc civ., il ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 115, primo comma, e 116, primo comma, cod. proc. civ.,in relazione al principio di non contestazione. 2. I primi due motivi vanno trattati congiuntamente alla luce della necessità di una comune premessa e sono infondati. Lamancanza della motivazione, rilevante ai sen si dell’art. 132 n. 4 cod. proc. civ. (e nel caso di specie dell’art. 36, secondo comma, n. 4, d.lgs. 546/1992) e riconducibile all’ipotesi di nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, si configura quando la motivazione  manchi del tutto - nel senso che alla premessa dell'oggetto del decidere risultante dallo svolgimento del processo segue l'enunciazione della decisione senza alcuna argomentazione - ovvero... essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione, sempre che il vizio e merga immediatamente e direttamente dal testo della sentenza impugnata (Cass. , S ez . U. , 07/04/2014, n. 8053; successivamente tra le tante Cass. 25/09/2018, n. 22598; Cass. 01/03/2022,n. 6626).In particolare si è in presenza di una motivazione apparente allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l'iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture. Sostanzialmente omogenea alla motivazione apparente è poi quella perplessa e incomprensibile; in entrambi i casi, invero -e purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali - l'anomalia motivazionale, implicante una violazione di legge costituzionalmente rilevante, integra un error in procedendo e, in quanto tale, comporta la nullità della sentenza impugnata per cassazione (Cass., Sez. U., 03/11/2016,n. 22232 e le sentenze in essa citate). Ciò premesso, in primo luogo, non costituisce quindi vizio motivazionale costituzionalmente rilevante la dedotta contraddittorietà, derivante dall’affermazione che il contribuente risultava inserito in una struttura riferita ad altrui responsabilità o interesse, circostanza da sola idonea ad escludere la sussistenza del presupposto Irap dell’autonoma organizzazione; doglianza che peraltro è infondata anche perché, al di là di alcune imprecisioni terminologiche, la ratio decidendi della decisione impugnata è agevolmente individuabile nella considerazione della rilevanza, ai fini della sussistenza della autonoma organizzazione, delle spese per compensi a terzi, costituite dagli esborsi in favore della [OSCURATO:SOCIETA] (con conseguente infondatezza del primo motivo); proprio la presenza di tale ratio, agevolmente individuabile, esclude la presenza di una motivazione apparente, vizio peraltro non configurabile ove sia contestata, come nel caso di specie, l’inadeguatezza dei richiami giurisprudenziali(con conseguente infondatezza del secondo motivo). 3. Il terzo motivo è invece fondato. [OSCURATO:PERSONA] già ritenuto che l’attività di promotore finanziario di cui all'art. 31, comma 2, del d.lgs. 24/02/1998, n. 58, è esclusa dall'applicazione dell'imposta soltanto qualora si tratti di attività non autonomamente organizzata. Il requisito dell'autonoma organizzazione, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell'organizzazione, e non sia quindi inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l'id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui. Costituisce onere del contribuente, che chieda il rimborso dell'imposta asseritamente non dovuta, dare la prova dell'assenza delle predette condizioni(Cass., Sez. U. , 26/05/2009, n. 12111). Come è noto, successivamente questa Corte ha precisato che il presupposto dell'autonoma organizzazionerichiesto dall'art. 2 del d.lgs. n. 446 del 1997 non ricorre quando il contribuente responsabile dell'organizzazione impieghi beni strumentali non eccedenti il minimo indispensabile all'esercizio dell'attività e si avvalga di lavoro altrui non eccedente l'impiego di un dipendente con mansioni esecutive (Cass. , Sez. U., 10/05/2016, n.9451). Ancora, l'impiego non occasionale di lavoro altrui, costituente una delle possibili condizioni che rende configurabile un'autonoma organizzazione, sussiste se il professionista eroghielevati compensi a terzi per prestazioni afferenti al l'esercizio della propria attività, restando indifferente il mezzo giuridico utilizzato e, cioè, il ricorso a lavoratori dipendenti, a una società di servizi o un'associazione professionale(Cass. 24/10/2014, n. 22674 ) poiché in linea di principio l'impiego non occasionale di lavoro altrui, quale elemento significativo dell'esistenza di un'autonoma organizzazione - che costituisce, a sua volta, presupposto dell'imposta - può essere desunto dai compensi corrisposti a terzi, purché correlati allo svolgimento di prestazioni non occasionali, afferenti all'esercizio dell'attività del soggetto passivo (Cass.29/10/2018, n. 27423 ) ; anche in tal caso però è stato poi precisato che il presupposto dell'autonoma organizzazione non ricorre ove il contribuente si avvalga di lavoro altrui non eccedente l'impiego di un dipendente con mansioni esecutive di segreteria reclutato in outsourcingmediante una società di servizi (Cass. 26/10/2016, n. 21679). Alla luce di tali principi, deve ritenersi che la CTR abbia errato nel ritenere sussistente il presupposto dell’autonoma organizzazione facendo riferimento alle spese per compensi a terzi costituite dalle erogazioni in favore della [OSCURATO:SOCIETA], senza esaminare partitamente, alla luce dei superiori principi, la natura dei servizi prestati, laddove il contribuente deduce, invero senza contestazione da parte della difesa erariale,che si tratti di servizi di segreteria resi da tre segretarie, di cui una part time, in favore di 94consulenti finanziari (il che peraltro rientrerebbe pienamente nei criteri indicati da Cass. Sez. U., n. 9451/2016), e nella messa a disposizione di locali uso ufficio. 4. L’accoglimento del terzo motivo assorbe gli ultimi due motivi. 5. Pertanto, rigettati i primi due motivi, va accolto il terzo, assorbiti i restanti; cassata la sentenza impugnata, la causa va rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, cui va demandato di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. accoglie il terzo motivo di ricorso; rigetta il primo e il secondo motivo, assorbiti gli altri; cassa la sentenza impugnata; rinvi