Cassazione n. 02797/2026

unciato la seguente ORDINANZA Sul ricorso n. 33652-2019, proposto da: [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., p . i . 0 2644551216 , in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] ENTRATE, [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del Direttore p.t., rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato - Resistente [OSCURATO:PERSONA] la sentenza n. 2848/23/2019della Commissione tributaria regionale della Campania, depositata il 2.04.2019; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio l’8 luglio 2025 dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA], Fatti di causa Dalla sentenza e dal ricorso emerge che relativamente all’anno d’imposta 2012l’Agenzia delle entrate notificò alla società, esercente attività Omessa dichiarazione –Acc induttivo puro –Criteri e prove RGN 33652/2019 Consigliere rel. Federici di costruzioni,l’avviso d’accertamento con cui rideterminò l’imponibile ai fini Irpef, Irap eIva, irrogando le conseguenti sanzioni. L’accertamento era scaturito dalla verifica eseguita dalla GdF nei confronti della società, che per l’anno 2012 avevaomesso la presentazione della dichiarazione dei redditi e della dichiarazione Iva.All’esito della verifica l’amministrazione finanziaria, sulla base delle fatture relative alla merce acquistatadeterminò induttivamente i ricavi, applicando una percentuale di ricarico pari al 30% dei costi. La società impugnò l’atto impositivo dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Napoli, che con sentenza n. 2908/2018 annullò l’a tto per difetto di allegazione della delega alla firma dell’avviso d’accertamento. L’Ufficio, che per un errore tecnico non si era costituito in giudizio, appellò la pronuncia dinanzi alla Commissione tributaria regionale della Campania, che con sentenza 2848/2019 accolse le regioni erariali. Il giudice d’appello, dopo aver verificato i poteri di firma dell’atto per la regolarità della delega prodotta questa volta in giudizio, ha ritenuto che l’ufficio, a fronte dell’omessa presentazione delle dichiarazioni dei redditi e Iva, aveva legittimamente determinato il reddito annuale mediante il ricarico applicato ai costi sostenuti dalla società, percentuale ricavata dalle caratteristiche e dimensioni dell’impresa, nonché dai ricarichi ricavati dal richiamo agli studi di settore per la classe di attività economica esercitata. Ha inoltre respinto l’eccepita inosservanza del contraddittorio endoprocedimentale ed ha rigettato le ulteriori eccezioni sollevate dalla contribuente. La società ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza, affidato a cinquemotivi. L’Agenzia delle entrate ha depositato comparsa di costituzione, ai soli fini dell’eventuale partecipazione all’udienza di discussione. All’esito dell’adunanza camerale dell’8 luglio 202 5 la causa è stata decisa. Ragioni della decisione Con il primo motivola società ha lamentato la nullità della sentenza per apparente motivazione,con violazione de ll’art. 36 , comma 2, n. 4, d .lg v. 31 RGN 33652/2019 Consigliere rel. Federici dicembre 1992, n. 546, 111, sesto comma Cost., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.Il giudice d’appello ha affermato che l’Ufficio aveva dato prova della pretesa fiscale, senza tuttavia esplicitare le ragioni di tale convincimento. Il motivo è palesemente infondato. Questa Corte ha chiarito che sussiste l’apparente motivazione della sentenza ogni qual volta il giudice di merito ometta di indicare su quali elementi abbia fondato il proprio convincimento, nonché quando, pur indicandoli, a tale elencazione ometta di far seguire una disamina almeno chiara e sufficiente, sul piano logico e giuridico, tale da permettere un adeguato controllo sulla correttezza del suo ragionamento (Sez. U, 3 novembre 2016, n. 22232; cfr. anche 23 maggio 2019, n. 13977; 1 marzo 2022, n. 6758). In sede di gravame, non è viziata la decisione quando motivata per relationem ove il giudice d'appello, facendo proprie le argomentazioni del primo giudice, esprima, sia pure in modo sintetico, le ragioni della conferma della pronuncia in relazione ai motivi di impugnazione proposti, sì da consentire, attraverso la parte motiva di entrambe le sentenze, di ricavare un percorso argomentativo adeguato e corretto, ovvero purché il rinvio sia operato così da rendere possibile ed agevole il controllo, dando conto delle argomentazioni delle parti e della loro identità con quelle esaminate nella pronuncia impugnata. Essa va invece cassata quando il giudice si sia limitato a aderire alla pronuncia di primo grado senza che emerga, in alcun modo, che a tale risultato sia pervenuto attraverso l'esame e la valutazione di infondatezza dei motivi di gravame (cfr. Cass., 19 luglio 2016, n. 14786; 7 aprile 2017, n. 9105). La motivazione del provvedimento impugnato con ricorso per cassazione è apparente anche quando, ancorché graficamente esistente ed eventualmente sovrabbondante nella descrizione astratta delle norme che regolano la fattispecie dedotta in giudizio, non consente alcun controllo sull'esattezza e la logicità del ragionamento decisorio, così da non attingere la soglia del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, sesto comma, Cost. (Cass., 1° marzo2022, n. 6758; 30 giugno 2020, n. 13248; cfr. anche 5 agosto 2019, n. 20921). È altrettanto apparente ogni qual volta evidenzi una obiettiva carenza nella indicazione RGN 33652/2019 Consigliere rel. Federici del criterio logico che ha condotto il giudice alla formazione del proprio convincimento, come accade quando non vi sia alcuna esplicitazione sul quadro probatorio (Cass., 14 febbraio 2020, n. 3819), oppure quando carente nel giudizio di fatto, così che la motivazione sia basata su un a valutazione generale e astratta(Cass., 15 febbraio 2024, n. 4166). Peraltro, considerato il tenore della critica rivolta dalla contribuente alla sentenza d’appello, è altrettanto utile ribadire che compito del giudice è quello di esprimere una valutazione esaustiva in ordine alla fondatezza o meno delle ragioni, fattuali e giuridiche, addotte dalla parte nel processo, senza necessariamente rispondere a ciascuna delle censure o argomentazioni sollevate. La giurisprudenza di legittimità sul punto ha chiarito che nella redazione della motivazione della sentenza il giudice non è tenuto ad occuparsi espressamente e singolarmente di ogni allegazione, prospettazione ed argomentazione delle parti, essendo necessario e sufficiente, in base all'art. 132, n. 4, cod. proc. civ., che esponga in maniera concisa gli elementi in fatto ed in diritto posti a fondamento della sua decisione, dovendo ritenersi per implicito disattesi tutti gli argomenti, le tesi e i rilievi che, seppure non espressamente esaminati, siano incompatibili con la soluzione adottata e con il percorso argomentativo seguito (Cass., 20 novembre 2009, n. 24542; 2 dicembre 2014, n. 25509; 9 febbraio 2021, n. 3126, le ultime due con riguardo agli obblighi di motivazione del giudice d’appello). Ancora, il principio risulta ulteriormente esplicitato da consolidata giurisprudenza,quando si afferma che ai fini dell'adeguata motivazione della sentenza, secondo le indicazioni desumibili dal combinato disposto degli artt. 132, secondo comma, n. 4, 115 e 116 cod. proc. civ., è necessario che il raggiunto convincimento del giudice risulti da un esame logico e coerente di quelle che, trale prospettazioni delle parti e le emergenze istruttorie, siano state ritenute di per sé sole idonee e sufficienti a giustificarlo, mentre non si deve dar conto dell'esito dell'esame di tutte le prove prospettate o comunque acquisite (Cass., 4 marzo 2011,n. 5241). Ebbene, nel caso di specie la Commissione regionale, dopo aver chiarito che a fronte della omessa presentazione della dichiarazione annuale delle imposte l’Ufficio può servirsi di qualunque elemento probatorio , anche di RGN 33652/2019 Consigliere rel. Federici presunzioni semplici, ha evidenziato che i ricavi erano stati dedotti mediante applicazione di una percentuale di ricarico sui costi, desunti dalla documentazione acquisita nel corso della verifica, e ciò sulla base delle caratteristiche e dimensioni dell ’ impres a e dell a percentuale di ricarico prevista da studi di settore applicabili alla società. La motivazione, certamente sintetica, è tuttavia esaustiva e completa, così che non può affermarsi che essa manchi e la sentenza sia nulla.Né ha pregio lamentare che la commissione non ha spiegato quale elemento concreto fosse stato addotto asupporto della percentuale applicata, perché ciò può al più riguardare il merito della risposta, ossia la sua persuasività e correttezza, non se la motivazione esista o sia solo apparente. Il motivova dunque rigettato. Con il secondo motivo la società si duole della violazione dell’art. 23, comma 3, d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. La sentenza sarebbe illegittima per aver attribuito rilevanza all’allegazione di fatti costitutivi della pretesa erariale, operata solo in sede d’appello. Il motivo è privo di pregio perché il fatto costitutivo della pretesa erariale era l’omessa denuncia di redditi per l’omessa presentazione d ella dichiarazione. La circostanza che la quantificazione del reddito sia stata ricavata mediante l’applicazione ai costi verificati, desunti dalla stessa contabilità, di una percentuale di ricarico, e tale percentuale fosse stata determinata mediante il richiamo alle caratteristiche della società e ad un dato evincibile, entro un minimo ed un massimo di ricarico, dallo studio di settore relativo all’attività economica esercitata dalla società, è il riscontro motivazionale, che come tale non introduce alcun novumin sede d’appello. Non si tratta cioè di fatti nuovi o di nuove contestazioni, ma semplicemente della spiegazione di dati preesistenti (i costi rilevati in occasione della verifica)e del criterio logico utilizzato per la ricostruzione dei ricavi. Anche questo motivo va pertanto rigettato. Con il terzo motivo la ricorrente ha denunciato la violazione dell’art.2697 c.c., nonché dell’art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. La sentenza sarebbe invalida perché, RGN 33652/2019 Consigliere rel. Federici nell’affermare che a fronte della determinazione dei ricavi sarebbe stato onere della debitrice offrire la controprova, aveva fatto cattiva applicazione delle regole di governo dell’onere della prova. Anche questo motivo è infondato. In tema di accertamento induttivo la giurisprudenza di legittimità ha chiarito che, nell'ipotesi di omessa presentazione della dichiarazione, ai sensi dell'art. 41 del d.P.R. n. 600 del 1973 l'Ufficio può fare ricorso a presunzioni cd. supersemplici, anche prive, cioè, dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, comportanti l'inversione dell'onere della prova a carico del contribuente, il quale può fornire elementi contrari intesi a dimostrare che il reddito non è stato prodotto o è stato prodotto in misura inferiore a quella indicata induttivamente dall'Amministrazione ( Cass., 15 giugno 2017, n. 14930; 16 luglio 2020, n. 15167; ex multis, già 13 febbraio 2006, n. 3115). Ebbene, nel caso di specie dai costi emersi in sede di verifica, che costituiscono un elemento obiettivo, l’ufficio ha inteso dedurre i ricavi, che per l’omessa presentazione della dichiarazione erano pari a zero, mediante presunzioni supersemplici . Era obbligo della contribuente dimostrare il contrario, anche contestando l’esistenza di studi di settore da cui evincere quelle percentuali poi utilizzate dall’amministrazione finanziaria. Il giudice d’appello, dunque ha fatto corretta applicazione di principi di diritto ormai consolidati. Il motivo va pertanto rigettato. Con il quarto motivo la società ha denunciato l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c. Il giudice regionale avrebbe del tutto ignorato che la difesa della contribuente aveva evidenziato che non era stata messa in discussione la regolarità delle registrazioni delle fatture attive e passive e più in generale della contabilità della società,e che era stata l’Agenzia delle entrate, senza alcun rilievo in tal senso elevato dei militari verificatori, a rideterminare i ricavi con contestazione di un maggior reddito. In disparte l’irrilevanza della regolarità contabile che la difesa del contribuente assume essere emersa dalla verifica, e a parte che gli esiti della RGN 33652/2019 Consigliere rel. Federici verifica non impediscono all’Agenzia di elaborare i dati emersi, e ciò proprio al fine di una valutazione critica riservata solo all’ufficio fiscaleaccertatore, il motivo, ricondotto nel parametro di critica del vizio di motivazione della pronuncia, è inammissibile perché prende in considerazione elementi valutativi e non un fatto storico, nel cui limitato perimetro è dato formulare un motivo di ricorso sulla legittimità della pronuncia impugnata, ai sensi dell’art. 360, primo comma,n. 5), c.p.c., come modificato dal d.l. n. 83 del 2012. Con il quinto motivo ha lamentato la violazione o falsa applicazione degli artt. 24e 97 Cost., degli artt. 10 e 12, l. n. 212 del 2000, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. Il giudice regionale avrebbe erroneamente ritenuto rispettato il contraddittorio, perché ritualmente notificato il pvc, rispetto al quale la contribuente avrebbe potuto formulare osservazioni nei successivi sessanta giorni. Con tale ragionamento il giudice d’appello non si sarebbe avveduto che l’esigenza del contraddittorio era insorta non già dalla notifica del processo verbale di constatazione, che non aveva rideterminato il reddito, ma a seguito della rideterminazione operata dall’Agenzia delle entrate. Anche questo motivo è infondato. Intanto, dal pvc era emersa l’omissione della presentazione delle dichiarazioni dei redditi e dell’Iva, con conseguente assenza di dichiarazione di redditi e debiti iva, il checostituisce la premessa di un accertamento che si fondi su presunzioni anche prive di gravità e precisione . Il pvc risulta peraltro tempestivamente comunicato, con ampio margine temporale per sollevare osservazionirispetto alla emissione dell’atto impositivo. Peraltro, proprio dalla giurisprudenza invocata dalla ricorrente, secondo cui, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi "armonizzati", mentre, per quelli "non armonizzati", non è rinvenibile, nella RGN 33652/2019 Consigliere rel. Federici legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito(Sez. U, 9 dicembre 2015, n. 24823),si evince che il contribuente deve, con riferimento ai tributi armonizzati, secondo la disciplina ratione temporis vigente, indicare quali ragioni avrebbe potuto enunciare, idonee ad incidere sulle determinazioni dell’ufficio. Sennonché, al fine delsuperamento della prova di resisten za, al di là della invocazione della possibile contestazione del ricarico applicato dall’ufficio, prima facie, come già evidenziato da questo collegio , del tutto pretestuosa, la difesa della società non ha allegato altro. Il motivo è dunque infondato. In definitiva il ricorso va rigettato. Nulla va regolato in ordine alle spese, stante l’irrituale costituzione dell’Agenzia delle entrate. P.Q.M La Corte rigetta il ricorso. Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per