Cassazione n. 13545/2026

entato e difeso dall'Avvocatura Generale Dello Stato .-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del Lazio n.5694/2019 depositata il 11/10/2019.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 11/02/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 6818/2020Numero sezionale 1392/2026Numero di raccolta generale 13545/2026Data pubblicazione 10/05/2026La vicenda trae origine da una verifica fiscale condotta dalla Guardia diS.r.l., operante nel commercio elettronico, che negli anni dal 2008 al 2011aveva effettuato acquisti da varie società successivamente qualificatecome “cartiere” o missing traders, quali [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., [OSCURATO:SOCIETA]., [OSCURATO:SOCIETA]., [OSCURATO:SOCIETA]., [OSCURATO:SOCIETA]. La verifica, avviata con accessodel 29 ottobre 2013 e conclusa con processo verbale del 17 settembre2015, era stata notificata al legale rappresentante [OSCURATO:PERSONA] dopo che lasocietà era stata cancellata dal registro delle imprese (24 luglio 2015).L’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate – [OSCURATO:PERSONA] 1 –emetteva, con riferimento all’anno d’imposta 2009, l’avviso diaccertamento n. TK3035101173, contestando l’utilizzo di fatture peroperazioni soggettivamente inesistenti e recuperando a tassazione larelativa IVA.La società, per il tramite del liquidatore [OSCURATO:PERSONA], impugnava l’avvisoinnanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Roma, deducendo: (i) ladecadenza dell’Ufficio dal potere di accertamento, in assenza deipresupposti per il raddoppio dei termini; (ii) la carenza di motivazionedell’atto; (iii) nel merito, l’estraneità della contribuente alla frodecarosello, sostenendo di avere acquistato beni a prezzi di mercato dafornitori reperiti online, di avere integralmente pagato le forniture – IVAcompresa – e di non avere tratto alcun vantaggio indebito dalleoperazioni. Veniva inoltre richiamato il decreto di archiviazione delprocedimento penale avviato sulla medesima vicenda. La CTP di Roma,con sentenza n. 21092/2017, accoglieva il ricorso, ritenendo che non vifossero elementi sufficienti per affermare che la società fosse consapevoledell’eventuale fittizietà soggettiva dei fornitori e rilevando, altresì,l’assenza di prezzi anomali rispetto al mercato.L’Agenzia delle Entrate proponeva appello dinanzi alla CommissioneTributaria Regionale del Lazio, lamentando l’erroneità della sentenza diNumero registro generale 6818/2020Numero sezionale 1392/2026Numero di raccolta generale 13545/2026Data pubblicazione 10/05/2026primo grado e la sua adesione pedissequa alle conclusioni del giudicepenale. Si costituiva il contribuente, proponendo appello incidentale sullespese di lite, assumendo che la CTP avesse errato nel disporne lacompensazione. La CTR, con sentenza n. 5694/2019, respingeva l’appelloprincipale dell’Ufficio, confermando la decisione di merito, e accoglieval’appello incidentale del contribuente, condannando l’Agenzia delle Entrateal pagamento delle spese di entrambi i gradi.Avverso la sentenza della CTR l’Agenzia delle Entrate proponeva ricorsoper cassazione, articolato in due motivi, deducendo la violazione di leggein materia di riparto dell’onere probatorio e di autonomia del giudiziotributario rispetto a quello penale. Il contribuente [OSCURATO:PERSONA], in qualità diliquidatore della [OSCURATO:SOCIETA]., si costituiva con controricorso. Sia l’Agenziasia il controricorrente depositavano memoria.RAGIONI DELLA DECISIONEVa preliminarmente esaminata – e disattesa – l’eccezione di giudicatoesterno, sollevata dal controricorrente alle pp. 13 ss. del controricorso eribadita nella memoria difensiva, con riferimento a una serie di decisionirese in relazione ad altre annualità d’imposta (2007, 2008, 2010 e 2011),e segnatamente: alle sentenze della CTP di Roma n. 543/19/2013 e n.544/19/2013 (anni 2007 e 2008) e alle corrispondenti sentenze della CTRLazio n. 1269/28/15 e n. 1270/28/15, entrambe passate in giudicato; allesentenze della CTR Lazio n. 5901/2022 (anno 2008) e n. 3183/2021(anno 2010), richiamate nella memoria difensiva del contribuente comeulteriori precedenti favorevoli fra le stesse parti; all’ordinanza di questaCorte di Cassazione n. 3144/2022, relativa all’anno 2011, anch’essarichiamata dal controricorrente quale giudicato esterno rilevante.Il contribuente sostiene che tali pronunce – tutte originate dal medesimoPVC della Guardia di Finanza – costituirebbero giudicato vincolante ancheper l’annualità 2009.Numero registro generale 6818/2020Numero sezionale 1392/2026Numero di raccolta generale 13545/2026Data pubblicazione 10/05/2026L’eccezione non coglie nel segno. È consolidato l’insegnamento di questaCorte secondo cui il giudicato formatosi su un’altra annualità puòassumere efficacia preclusiva solo quando la decisione concerna elementicostitutivi della fattispecie dotati di carattere tendenzialmentepermanente, e non già quando l’accertamento, come nella specie, siafondato su presupposti di fatto differenti e propri di ciascun periodod’imposta, perché correlati a distinte e autonome operazioni fraudolente.La sentenza del giudice tributario con la quale si accertano il contenuto el’entità degli obblighi del contribuente per un determinato anno d’impostafa stato, nei giudizi relativi ad imposte dello stesso tipo dovute per gli annisuccessivi, solo per quanto attiene a quegli elementi costitutivi dellafattispecie che, estendendosi a una pluralità di periodi d’imposta,assumano carattere tendenzialmente permanente; mentre non può averealcuna efficacia vincolante quando l’accertamento relativo ai diversi anni sifondi su presupposti di fatto differenti (Cass. n. 38950/2021). Nel caso dispecie va esclusa l’efficacia espansiva del giudicato, trattandosi dioperazioni diverse, rilevanti per la singola annualità, sicché deve negarsiun’efficacia vincolante sui presupposti di fatto (Cass. n. 6953/2015). Inaltri termini, l’accertamento oggetto di giudizio riguarda operazionisoggettivamente inesistenti riferite all’anno 2009, ricostruite sulla base diindizi, flussi commerciali e rapporti negoziali specifici di tale annualità,privi di ogni carattere di stabilità ultrannuale. Le decisioni evocate dalcontribuente, quand’anche rese fra le medesime parti, attengono ad annid’imposta differenti e sono fondate su apprezzamenti fattuali nontrasferibili alla presente annualità. Ne consegue che nessuna efficaciapreclusiva può essere loro riconosciuta ai sensi dell’art. 2909 c.c., sicchél’eccezione deve essere rigettata.Con il primo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 54 delD.P.R. n. 633/1972 e dell’art. 2697 c.c., assumendosi che la CTR avrebbeNumero registro generale 6818/2020Numero sezionale 1392/2026Numero di raccolta generale 13545/2026Data pubblicazione 10/05/2026errato nel ritenere assolto l’onere probatorio gravante sul contribuente e,al tempo stesso, avrebbe preteso dall’Amministrazione una “provacontraria” non conforme ai principi consolidati in tema di operazionisoggettivamente inesistenti. Secondo l’Agenzia, la sentenza avrebbedi elementi soggettivi rilevati in sede penale, trascurando che la regolaritàformale della contabilità e dei pagamenti non è sufficiente a escludere laconoscibilità della frode da parte del cessionario. Viene inoltre dedotto chela CTR avrebbe erroneamente ritenuto non contestato dall’Ufficio il prezzodi mercato dei beni acquisiti.Il primo motivo non coglie nel segno e va disatteso.In materia di IVA, ove l’Ufficio deduca che le fatture si riferiscano adoperazioni soggettivamente inesistenti (anche nell’ambito di frodi c.d.carosello), grava sull’Amministrazione l’onere di dimostrare, oltre allafittizietà soggettiva del fornitore, che il cessionario era consapevole – ocomunque avrebbe potuto avvedersene usando l’ordinaria diligenzarichiesta ad un operatore del settore – che l’operazione si inseriva in unmeccanismo evasivo; tale prova può essere fornita anche per presunzioni,purché fondate su elementi obiettivi e specifici. Solo a frontedell’assolvimento di tale onere, incombe sul contribuente la dimostrazionedi avere adottato, nelle concrete circostanze, cautele e verificheragionevolmente esigibili per non essere coinvolto nella frode, senza chepossano, di per sé, ritenersi decisive la mera regolarità delle registrazionicontabili o dei pagamenti, né l’assenza di un vantaggio economicoimmediato (v., tra le altre, Cass. n. 5873/2019; Cass. n. 21953/2007;Cass. n. 27566/2018; Cass. n. 9108/2012).La CTR ha ritenuto, con apprezzamento di fatto, che gli elementi addottidall’Ufficio non fossero idonei a dimostrare la conoscenza, o l’agevoleconoscibilità, da parte della contribuente, della frode sottesa alleoperazioni contestate; ed ha motivato tale conclusione richiamando, traNumero registro generale 6818/2020Numero sezionale 1392/2026Numero di raccolta generale 13545/2026Data pubblicazione 10/05/2026l’altro, la fisiologia dei rapporti commerciali, la coerenza dei corrispettivicon i valori di mercato e la mancanza di indici univoci contrari. In taleprospettiva, non è configurabile la denunciata violazione dell’art. 2697c.c., che attiene alla regola di riparto dell’onere probatorio, tanto dapostulare che detta regola sia stata nel caso di specie sovvertita, nonconsentendo, per contro, di sindacare, sotto le mentite spoglie dellaviolazione di legge, la valutazione in concreto della gravità operata dalgiudice di merito anche in punto di precisione e concordanza del quadroindiziario (cfr. in tema Cass. n. 26769/2018; Cass. n. 13395/2018). Nederiva che, nella misura in cui la censura ex art. 2697 c.c. si risolva nellacontestazione dell’apprezzamento delle acquisizioni istruttorie e neldiverso modo in cui il giudice di merito ha ritenuto assolto l’onereprobatorio, essa è inammissibile, perché veicola un dissenso sul meritonon riconducibile al paradigma dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.(Cass. n. 17313/2020; Cass. n. 26769/2018; Cass. n. 19064/2006; Cass.n. 2935/2006). In altri termini, come questa Corte ancor di recente hatenuto a puntualizzare, la violazione dell’art. 2697 c.c. è ravvisabilesoltanto quando il giudice abbia posto l’onere della prova a carico di unaparte diversa da quella su cui esso doveva gravare, secondo la distinzionetra fatti costitutivi ed eccezioni, e non già quando si contesti il modo in cuiil giudice del merito ha apprezzato le risultanze istruttorie. Né, per iltramite di tale doglianza, può essere surrettiziamente prospettata unaviolazione dell’art. 115 c.p.c., la quale richiede la deduzione che ladecisione sia stata fondata su prove non introdotte dalle parti (o disposted’ufficio fuori dei poteri consentiti), restando invece estranea a tale vizio lacritica alla preferenza accordata ad alcune prove rispetto ad altre, attivitàrimessa al prudente apprezzamento di cui all’art. 116 c.p.c. (Cass. n.26739/2024). Va, peraltro, ribadito che spetta al giudice di meritoindividuare le fonti del proprio convincimento e scegliere, tra le risultanzeNumero registro generale 6818/2020Numero sezionale 1392/2026Numero di raccolta generale 13545/2026Data pubblicazione 10/05/2026istruttorie, quelle ritenute maggiormente attendibili e concludenti (Cass.n. 13485/2014; Cass. n. 16499/2009).Con il secondo motivo di ricorso si censura, ancora ai sensi dell’art. 360,primo comma, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 654c.p.p., lamentando che la CTR avrebbe attribuito un valoresostanzialmente vincolante al decreto di archiviazione del procedimentopenale, assumendo che l’assenza di elementi sufficienti a sostenerel’accusa penale in ordine all’elemento soggettivo dell’ipotizzato reatocostituisse indice della mancata consapevolezza della contribuente nellafrode IVA. L’Agenzia deduce che tale impostazione contrasta con ilprincipio di autonomia del giudizio tributario, dovendo il giudice tributariovalutare autonomamente gli elementi indiziari ai fini della ricostruzione delfatto tributario, indipendentemente dall’esito del procedimento penale.Il secondo motivo è infondato.Dalla sentenza impugnata non emerge che la CTR abbia ritenutol’archiviazione in sede penale vincolante ai fini del giudizio tributario; essane ha fatto menzione quale dato del complessivo materiale valutato, senzatrasformarlo in una preclusione decisoria. La stessa CTR, infatti, haespressamente richiamato l’autonomia del processo tributario rispetto aquello penale, osservando che “il giudice tributario non è necessariamentetenuto ad attenersi alle valutazioni espresse dal giudice penale”. Del resto,il provvedimento di archiviazione non rientra tra quelli idonei a spiegareeffetti preclusivi nel processo tributario, non essendo compreso tra iprovvedimenti dotati di autorità di cosa giudicata ai sensi dell’art. 654c.p.p. (Cass. n. 3423/2001; Cass. n. 16649/2020). Neppure risulta che laCTR abbia fatto discendere dall’archiviazione una “prova negativa” in viaautomatica, avendo piuttosto utilizzato tale dato come uno degli elementidel complessivo quadro valutativo, incentrato sulla verifica dellaconsapevolezza (o della conoscibilità) della frode in capo al cessionario. Inquesta prospettiva, la motivazione dà conto di un apprezzamento unitarioNumero registro generale 6818/2020Numero sezionale 1392/2026Numero di raccolta generale 13545/2026Data pubblicazione 10/05/2026delle circostanze emerse in causa, valorizzando la regolarità delleoperazioni (anche sotto il profilo dei pagamenti), la congruità dei prezzirispetto ai valori di mercato e la concreta modalità di reperimento deifornitori, senza ravvisare indici oggettivi idonei a fondare, in viapresuntiva, un dovere di allerta non assolto. Più in generale, l’esito delprocedimento penale – quand’anche definito con sentenza irrevocabile –può essere apprezzato dal giudice tributario come elemento del materialeistruttorio, ancorché non valga automaticamente a vincolarel’accertamento fiscale, dovendone essere verificata la rilevanza nel diversocontesto probatorio proprio del giudizio tributario (Cass. n. 10578/2015;Cass. n. 2938/2015; Cass. n. 8129/2012; Cass. n. 16262/2017). Ed ènella medesima prospettiva che la CTR ha valorizzato il contenuto deldecreto di archiviazione, rilevando che esso aveva ravvisato “l’inidoneitàdegli elementi probatori a sostenere l’accusa in giudizio in specie sotto ilprofilo della sussistenza dell’elemento soggettivo dell’ipotizzato reato”,senza per ciò solo precludere l’autonoma valutazione degli indizi in sedetributaria. Ne consegue che la doglianza dell’Agenzia finisce, in sostanza,per ambire ad una diversa ricostruzione del fatto e a un diversoapprezzamento della significatività degli indizi, estranei al vizio diviolazione di legge qui denunciato. Ciò è compatibile con il principio diautonomia dei due giudizi, in forza del quale il giudice tributario può tenerconto degli atti del procedimento penale come elementi di valutazione,restando però tenuto a formare autonomamente il proprio convincimento.In ogni caso, la decisione della CTR si fonda, in via dirimente, sullaritenuta insufficienza del corredo indiziario offerto dall’Amministrazione inordine alla consapevolezza (o conoscibilità) della frode, sicché la doglianzanon incide sulla ratio decidendi.Ne consegue il rigetto del ricorso.Le spese seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo.Numero registro generale 6818/2020Numero sezionale 1392/2026Numero di raccolta generale 13545/2026Data pubblicazione 10/05/2026 P.Q.MRigetta il ricorso; condanna l’Agenzia ricorrente al pagamento, in favoredella controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida ineuro 10.500,00 per compensi, oltre al 15% per spese forfettarie, agliesborsi liquidati in euro 200,00 ed agli accessori di legge.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 11/02/2026.La PresidenteTania Hmeljak