Cassazione n. 37846/2022

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 3040/2016 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliato in ROMA, [OSCURATO:PERSONA], N. 12, presso l ’ AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587),che l a rappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], r. a Nichelino (TO), [OSCURATO:PERSONA], n. 19 -intimato- avverso SENTENZA d ella COMM.TRIB.REG. PIEMONTE n. 726/2015 depositata il09/07/2015. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 11/10/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con avviso di accertamento n. T7E011005248/2012, emesso ai sensi dell’art. 41-bis d.P.R. n. 600 del 1973, l’[OSCURATO:PERSONA] verificava che [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA], esercente l'attività di servizi di pulizia, aveva omesso di dichiarare nel Mod. Unico P.F./2008, in relazione all'anno di imposta 2007, compensi percepiti dai condomìni presso cui aveva lavorato per un ammontare di euro 91.086. L’[OSCURATO:PERSONA] rilevava altresì che, da un ulteriore controllo effettuato sugli elenchi clienti/fornitori, di cui all’art. 8-bis, comma 4-bis, d.P.R. n. 322 del 1998, era emerso avere lo stesso omesso di dichiarare operazioni imponibili per euro 11.595. Ne conseguiva la determinazione di un reddito imponibile di euro 94.874, a fronte di dichiarati euro 7.515, con recupero di maggiori IRPEF, IRAP ed IVA e contributi previdenziali e con aggravio di interessi e sanzioni. 2. Impugnato l’avviso dal contribuente, l’[OSCURATO:PERSONA], avvedendosi di talune duplicazioni, notificava provvedimento di autotutela parziale. 2.1. Incardinatosi il giudizio nel contraddittorio dell’[OSCURATO:PERSONA], la CTP di Torino, con sentenza n. 239/14/13 depositata il 18 dicembre 2013, dichiarata la parziale cessazione della materia del contendere in conseguenza dell’intervenuta autotutela ed il difetto di giurisdizione in merito ai contributi previdenziali, accoglieva il ricorso limitatamente all’IRAP e rideterminava il reddito nella minor misura di euro 64.000, ritenendo doversi tener conto, in relazione ai maggiori redditi accertati, dei costi comunque sostenuti dal contribuente per produrli, nella stessa proporzione tra costi e reddito ricavabile dalla dichiarazione, in osservanza del principio di capacità contributiva ex art. 53 Cost. ed in conformità a quanto affermato dalla giurisprudenza di legittimità in ipotesi di accertamento induttivo. 3. Proponeva appello, in via principale, il contribuente e, in via incidentale, l’[OSCURATO:PERSONA], il quale ultimo , in particolar modo, per quanto viene tuttora in linea di conto, si doleva della violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., per essersi la CTP pronunciata oltre i limiti della domanda, in punto di riconoscimento dei costi, di cui il contribuente non aveva mai fatto richiesta. 3.1. La CTR del Piemonte, con sentenza n. 726/36/15 depositata il 9 luglio 2015, rigettava l’appello principale e, per quanto qui interessa, quello incidentale,relativamente alla predetta doglianza. 3.2. Osservava segnatamente la CTR come, a giustificazione del riconoscimento dei costi, la CTP avesse motivato nel senso che “si tratta di espressione del principio di capacità contributiva ex art. 53 Cost. e l'[OSCURATO:PERSONA] non può negare [detto] riconoscimento […]. Stante la motivazione adottata[,] è da escludersi il vizio di ultrapetizione lamentato con l'appello incidentale, [poiché] si tratta di applicazione diretta di norma costituzionale[,] a cui l'[OSCURATO:PERSONA] avrebbe dovuto obbligatoriamente attenersi. La rideterminazione del reddito è avvenuta secondo principi desunti da giurisprudenza di legittimità ed è quindi da confermare”. 4. Avverso la superiore sentenza della CTR propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate con un motivo. Il contribuente resta intimato. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con l’unico motivo di ricorso si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art.112 cod. proc. civ. 1.1. Inopinatamente la CTR ha confermato la sentenza della CTP, escludendo la ricorrenza del vizio di ultrapetizione lamentato con l'appello incidentale. Anche la sentenza impugnata, conseguentemente, è viziata da ultrapetizio ne. Infatti, l'atto introduttivo del giudizio - che delimita l'ambito delle contestazioni su cui il giudice è tenuto a pronunciare - nulla aveva dedotto in ordine alla necessità del riconoscimento dei costi. Pertanto, né la CTP né la CTR avrebbero potuto procedere ad una rideterminazione dei costi in difetto di domanda. 2. Il motivo è fondato. 2.1. Dalla lettura dell’atto introduttivo del giudizio, integralmente riprodotto per autosufficienza nel ricorso, evincesi come lo stesso non abbia mai, neppure implicitamente, dedotto l’illegittimità dell’avviso sotto il profilo della mancata considerazione dei costi necessari a produrre il maggior reddito oggetto di accertamento, né abbia, in via subordinata, formulato domanda di riconoscimento di tali costi. Ne consegue la piana sussistenza del denunciato vizio di ultrapetizione, rilevante quale violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., trovando applicazione il principio secondo cui, “in tema di accertamento delle imposte sui redditi, spetta all'Amministrazione finanziaria dimostrare i fatti costitutivi della maggiore pretesa tributaria azionata, fornendo la prova di elementi e circostanze a suo avviso rivelatori dell'esistenza di un maggior reddito, mentre è onere del contribuente, il quale intenda contestare la capacità dimostrativa di quei fatti, oppure sostenere l'esistenza di circostanze modificative o estintive dei medesimi, dimostrare a sua volta gli elementi sui quali le sue eccezioni si fondano” (cfr. da ultimo Sez. 5, n. 13509 del 11/06/2009, Rv. 608511-01). 2.2. Invero, poiché i costi d’impresa integrano, rispetto alle riprese rassegnate dall’Amministrazione nell’avviso, elementi negativi idonei a ridurre l’entità delle stesse, incombe sul contribuente, prima ancora che dimostrarne la sussistenza, allegarne ipresupposti, quali fatti idonei a parzialmente contrastare la pretesa pubblica. D’altronde, siffatto onere allegatorio, ed in ragione di ciò altresì propriamente probatorio, del contribuente trova ulteriore specifica ragion d’essere, con riferimento ai costi d’impresa, nella necessità che questi posseggano i requisiti legali di deducibilità, che soltanto il contribuente è in grado di comprovare, attingendo alla contabilità d’impresa e comunque esplicitando le condizioni di esercizio dell’attività. 2.2.1. In effetti, la costante giurisprudenza di questa Suprema Corte è intesa “ad escludere forfettarie decurtazioni di costi non specificamente dimostrati” (Sez. 5, n. 10712 del 04/04/2022), rilevando espressamente che “l’accertamento induttivo di maggiori ricavi derivanti da un’attività di impresa non comporta l’automatico e forfettario riconoscimento degli elementi negativi del reddito, incombendo sul contribuente l’onere di provare la certezza dei costi e la loro inerenza all’attività” (Sez. 6-T, n. 9888 del 19/01/2017), e puntualizzando che “l’Amministrazione è tenuta a ricostruire la situazione reddituale complessiva del contribuente, tenendo conto anche delle componenti negative del reddito, purché” – nondimeno – “emergenti dagli accertamenti o dimostrate dal contribuente, su cui grava l’onere della prova dei costi deducibili dall’ammontare dei ricavi induttivamente determinati” (Sez. 6-T, n. 22266 del 22/09/2016). 2.3. A mente di quanto precede, erroneamente, nella specie, la CTR ha ritenuto legittima la decisione della CTP di riconoscere una deduzione forfettaria per i costi di produzione: deduzione che, a termini di un insegnamento ormai ricevuto (cfr. da ultimo Sez. 5, n. 14559 del 28/01/2021), l’Amministrazione è tenuta a considerare esclusivamente nei casi di accertamento induttivo cd. puro, ai sensi dell’art. 39, comma 2, d.P.R. n. 600 del 1973, o di accertamento d’ufficio, ai sensi dell’art. 41 dello stesso testo (con riferimento ai quali –come osservato da Sez. 5, n. 1506 del 16/11/2016, dep. 2017 – non po ssono, infatti, trovare applicazione le limitazioni previste dall'art. 75 d.P.R. n. 917 del 1986 in tema di prova di costi ed oneri, in quanto tale norma disciplina la diversa ipotesi in cui una dichiarazione dei redditi, ancorché infedele, sia comunque sussistente); nel caso, invece, di accertamento analitico od analitico - presuntivo, il contribuente è gravato dell’onere di provare l’esistenza dei costi e viepiù della loro deducibilità in relazione ai maggiori ricavi o compensi (in termini, “ex multis”, Sez. 6 - T, n. 7743 del 20/03/2019). 2.3.1. Siffatta limitazione, agli accertamenti induttivo puro e d’ufficio,del riconoscimento di una deduzione forfettaria per i costi di produzione si giustifica in relazione all’astrattezza e, quindi, come osservato in dottrina, al minor ‘rigore’ ed alle minori ‘garanzie’ per il contribuente delle menzionate tipologie accertative: più precisamente, in difetto di dichiarazione, ovvero (ricorrendo i presupposti di legge) in costanza del potere dell’Amministrazione di prescindere dalle risultanze delle scritture contabili, la ricostruzione meramente induttiva di maggiori ricavi si trascina appresso, specularmente, stante l’esigenza di sottoporre a tassazione il solo reddito netto ex art. 53 Cost., l’esigenza di tener conto, del pari in via meramente induttiva, dei costi normalmente rilevanti, che altrimenti il contribuente non avrebbe la possibilità di far valere, siccome essi pure ‘sganciati’ dalle risultanze dichiarative e contabili. 2.4. Nella specie, la CTR non esplicita versarsi in ipotesi né di accertamento induttivo puro né di accertamento d’ufficio, nonostante che – per la riportata giurisprudenza – la qualificazione dell’accertamento in una di tali guise fosse indefettibilmente prodromica al riconoscimento della deduzione forfettaria. 2.4.1. Né, per vero, dell’uno o dell’altro accertamento paiono emergere i presupposti, atteso che l’Amministrazione risulta aver proceduto ai sensi dell’art. 41-bis d.P.R. n. 600 del 1973, determinando i maggiori ricavi sulla base delle dichiarazioni dei condomìni fruitori dei servizi resi dal contribuente e, perciò , effettuando la rettifica delle componenti attive dal medesimo dichiarate senza minimamente evocare alcuna delle specifiche situazioni legittimanti l’adozione delle metodologie di cui agli artt. 39, comma 2, o 41 d.P.R. n. 600 del 1973. 3. In accoglimento del motivo, pertanto, la sentenza impugnata va annullata e cassata con rinvio, affinché il nuovo giudice quantifichi l’effettiva entità della pretesa tributaria, tenuto conto – rispetto, in particolare, al profilo riguardante i costi –di quanto innanzi esposto. Detto giudice avrà indi a statuire altresì in punto di spese, comprese quelle del presente giudizio di legittimità. P.Q.M Accoglie il ricorso, per