Cassazione n. 18373/2026

dello Stato.– ricorrente –Contro[OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], D’ADDAMARINA, rappresentati e difesi dall’[OSCURATO:PERSONA].- Controricorrenti e ricorrenti incidentali -Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. della LOMBARDIA n.2548/2017 depositata in data 8 giugno 2017.Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 21 aprile2026 dal Consigliere dott.ssa [OSCURATO:PERSONA].1. L’Agenzia delle Entrate – [OSCURATO:PERSONA] di Lodi – [OSCURATO:PERSONA], nei confronti dei sig.ri [OSCURATO:PERSONA]Adda, [OSCURATO:PERSONA] (inqualità di coeredi del sig. [OSCURATO:PERSONA]), [OSCURATO:PERSONA] e MariaNumero registro generale 2176/2018Numero sezionale 3379/2026Numero di raccolta generale 18373/2026Data pubblicazione 07/06/2026Albertini, gli avvisi di accertamento nn. T9R05F100593, T9R05F100595,T9R05F100596 e T9R05F100597, in relazione all’anno d’imposta 2007. Inparticolare, con tali atti impositivi, l’Ufficio accertava, ai sensi dell’art. 41-bis, d.P.R. n. 600/1973, un maggior reddito di euro 310.852,00, costituitodalla plusvalenza di cui al combinato disposto degli artt. 67, primocomma, lett. b) e 68, primo comma, d.P.R. n. 917/1986 (derivante dallacessione di un fondo edificabile), con conseguente maggiore imposta dieuro 130.405,00 a carico delle sig.re [OSCURATO:PERSONA]Adda e [OSCURATO:PERSONA], dieuro 131.203,00 a carico del sig. [OSCURATO:PERSONA], di euro 131.074,00 acarico della sig.ra [OSCURATO:PERSONA] e di euro 129.652,00 a carico della sig.raMarina D’Adda. Atteso che l’accertamento della suddetta maggioreimposta per ciascun contribuente e il superamento del reddito imponibileaccertato della soglia del 10% rispetto al reddito dichiarato costituisconofattispecie penale ex art. 4, D. Lgs. n. 74/2000, l’Ufficio inviava, in data 3giugno 2014, alla competente autorità giudiziaria, ai sensi dell’art. 331c.p.p., la comunicazione della notizia di reato.2. Dopo aver espletato con esito negativo il tentativo di adesione, icontribuenti proponevano separati ricorsi avverso gli avvisi diaccertamento dinanzi la C.t.p. di Lodi; si costituiva, nei quattro distintigiudizi, l’Ufficio, chiedendo la conferma del proprio operato.3. La C.t.p. di Lodi, con sentenza n. 78/2016, dopo aver riunito i ricorsidei contribuenti, li rigettava.4. Contro tale sentenza proponevano appello i contribuenti dinanzi la C.t.r.della Lombardia; si costituiva in giudizio l’Ufficio, chiedendo il rigettodell’appello e la conferma della sentenza di primo grado.5. La C.t.r. della Lombardia, con sentenza n. 2548/2017, depositata indata 8 giugno 2017, accoglieva l’appello dei contribuenti.6. Avverso tale pronuncia, l’Ufficio ha proposto ricorso per cassazioneaffidato ad un unico motivo. I contribuenti hanno proposto ricorsoincidentale affidato a due motivi.Numero registro generale 2176/2018Numero sezionale 3379/2026Numero di raccolta generale 18373/2026Data pubblicazione 07/06/2026La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 21 aprile 2026.MOTIVI DELLA DECISIONEPreliminarmente deve darsi atto della produzione del certificato di morte diAlbertini Maria ed [OSCURATO:PERSONA]; deve comunque procedersi alladisamina dei motivi di ricorso per quanto riguarda la pretesa impositivadella particolare struttura e della disciplina del procedimento di legittimità,non è applicabile l'istituto dell'interruzione del processo, con laconseguenza che la morte di una delle parti, intervenuta dopo la ritualeinstaurazione del giudizio, non assume alcun rilievo, nè consente agli eredidi tale parte l'ingresso nel processo (Cass. 29/01/2016, n. 1757).1. Con l’unico motivo di ricorso principale, così rubricato: «Violazione e/ofalsa applicazione degli artt. 68, d.P.R. n. 917/1986, 1362 e 1523 c.c., inrelazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.», l’Ufficio lamenta l’errorin iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha resouna decisione fondata su un’unica ratio decidendi basata sull’inapplicabilitàdell’art. 1523 c.c. al caso di specie, sulla scorta della considerazione percui il patto di riservato dominio era stato richiamato nel rogito notarilesoltanto in relazione alla garanzia di pagamento del saldo del corrispettivo,laddove l’effetto traslativo della proprietà era già avvenuto al momentodella stipula; in particolare, attraverso una simile interpretazione dellanorma, la C.t.r. ha falsamente ritenuto che le frasi contenute nell’art. 4dell’atto di cessione, secondo cui la parte acquirente era immessa nelpossesso immediato del fondo e i relativi effetti si sarebbero prodotti sindal momento della stipula, fossero indicative dell’intenzione delle parti ditrasferire immediatamente la proprietà, omettendo di valutare che le parti,se avessero voluto derogare alle regole generali in tema di vendita conpatto di riservato dominio, avrebbero dovuto pattuire espressamente unasimile circostanza e, conseguentemente, inserire la relativa clausola nelcontratto stesso. Inoltre, la C.t.r. non ha ritenuto fondata la circostanza,Numero registro generale 2176/2018Numero sezionale 3379/2026Numero di raccolta generale 18373/2026Data pubblicazione 07/06/2026posta alla base dell’atto impositivo, che l’immobile non fosse in proprietàdei contribuenti da più di cinque anni, con la conseguenza che la suacessione era in grado di generare una plusvalenza tassabile, omettendo,per di più, di rilevare come, nel caso della vendita con patto di riservatodominio, vi fosse l’inequivocabile dato normativo costituito dall’art. 1523c.c., per effetto del quale il compratore acquista la proprietà della cosa colpagamento dell’ultima rata del prezzo.Il motivo, con cui l’Agenzia delle Entrate sostiene che la CTR abbia erratonel disapplicare la disciplina della vendita con riserva di proprietà, la qualeprevede espressamente che l'effetto traslativo del diritto si verifichi solocon il pagamento dell'ultima rata del prezzo - con la conseguenza che ilquinquennio rilevante ai fini della tassabilità della plusvalenza dovevadecorrere non dalla data del rogito (1990), ma dalla data del saldo delprezzo (2007) e, quindi, la successiva vendita (2008) era avvenuta infra-quinquennio - è fondato.1.1. La questione sottoposta a questa Corte attiene all'individuazione deldies a quo per il calcolo del quinquennio previsto dall'art. 67, comma 1,lett. b), del TUIR, in una fattispecie di vendita con patto di riservatodominio. La C.t.r. ha ritenuto che, nonostante il nomen iuris utilizzato dalleparti, il patto di riservato dominio avesse una mera funzione di garanzia eche l'effetto traslativo si fosse prodotto al momento della stipula delcontratto, valorizzando la presunta volontà delle parti rispetto alladisciplina legale tipica. Tale interpretazione non può essere condivisa, inquanto si pone in contrasto con la chiara dizione dell'art. 1523 c.c., anorma del quale: "Nella vendita a rate con riserva della proprietà, ilcompratore acquista la proprietà della cosa col pagamento dell'ultima ratadi prezzo, ma assume i rischi dal momento della consegna".La norma disciplina un effetto legale tipico del contratto di vendita conriserva di proprietà, differendo il trasferimento del diritto dominicale a unmomento successivo alla conclusione del contratto, pur determinandoNumero registro generale 2176/2018Numero sezionale 3379/2026Numero di raccolta generale 18373/2026Data pubblicazione 07/06/2026l'immediato trasferimento del godimento e dei rischi in capo all'acquirente.La funzione di garanzia per il venditore è la ratio stessa dell'istituto e sirealizza proprio attraverso il differimento dell'effetto traslativo.1.2. Questa Corte ha già avuto modo di affermare, anche di recente, chesebbene la qualità di proprietario del venditore rivesta un carattereessenzialmente formale, il differimento dell'effetto traslativo è l'elementocaratterizzante e normativamente previsto di tale schema negoziale (Cass.n. 17635 del 30.06.2025).Nella vendita a rate con riserva della proprietà, il compratore, purdivenendo proprietario del bene venduto soltanto a seguito del pagamentointegrale del prezzo, acquista immediatamente una serie di facoltàordinariamente connesse alla titolarità del diritto dominicale, sì da potersiritenere che fin dal momento della stipulazione del contratto si determiniuna divaricazione tra l'intestazione formale del bene, che resta in capo alvenditore, essenzialmente allo scopo di consentirgli di recuperarne ilpossesso in caso d'inadempimento della controparte, e la titolaritàsostanziale del diritto, o quanto meno l'esercizio delle relative facoltà,spettante invece al compratore: quest'ultimo, infatti, ha diritto allaconsegna del bene fin dal momento della conclusione del contratto (cfr.Cass., Sez. Un., 19/07/1985, n. 4266), nonché al rilascio dello stesso daparte dell'eventuale affittuario ed alla percezione dei relativi frutti (cfr.Cass., Sez. III, 27/06/1972, n. 2190), e può concedere il bene inlocazione a terzi, in qualità di possessore (cfr. Cass., Sez. I, 12/11/1998,n. 11433); egli, inoltre, assume i rischi relativi al bene fin dal momentodella consegna (art. 1523 cod. civ.), ed è quindi titolare di un interesseche gli consente di stipulare validamente un contratto di assicurazione (cfr.Cass., Sez. III, 17/06/2013, n. 15107; 19/05/2004, n. 9469; Cass., Sez.I, 30/05/1981, n. 3541), nonché di ottenere il pagamento dell'indennità,ove si verifichi un evento dedotto nel contratto, a meno che non possaravvisarsi un interesse concorrente del venditore (cfr. Cass., Sez. III,Numero registro generale 2176/2018Numero sezionale 3379/2026Numero di raccolta generale 18373/2026Data pubblicazione 07/06/20268/10/2009, n. 21390). In quest'ottica, e con riguardo alla disciplinadettata dall'art. 73, secondo comma, del r.d. 16 marzo 1942, n. 267, èstata posta in rilievo la differenza esistente tra la vendita con riserva diproprietà ed il preliminare di compravendita, osservandosi che mentrenella prima l'effetto traslativo, pur rinviato nel tempo e subordinatoall'integrale pagamento del prezzo, è già vincolante tra le parti, al puntoche con la conclusione del contratto il venditore è obbligato alla consegnadel bene al compratore, il quale dal momento della consegna assume su disé i rischi relativi al bene acquistato, nel secondo contratto, anche laddovesia pattuito il trasferimento immediato del possesso del bene e l'integralepagamento del prezzo, tali clausole, aventi carattere accessorio e nonincompatibili con la natura obbligatoria del contratto, non produconoeffetti traslativi, essendo a tal fine necessaria la prestazione di un ulterioreconsenso ad opera delle parti (cfr. Cass., Sez. I, 22/12/2005, n. 28480).1.3. Ciò posto, ai fini fiscali, per la determinazione della plusvalenzatassabile, il momento rilevante per l'acquisto è quello in cui si producel'effetto traslativo della proprietà. Come correttamente evidenziato anchedall'Amministrazione finanziaria in un suo documento di prassi, il dies aquo per la decorrenza del quinquennio deve essere individuato nelmomento del pagamento dell'ultima rata, poiché è solo in quel momentoche il compratore acquista la proprietà della cosa (Risoluzione n. 28 del30/01/2009).Nella fattispecie in esame, la C.t.r., nel disapplicare l'art. 1523 c.c., non haoperato una mera interpretazione della volontà contrattuale – sindacabilein questa sede solo per violazione dei canoni ermeneutici – ma haproceduto a una falsa applicazione di una norma di diritto, negando glieffetti legali tipici di un contratto che le parti avevano espressamentequalificato come "vendita con patto di riservato dominio". Ne consegueche, nel caso di specie, l'acquisto della proprietà da parte dei contribuentisi è perfezionato solo nel 2007, con il pagamento dell'ultima rata delNumero registro generale 2176/2018Numero sezionale 3379/2026Numero di raccolta generale 18373/2026Data pubblicazione 07/06/2026prezzo. La successiva cessione, avvenuta nel 2008, è pertanto intervenutaentro il quinquennio, rendendo la relativa plusvalenza imponibile.Il ricorso principale deve, pertanto, essere accolto.2. Con il primo motivo di controricorso incidentale, così rubricato:«Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2, D. Lgs. n. 128/2015, inrelazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.», i contribuentilamentano l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenzaimpugnata, la C.t.r. non ha sostenuto l’uso pretestuoso e strumentaledella denuncia penale da parte dell’Amministrazione finanziaria, atteso chenon ha preso in considerazione il fatto che, al momento del deposito delricorso in appello e sulla base della giurisprudenza di merito in argomento,sembrava doversi ritenere pacifica l’intervenuta decadenza perinoperatività del raddoppio dei termini, in quanto la denuncia da partedell’Ufficio era stata presentata o trasmessa oltre la scadenza ordinaria deitermini di accertamento; più nel dettaglio, la C.t.r. ha omesso diconsiderare (nonostante fosse stato richiesto) che, nel caso di specie,avrebbe dovuto accertare (c.d. prognosi postuma) se sussistessero ipresupposti per l’obbligo di denuncia, ossia la sussistenza di una notitiacriminis dotata di fumus o, al contrario e come sostenuto dai contribuenti,se l’Ufficio avesse fatto un uso pretestuoso e strumentale della denunciapenale, al fine di fruire ingiustificatamente di un più ampio termine diaccertamento.Il motivo, con cui i contribuenti lamentano che la C.t.r. abbia ritenutolegittimo il raddoppio dei termini di accertamento senza compiere quella"prognosi postuma" per verificare la sussistenza dei presuppostidell'obbligo di denuncia penale, è infondato.2.1. Sul raddoppio dei termini di decadenza del potere di accertamentofiscale in ipotesi di seri indizi di reato, questa Corte ha enunciato iseguenti principi: (i) il raddoppio dei termini previsti dagli artt. 43 deld.P.R. n. 600 del 1973 per l’Irpef e 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per l’Iva,Numero registro generale 2176/2018Numero sezionale 3379/2026Numero di raccolta generale 18373/2026Data pubblicazione 07/06/2026nella versione applicabile “ratione temporis”, in forza delle modificheintrodotte con l’art. 37, comma 24, del d.l. 04/07/2003 n. 223,presuppone unicamente l’obbligo di presentazione di denuncia penale, aisensi dell’art. 331 cod. proc. civ., per uno dei reati previsti dal d.lgs. 10marzo 2000, n. 74 , e non anche la sua effettiva presentazione, comeperaltro stabilito dalla Corte costituzionale nella sentenza 25 luglio 2011,n. 247, con la conseguenza che ove il contribuente denuncia ilsuperamento dei termini di accertamento da parte del fisco, è tenuto acontestare la carenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia senza potermettere in discussione la sussistenza del reato il cui accertamento èprecluso al giudice tributario (ex pluribus, v. Cass., 02/07/2020 n. 13481;Cass., 28/06/2019, n. 17586; Cass., 13/09/2018, n. 22337; Cass., 05/06/2018, n. 14440). (ii) «non di raddoppio dei termini in senso proprio sitratta, bensì di un nuovo termine di decadenza», applicabile in ipotesi disussistenza di seri indizi di reità, che è un dato obiettivo non lasciato alladiscrezionalità del funzionario dell’Ufficio tributario ma che deve essereaccertato dal giudice; tale raddoppio non è escluso dalla configurabilità diuna causa di estinzione del reato come la prescrizione, né dallaintervenuta archiviazione della denuncia, non rilevando «né l’eserciziodell’azione penale da parte del p.m., ai sensi dell’articolo 405 cod. proc.pen., mediante la formulazione dell’imputazione, né la successivaemanazione di una sentenza di condanna o di assoluzione da parte delgiudice penale, anche in considerazione del doppio binario tra giudiziopenale e procedimento e processo tributario (Cass. 15/05/2015, n. 9974).(iii) Su tale assetto nessun effetto spiega la sequenza di modifiche chehanno riguardato la disciplina dei termini prescritti per l’accertamento(legge 28 dicembre 2015 n. 208, art. 1, commi da 130 a 132, nonchéd.lgs. 5 agosto 2015 n. 128, art. 2) in quanto, qualora gli avvisi diaccertamento relativi a periodo d’imposta precedenti a quello in corso alladata 31 dicembre 2016 siano stati già notificati – come nel caso in esame,Numero registro generale 2176/2018Numero sezionale 3379/2026Numero di raccolta generale 18373/2026Data pubblicazione 07/06/2026in cui l’ atto impositivo riguardante l’annualità del 2006 risulta notificato indata 17/09/2012 – si applica la disciplina dettata dall’art. 2 del d.lgs. n.128 del 2015 (che non è stato modificato dalla successiva legge n. 208 del2015), che fa espressamente salvi gli effetti degli avvisi di accertamentonotificati alla data di entrata in vigore del predetto decreto (Cass.,09/08/2016, n. 16728). (iv) Qualora si tratti di pretesa fiscale su tributiIrap, giacché le violazioni delle disposizioni che prevedono e disciplinanotale tributo non sono presidiate da sanzioni penali, a differenza di quantoaccade per l’Irpef e per l’Iva, non è applicabile il raddoppio dei termini dicui all'art. 43 d.P.R. cit. (Cass. 15/09/2022, n. 27250; Cass., 03/05/2018,n. 10483; Cass., 08/04/2022, n. 11552).2.2. Nella fattispecie in esame, la C.t.r. ha deciso uniformandosi ai principitestè declinati laddove ha ritenuto, sinteticamente ma correttamente, cheil raddoppio dei termini operava anche in caso di mancata presentazionedella denuncia penale.3. Con il secondo motivo di controricorso incidentale, così rubricato:«Omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, in relazione all’art.360, primo comma, n. 5, c.p.c.», i contribuenti lamentano l’omesso esamedi un fatto decisivo per il giudizio nella parte in cui, nella sentenzaimpugnata, la C.t.r. ha omesso di considerare che, anche nel processotributario, vige la regola generale prevista dall’art. 2697 c.c., secondo cuil’Amministrazione finanziaria che vanta un credito nei confronti del privatoè tenuta a fornire la prova dei fatti costitutivi della propria pretesa; inparticolare, nel caso di specie, la C.t.r. ha tralasciato di valutare comel’Ufficio, a sostegno della medesima pretesa e sul presupposto che fosseapplicabile l’istituto di cui all’art. 1523 c.c., avrebbe dovuto fornire laprova che il pagamento dell’ultima rata del prestito ISMEA era statoeffettuato dai contribuenti nel corso del quinquennio antecedente allavendita del 2008.Numero registro generale 2176/2018Numero sezionale 3379/2026Numero di raccolta generale 18373/2026Data pubblicazione 07/06/20263.1. Il motivo, con cui i contribuenti lamentano che l'Amministrazionefinanziaria non abbia mai fornito la prova della data esatta di pagamentodell'ultima rata, fatto costitutivo della pretesa impositiva, è assorbitodall’accoglimento del ricorso principale.4. In conclusione, va accolto il ricorso principale, va rigettato il primomotivo di ricorso incidentale e dichiarato assorbito il secondo motivo diricorso incidentale; la sentenza impugnata deve essere cassata con rinviodel giudizio al giudice a quo affinché, in diversa composizione, proceda aun nuovo esame della controversia, attenendosi ai principi di dirittoenunciati, e provveda anche alla liquidazione delle spese del presentegiudizio di legittimità.Il giudice del rinvio dovrà attenersi al seguente principio di diritto:"In tema di plusvalenze immobiliari di cui all'art. 67, comma 1, lett. b), deld.P.R. n. 917/1986, nel caso di acquisto di un immobile mediantecontratto di vendita con patto di riservato dominio, ai sensi dell'art. 1523c.c., il trasferimento della proprietà si perfeziona con il pagamentodell'ultima rata del prezzo. Da tale data, e non da quella di stipula delcontratto, decorre il quinquennio per la verifica della tassabilità dellaplusvalenza derivante dalla successiva cessione". P.Q.MLa Corte accoglie il ricorso principale e, rigettato il primo motivo di ricorsoincidentale e dichiarato assorbito il secondo motivo di ricorso incidentale,cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di GiustiziaTributaria di secondo grado di Milano affinché, in diversa composizione,proceda a un nuovo esame della controversia, attenendosi ai principi didiritto enunciati, e provveda anche alla liquidazione delle spese delpresente giudizio di legittimità.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, dàparte del controricorrente, ricorrente incidentale dell’ulteriore importo aNumero registro generale 2176/2018Numero sezionale 3379/2026Numero di raccolta generale 18373/2026Data pubblicazione 07/06/2026titolo di contributo unificato, nella misura pari a quello previsto per ilricorso, a norma del comma 1-bis del medesimo art. 13, se dovuto.Così deciso in Roma il 21 aprile 2026.La PresidenteAndreina Giudicepietro