Corte di giustizia UE n. 952/2025

62024CJ0500 SENTENZA DELLA CORTE (Ottava Sezione) 30 ottobre 2025 ( *1 ) «Rinvio pregiudiziale – Unione doganale – Regolamento (CEE) n. 2913/92 – Codice doganale comunitario – Articolo 29 – Valore in dogana delle merci – Determinazione – Merci vendute per l’esportazione a destinazione del territorio doganale dell’Unione europea – Regolamento (CEE) n. 2454/93 – Articolo 147 – Vendite successive» Nella causa C‑500/24, avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dal [OSCURATO:PERSONA] (Corte suprema, Spagna), con decisione del 16 luglio 2024, pervenuta in cancelleria il 18 luglio 2024, nel procedimento [OSCURATO:PERSONA] SA contro [OSCURATO:PERSONA] del Estado, LA CORTE (Ottava Sezione), composta da S. Rodin, facente funzione di presidente di sezione, N. Piçarra e N. Fenger (relatore), giudici, avvocato generale: D. Spielmann cancelliere: L. [OSCURATO:PERSONA], amministratrice vista la fase scritta del procedimento e in seguito all’udienza del 5 giugno 2025, considerate le osservazioni presentate: – per la [OSCURATO:PERSONA] SA, da M.I. [OSCURATO:PERSONA], J.A. [OSCURATO:PERSONA] e A. [OSCURATO:PERSONA], abogados; – per il governo spagnolo, da A. Pérez-[OSCURATO:PERSONA], in qualità di agente; – per la Commissione europea, da I. [OSCURATO:PERSONA] e F. Moro, in qualità di agenti, vista la decisione, adottata dopo aver sentito l’avvocato generale, di giudicare la causa senza conclusioni, ha pronunciato la seguente Sentenza 1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 29 del regolamento (CEE) n. 2913/92 del Consiglio, del 12 ottobre 1992, che istituisce un codice doganale comunitario ( GU 1992, L 302, pag. 1 ; in prosieguo: il «codice doganale comunitario»), dell’articolo 147 del regolamento (CEE) n. 2454/93 della Commissione, del 2 luglio 1993, che fissa talune disposizioni d’applicazione del regolamento (CEE) n. 2913/92 del Consiglio che istituisce il codice doganale comunitario ( GU 1993, L 253, pag. 1 ), come modificato dal regolamento (CE) n. 1762/95 della Commissione, del 19 luglio 1995 ( GU 1995, L 171, pag. 8 ) (in prosieguo: il «regolamento n. 2454/93»), e dell’articolo 70, paragrafo 1, del regolamento (UE) n. 952/2013 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 9 ottobre 2013, che istituisce il codice doganale dell’Unione ( GU 2013, L 269, pag. 1 ; in prosieguo: il «codice doganale dell’Unione»). 2 Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la [OSCURATO:PERSONA] SA (in prosieguo: la «[OSCURATO:PERSONA]») e l’[OSCURATO:PERSONA] de la [OSCURATO:PERSONA] Tributaria (Agenzia nazionale dell’amministrazione finanziaria, Spagna; in prosieguo: l’«amministrazione finanziaria»), in merito alla determinazione del valore in dogana di talune merci. Contesto normativo Codice doganale comunitario 3 L’articolo 29, paragrafo 1, del codice doganale comunitario, facente parte del capitolo 3, intitolato «Valore in dogana delle merci», del titolo II di tale codice, intitolato «Principi in base ai quali sono applicati i dazi all’importazione o all’esportazione e le altre misure previste nel quadro degli scambi di merci», prevedeva quanto segue: «Il valore in dogana delle merci importate è il valore di transazione, cioè il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci quando siano vendute per l’esportazione a destinazione del territorio doganale del[l’Unione europea], previa eventuale rettifica (...)». Regolamento n. 2454/93 4 Ai sensi dell’articolo 147, paragrafo 1, primo e secondo comma, del regolamento n. 2454/93: «Ai fini dell’articolo 29 del codice [doganale comunitario], il fatto che le merci oggetto di una vendita siano dichiarate per l’immissione in libera pratica è da considerarsi un’indicazione sufficiente che esse sono state vendute per l’esportazione a destinazione del territorio doganale del[l’Unione]. In caso di più vendite successive realizzate prima della valutazione, detta indicazione vale solo nei confronti dell’ultima vendita sulla cui base le merci sono state introdotte nel territorio doganale del[l’Unione], o nei confronti di una vendita nel territorio doganale del[l’Unione] anteriore all’immissione in libera pratica delle merci. Qualora venga dichiarato un prezzo relativo ad una vendita anteriore all’ultima vendita sulla cui base le merci sono state introdotte nel territorio doganale del[l’Unione], deve essere dimostrato adeguatamente all’autorità doganale, che tale vendita è stata conclusa ai fini dell’esportazione verso il territorio doganale in questione». Codice doganale dell’Unione 5 L’articolo 70, paragrafo 1, del codice doganale dell’Unione dispone quanto segue: «La base primaria per il valore in dogana delle merci è il valore di transazione, cioè il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci quando sono vendute per l’esportazione verso il territorio doganale dell’Unione, eventualmente adeguato». 6 In forza dell’articolo 288, paragrafo 2, di tale codice, l’articolo 70 è divenuto applicabile a partire dal 1 o maggio 2016. Procedimento principale e questioni pregiudiziali 7 [OSCURATO:PERSONA] è una società la cui attività principale consiste nella distribuzione di articoli di moda. Tali merci sono fabbricate in paesi asiatici e sono vendute, dai fabbricanti, alla [OSCURATO:PERSONA] S.A. (in prosieguo: la «ITX»), società con sede in Svizzera (in prosieguo: la «prima vendita») e, successivamente, rivendute dalla ITX alla [OSCURATO:PERSONA] (in prosieguo: la «seconda vendita»). 8 Successivamente a tale seconda vendita, le merci sono trasportate direttamente dai paesi di fabbricazione verso la Spagna. La maggior parte di tali merci è immessa in libera pratica mentre un’altra parte di queste ultime è vincolata al regime di deposito doganale. Le merci immesse in libera pratica sono o commercializzate nell’Unione o esportate verso paesi terzi. Infatti, le etichette consentono la commercializzazione delle merci in diversi paesi. 9 Per gli anni 2014 e 2015, la [OSCURATO:PERSONA] ha dichiarato come valore in dogana il valore fatturato dai fabbricanti asiatici alla ITX, vale a dire il prezzo al quale è stata conclusa la prima vendita. 10 L’amministrazione finanziaria ha ritenuto che la prima vendita non fosse stata conclusa ai fini dell’esportazione verso il territorio doganale dell’Unione. Di conseguenza, essa ha ritenuto che il valore in dogana da prendere in considerazione era quello che aveva effettivamente condotto all’importazione delle merci nell’Unione, ossia la seconda vendita. 11 Detta amministrazione ha dunque emesso avvisi di accertamento vertenti sui dazi doganali per gli anni 2014 e 2015 al fine di procedere alla rettifica fiscale per quanto riguardava la [OSCURATO:PERSONA]. 12 Tali avvisi di accertamento sono stati contestati da quest’ultima dinanzi al [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA] (Tribunale economico‑amministrativo centrale, Spagna), il quale, con decisione del 3 giugno 2020, ha respinto il reclamo proposto contro detta rettifica. 13 [OSCURATO:PERSONA] ha proposto un ricorso avverso tale decisione dinanzi all’[OSCURATO:PERSONA] (Corte centrale, Spagna), la quale l’ha respinto con sentenza del 24 maggio 2022. 14 L’[OSCURATO:PERSONA] (Corte centrale) ha ritenuto che il fatto che, al momento della prima vendita, le merci avessero come destinazione l’Unione non fosse sufficiente, poiché, ai fini del loro etichettaggio, esse avrebbero potuto essere oggetto di riesportazione verso paesi terzi. 15 [OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorso per cassazione dinanzi al [OSCURATO:PERSONA] (Corte suprema, Spagna), che è il giudice del rinvio. 16 Tale giudice rileva che le circostanze della causa di cui è investito sono caratterizzate dal fatto che le merci di cui trattasi sono state, in parte, immesse in libera pratica e, in parte, vincolate al regime del deposito doganale, potendo poi queste ultime merci essere immesse in libera pratica od oggetto di riesportazione. La scelta tra il regime di immissione in libera pratica e quello del deposito doganale era fondata sull’applicabilità delle preferenze tariffarie al momento dell’introduzione delle merci nel territorio doganale dell’Unione. 17 Detto giudice si chiede, dunque, in particolare se l’espressione «esportazione a destinazione del territorio doganale del[l’Unione]», che figura all’articolo 29, paragrafo 1, del codice doganale comunitario e all’articolo 147 del regolamento n. 2454/93 debba essere intesa nel senso di un’introduzione fisica e geografica delle merci in tale territorio o piuttosto come relativa all’introduzione delle merci nel mercato dell’Unione nel senso economico e commerciale. In particolare, il medesimo chiede se, per dimostrare che una vendita è stata conclusa ai fini dell’esportazione verso detto territorio, sia sufficiente che, al momento della vendita, sia comprovato che le merci saranno introdotte nel medesimo territorio, indipendentemente dal regime doganale al quale esse saranno successivamente vincolate e a prescindere dalla finalità cui sono destinate, o se sia necessario che il motivo dell’esportazione sia la commercializzazione delle merci sul mercato dell’Unione. 18 In tali circostanze, il [OSCURATO:PERSONA] (Corte suprema) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali: «1) Se, nel regime di più vendite successive, per determinare il valore in dogana delle merci, quale valore di transazione, le espressioni vendita “per l’esportazione a destinazione del territorio doganale della Comunità”, di cui all’articolo 29 del [codice doganale comunitario] e all’articolo 70, paragrafo 1, del [codice doganale dell’Unione], o “ai fini dell’esportazione verso il territorio doganale in questione”, di cui all’articolo 147 del [regolamento n. 2454/93], debbano essere interpretate nel senso che è sufficiente la mera introduzione delle merci nel territorio comunitario, inteso come ambito geografico, in virtù di un titolo di compravendita, indipendentemente dal regime doganale al quale esse sono successivamente vincolate e a prescindere dalla finalità cui sono destinate, non essendo in alcun caso imposta l’immissione in commercio delle merci all’interno del territorio dell’Unione europea. 2) Oppure se sia necessario dimostrare che la destinazione dell’esportazione è il mercato dell’Unione europea per ritenere che la vendita sia stata realizzata “ai fini dell’esportazione verso il territorio doganale in questione”». Sulle questioni pregiudiziali 19 Secondo una giurisprudenza costante, nell’ambito della cooperazione tra i giudici nazionali e la Corte istituita dall’articolo 267 TFUE, quest’ultima deve fornire al giudice nazionale una risposta utile che gli consenta di dirimere la controversia sottopostagli. In tale prospettiva alla Corte incombe, se necessario, riformulare le questioni che le sono sottoposte. A tal riguardo, essa deve trarre dall’insieme degli elementi forniti dal giudice nazionale e, in particolare, dalla motivazione della decisione di rinvio, gli elementi del diritto dell’Unione che richiedano un’interpretazione, tenuto conto dell’oggetto della controversia (v. sentenze del 17 luglio 1997, Krüger, C‑334/95 , EU:C:1997:378 , punti 22 e 23 , e del 25 febbraio 2025, Alphabet e. a., C‑233/23 , EU:C:2025:110 , punto 33 ). 20 Nel caso di specie, dalla domanda pregiudiziale e dalle osservazioni presentate alla Corte emerge che le merci di cui trattasi nel procedimento principale sono entrate fisicamente nel territorio doganale dell’Unione dopo la seconda vendita, la quale è l’ultima vendita sulla cui base tali merci sono state introdotte in tale territorio, o nel regime del deposito doganale, o in quello dell’immissione in libera pratica, e che il prezzo sulla cui base è stato dichiarato il valore in dogana di tali merci è quello al quale è stata conclusa la prima vendita, che è la vendita anteriore alla seconda vendita. È inoltre pacifico che, mediante i suoi avvisi di accertamento emessi per gli anni 2014 e 2015, l’amministrazione finanziaria contesta la presa in considerazione di tale prezzo per determinare il valore in dogana di dette merci e ritiene che avrebbe dovuto essere preso in considerazione il loro valore di transazione al momento della seconda vendita. 21 In tale contesto, occorre rilevare che, in forza dell’articolo 288 del codice doganale dell’Unione, l’articolo 70 di tale codice si applica a partire dal 1 o maggio 2016, mentre gli avvisi di accertamento di cui trattasi nel procedimento principale riguardano il 2014 e il 2015. Di conseguenza, detta domanda concerne operazioni che hanno avuto luogo prima che tale articolo divenisse applicabile. Pertanto, nonostante detto articolo sia incluso tra le disposizioni di cui il giudice del rinvio chiede formalmente l’interpretazione, le questioni sottoposte sono volte esclusivamente a consentire a tale giudice di determinare a quali condizioni l’articolo 29 del codice doganale comunitario e l’articolo 147 del regolamento n. 2454/93 consentano di prendere in considerazione il valore di transazione delle merci di cui trattasi al momento della vendita anteriore all’ultima vendita sulla cui base tali merci sono state introdotte nel territorio doganale dell’Unione. 22 Alla luce di tali elementi, occorre ritenere che, con le sue due questioni, che occorre esaminare congiuntamente, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 29 del codice doganale comunitario e l’articolo 147 del regolamento n. 2454/93 debbano essere interpretati nel senso che, quando talune merci sono state oggetto di due vendite prima della loro introduzione nel territorio doganale dell’Unione per esservi o vincolate al regime del deposito doganale o immesse in libera pratica, la prima vendita non può essere considerata conclusa ai fini dell’esportazione di tali merci verso il territorio doganale dell’Unione, qualora, al momento di tale prima vendita, fosse unicamente dimostrato che dette merci erano destinate a essere introdotte in tale territorio, senza che il luogo di commercializzazione finale di queste ultime fosse ancora stato determinato. 23 Secondo una giurisprudenza costante, il diritto dell’Unione in materia di valutazione in dogana mira a stabilire un sistema equo, uniforme e neutro che escluda l’impiego di valori in dogana arbitrari o fittizi. Il valore in dogana deve dunque riflettere il valore economico reale di una merce importata, valore che dev’essere determinato, in via prioritaria, secondo il metodo cosiddetto «del valore di transazione» delle merci importate (v., in tal senso, sentenze del 19 novembre 2020, 5th AVENUE [OSCURATO:PERSONA], C‑775/19 , EU:C:2020:948 , punti 22 e 24 , e del 15 maggio 2025, Tauritus, C‑782/23 , EU:C:2025:353 , punti 51 e 54 ). 24 Tale metodo è descritto all’articolo 29, paragrafo 1, del codice doganale comunitario, ai sensi del quale il valore in dogana delle merci importate è il valore di transazione, cioè il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci quando siano vendute per l’esportazione a destinazione del territorio doganale dell’Unione, previa eventuale rettifica. 25 Dalla formulazione di tale disposizione, e in particolare dall’espressione «vendute per l’esportazione a destinazione del territorio doganale del[l’Unione]», emerge che il valore di transazione deve corrispondere a un prezzo di esportazione a destinazione dell’Unione. Deve quindi essere dimostrato, al momento della vendita, che le merci originarie di uno Stato terzo sono destinate al territorio doganale dell’Unione (v. sentenze del 6 giugno 1990, Unifert, C‑11/89 , EU:C:1990:237 , punto 11 , e del 9 novembre 2017, LS [OSCURATO:PERSONA], C‑46/16 , EU:C:2017:839 , punto 27 ). 26 Ai fini dell’applicazione di detta disposizione, l’articolo 147, paragrafo 1, primo comma, del regolamento n. 2454/93 dispone, nella prima frase, che il fatto che le merci oggetto di una vendita siano dichiarate per l’immissione in libera pratica è da considerarsi un’indicazione sufficiente che esse sono state vendute per l’esportazione a destinazione del territorio doganale dell’Unione. Nella seconda frase, tale disposizione precisa che, in caso di più vendite successive realizzate prima della valutazione, detta indicazione vale solo nei confronti dell’ultima vendita sulla cui base le merci sono state introdotte in tale territorio doganale, o nei confronti di una vendita in detto territorio anteriore all’immissione in libera pratica delle merci. Per contro, l’articolo 147, paragrafo 1, del regolamento n. 2454/93 prevede, al secondo comma, che, qualora venga dichiarato un prezzo relativo ad una vendita anteriore all’ultima vendita sulla cui base le merci sono state introdotte nel territorio doganale dell’Unione, deve essere dimostrato adeguatamente all’autorità doganale che tale vendita è stata conclusa ai fini dell’esportazione verso tale territorio. 27 Pertanto, qualora si debba applicare tale secondo comma, deve essere provato che la vendita di cui trattasi è stata conclusa ai fini dell’esportazione verso il territorio doganale dell’Unione. 28 Infatti, a differenza del primo comma dell’articolo 147, paragrafo 1, del regolamento n. 2454/93, il secondo comma di tale disposizione non conferisce all’introduzione delle merci nel territorio doganale dell’Unione un valore d’indicazione sufficiente per ritenere che la vendita che esso riguarda è stata conclusa ai fini dell’esportazione verso tale territorio. Di conseguenza, per dimostrare che la vendita anteriore all’ultima vendita sulla cui base le merci sono state introdotte nel territorio doganale dell’Unione è stata conclusa ai fini dell’esportazione verso tale territorio, devono essere forniti elementi che vadano oltre la sola indicazione che tali merci sono state introdotte in detto territorio, inteso come ambito geografico. 29 A tal riguardo, occorre rilevare che la Corte, pur giudicando che, ai fini dell’applicazione dell’articolo 29 del codice doganale comunitario, deve essere dimostrato, al momento della vendita, che le merci originarie di uno Stato terzo sono destinate al territorio doganale dell’Unione, ha precisato che, qualora il prezzo di una merce in una determinata zona doganale corrisponda alla situazione di mercato di detta zona, un prezzo per l’esportazione di una merce a destinazione di uno Stato terzo non corrisponde necessariamente al prezzo che sarebbe stato fissato per l’esportazione della medesima merce a destinazione del territorio doganale dell’Unione (v., in tal senso, sentenza del 9 novembre 2017, LS [OSCURATO:PERSONA], C‑46/16 , EU:C:2017:839 , punti 27 e 31 ). 30 Pertanto, anche se, al momento della vendita anteriore all’ultima vendita sulla cui base le merci sono state introdotte nel territorio doganale dell’Unione, fosse dimostrato che tali merci dovevano essere trasportate verso l’Unione e introdotte in tale territorio, tali elementi non possono essere considerati sufficienti al fine di considerare come valore in dogana il prezzo al quale la prima vendita è stata conclusa. Se è pur vero che essi possono contribuire al dimostrare che tale vendita è stata conclusa ai fini dell’esportazione di dette merci verso il territorio in questione, detti elementi devono essere corroborati al fine di confermare, oltre ogni ragionevole dubbio, che le medesime merci erano destinate ad essere commercializzate in questo stesso territorio. 31 Orbene, la prova che una siffatta vendita è stata conclusa ai fini dell’esportazione delle merci verso il territorio doganale dell’Unione non può considerarsi fornita se, al momento della stessa, la destinazione commerciale delle merci di cui trattasi non era nota e l’introduzione programmata di tali merci in tale territorio era prevista soltanto nell’attesa di una decisione in merito alla loro destinazione finale. 32 Poiché la dimostrazione richiesta all’articolo 147, paragrafo 1, secondo comma, del regolamento n. 2454/93 riguarda la situazione quale essa si presentava al momento della vendita, gli elementi derivanti dalle circostanze intervenute successivamente alla conclusione di quest’ultima, pur potendo consentire, se del caso, di trarre conclusioni su tale situazione sono, in linea di principio, irrilevanti. Ciò si verifica in particolare con l’introduzione effettiva delle merci di cui trattasi nel territorio doganale dell’Unione, con la loro immissione in libera pratica o, al contrario, con la loro riesportazione verso un paese terzo. Infatti, tali elementi non consentono, nei casi menzionati in tale disposizione, di concludere o, al contrario, di escludere che la vendita menzionata dalla medesima sia stata conclusa ai fini dell’esportazione di dette merci verso tale territorio. 33 Alla luce dell’insieme delle considerazioni che precedono, occorre rispondere alle questioni sottoposte dichiarando che l’articolo 29 del codice doganale comunitario e l’articolo 147 del regolamento n. 2454/93 devono essere interpretati nel senso che, quando talune merci sono state oggetto di due vendite prima della loro introduzione nel territorio doganale dell’Unione per esservi o vincolate al regime del deposito doganale o immesse in libera pratica, la prima vendita non può essere considerata conclusa ai fini dell’esportazione di tali merci verso il territorio doganale dell’Unione, qualora, al momento di tale prima vendita, fosse unicamente dimostrato che dette merci erano destinate a essere introdotte in tale territorio, senza che il luogo di commercializzazione finale di queste ultime fosse ancora stato determinato. Sulle spese 34 Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione. Per questi motivi, la Corte (Ottava Sezione) dichiara: L’articolo 29 del regolamento (CEE) n. 2913/92 del Consiglio, del 12 ottobre 1992, che istituisce un codice doganale comunitario, e l’articolo 147 del regolamento (CEE) n. 2454/93 della Commissione, del 2 luglio 1993, che fissa talune disposizioni d’applicazione del regolamento (CEE) n. 2913/92 del Consiglio che istituisce il codice doganale comunitario, come modificato dal regolamento (CE) n. 1762/95 della Commissione, del 19 luglio 1995, devono essere interpretati nel senso che: quando talune merci sono state oggetto di due vendite prima della loro introduzione nel territorio doganale dell’Unione europea per esservi o vincolate al regime del deposito doganale o immesse in libera pratica, la prima vendita non può essere considerata conclusa ai fini dell’esportazione di tali merci verso il territorio doganale dell’Unione, qualora, al momento di tale prima vendita, fosse unicamente dimostrato che dette merci erano destinate a essere introdotte in tale territorio, senza che il luogo di commercializzazione finale di queste ultime fosse ancora stato determinato. Firme ( *1 ) Lingua processuale: lo spagnolo.