Cassazione n. 24327/2023

ha pronunciato la seguente -Consigliere - ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 7644del ruolo generale dell’anno 2020proposto da: Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione; Oggetto: iva –rimborso –provvedimento di sospensione - - intimata - per la cassazione della sentenza dellaCommissione tributaria regionale del Lazio , n. 7065/ 7/2019, depos itata i n data 18 dicembre 2019 e notificata il 30 dicembre 2019; udita la relazione svolta nellacamera di consiglio del 6 giugno 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]; rilevato che: dalla esposizione in fatto della sentenza impugnata si evince che: l a società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. aveva proposto ricorso avverso il silenzio-rifiuto dell’Agenzia delle entrate di rimborso del credito iva per l’anno 2002; la Commissione tributaria provinciale di Roma aveva rigettato il ricorso atteso che erano pendenti i giudizi relativi a due avvisi di accertamento notificati alla società; a seguito della pronuncia del giudice di primo grado la società aveva proposto appello; la Commissione tributaria regionale del Lazio ha accolto l’appello, in particolare ha ritenutoche non sussisteva una ragionevole fondatezza della pretesa dell’Agenzia delle entrate che avrebbe potuto legittimare il diniego del rimborso, posto che la società era risultata vittoriosa in due gradi di giudizio e tenuto anche conto della immediata esecutività delle sentenzefavorevoli alla società; avverso la suddetta pronuncia l’Agenzia delle entrate h a quindi proposto ricorso per la cassazione affidato a due motivi di censura; la società è rimasta intimata; il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale Dott. [OSCURATO:PERSONA] ha depositato le proprie conclusioni scritte con le quali ha chiesto il rigetto del ricorso; considerato che: con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione e falsa applicazione dell’art. 38bis, d.P.R. n. 633/1972, degli artt. 67bis e 69, d.lgs. n. 546/1992; evidenzia parte ricorrente che il rimborso iva era stato sospeso in applicazione dell’art. 38bis, comma 9, d.P.R. n. 633/1972, sicchè, il fatto che la società era risultata vittoriosa nei due primi gradi di giudizio avente per oggetto l’avviso di accertamento non era ragione sufficiente per ritenere fondata l’istanza di rimborso, essendo necessario il passaggio in giudicato della sentenza; inoltre, evidenzia che la sentenza della Commissione tributaria regionale, favorevole alla società e a cui la stessa aveva fatto riferimento per sostenere il venire meno della ragione della sospensione, non aveva efficacia esecutiva; il motivo è infondato; va evidenziato, in primo luogo, che la presente controversia ha ad oggetto il silenzio-rifiuto dell’amministrazione finanziaria rispetto alla richiesta della società di tenere conto del venire meno della ragione di sospensione del rimborso iva, già in precedenza chiesto dalla società, conseguente all’annullamento, sia in primo grado che in secondo grado, degli avvisi di accertamento, fatta salva la parte residua dall’accoglimento parziale dell’avviso di accertamento n. TK3036305914, per la quale si sarebbe dovuto procedere alla provvisoria compensazione; in sostanza, quel che era stato chiesto era la revoca del provvedimento di sospensione del rimborso iva che l’amministrazione finanziaria aveva motivato in ragione della notifica alla società di due avvisi di accertamento; con il presente motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate evidenzia che, diversamente da quanto affermato in sentenza, la sospensione del rimborso trovava il suo fondamento normativo nella previsione di cui all’art. 38bis, comma 9, d.P.R. n. 633/1972, sicchè era necessario attendere la definitività dei giudizi relativi agli avvisi di accertamento notificati alla società; la questione prospettata pone il problema della esatta individuazione delle garanzie che il legislatore interno ha posto atutela dell’interesse pubblico dell’amministrazione finanziaria quando è richiesta di procedere al pagamento di somme in favore di soggetti che ne fanno richiesta; gli esatti ambiti di applicazione delle previsioni normative di riferimento sono stati delineati dalla sentenza di questa Corte a Sezioni Unite 31 gennaio 2020, n. 2320; è stato quindi precisato che,i n base al d .P.R. n. 633, art. 38 bis, nel testo applicabile ratione temporis, il contribuente che voglia ottenere l'esecuzione del rimborso dell'eccedenza di iva deve prestare una garanzia che ne copra l'importo (primi tre periodi del comma 1). La norma non prevede, quindi, la sospensione del rimborso ma garantisce al Fisco la ripetizione dell'eccedenza di IVA che risulti indebitamente rimborsata; nell'ipotesi, poi, in cui, dopo l'esecuzione del rimborso, il contribuente riceva la notifica di un avviso di rettifica o di accertamento, egli ha la facoltà, in alternativa alla restituzione delle somme che, in base a tale atto, risultino indebitamente rimborsate, di prestare una garanzia (comma 6)e tale fattispecie presuppone che il rimborso dell'eccedenza di IVA sia già stato eseguito; la sospensione del rimborso dell'eccedenza di iva è, invece, prevista dell'art. 38 bis, comma 3, in esame, quando sia stato constatato "nel relativo periodo d'imposta" uno dei reati di cui al D.L. n. 429 del 1982, art. 4, comma 1, n. 5), (il testo attualmente vigente dell'art. 38 bis richiama, al comma 8, i reati previsti dal D.Lgs. n. 74 del 2000, artt. 2 e 8), il cui accertamento potrebbe escludere, in tutto o in parte, la spettanza dell'eccedenza chiesta a rimborso, rendendone, così, dubbia l'esistenza. La sospensione opera, infatti, fino alla definizione del relativo procedimento penale; in questo ambito, la suddetta pronuncia ha evidenziato la possibile concorrenza di altre specifiche previsioni di tutela dell’interesse dell’amministrazione finanziaria che hanno un ambito di applicazione diverso rispetto a quello contemplato dall’art. 38bis, cit., sicchè non può ragionarsi in termini di relazione lex specialis/lex generalis tra questa e le altre previsioni normative; la previsione di cui al R.D. n. 2440 del 1923, art. 69 e al D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 23, regolano, invero, la sospensione di un pagamento relativo ad un'esistente eccedenza di iva ai fini della sua eventuale compensazione con altra partita attiva dell'Erario; ed è proprio tale autonomia dell’ambito di applicazione che rende possibile che, anche nello specifico ambito dei rimborsi iva , l'Amministrazione possa avvalersi del potere di sospensione del pagamento previsto dalle disposizioni di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 23 e del R.D. n. 2440 del 1923, art. 69, secondo i relativi regimi, a salvaguardia dell'eventuale compensazione legale del credito che l'Erario abbia o pretenda di avere con quello del contribuente suo creditore, istituti di cui è stata riaffermata la portata generale, in quanto mirano a garantire la certezza dei rapporti patrimoniali tra i cittadini e lo Stato, mediante la concorrente estinzione delle poste reciproche, attive e passive; peraltro, l'astratta concorrenza dei due sistemi non può risolversi col ritenere, senz'altro, ammissibile il cumulo delle garanzie, s icchè l'Amministrazione non può cautelarsi due volte, pur se con finalità diverse, in riferimento allo stesso credito del contribuente e cioè che essa possa emettere il provvedimento di fermo durante il periodo di vigenza della garanzia, cauzione, o fideiussione bancaria o polizza fideiussoria assicurativa, che sia, prestata dal contribuente ai sensi dell'art. 38 bis, del decreto IVA; ciò precisato, non correttamente parte ricorrente fa riferimento, al fine di giustificare lalegittimità del silenzio-rifiuto all’istanza della società di revoca del provvedimento di sospensione dell’erogazione del rimborso, alla previsione di cui al comma 9, dell’art. 38bis, citato, posto che il suddetto riferimento normativo non è conferente al caso di specie; si è precisato che, quando vi è questione di rimborso iva, lo strumento di tutela predisposto in favore dell’amministrazione finanziaria è costituito dalla necessità che il contribuente presti idonea garanzia, ai sensi dell’art. 38bis 1, cit., e la sospensione può essere disposta solo nell’ipotesi prevista dalcomma 3, del medesimo articolo, che, tuttavia, presuppone che, nel relativo periodo di imposta,sia stato contestato uno dei reati di cui al d.l. 10 luglio 1982, n. 429, art. 4, comma 1, n. 5), convertito, con modificazioni, dalla L. 7 agosto 1982, n. 516, sicchè solo in tal caso l'esecuzione dei rimborsi prevista nei commi precedenti è sospesa, fino a concorrenza dell'ammontare dell'imposta sul valore aggiunto indicata nelle fatture o in altri documenti illecitamente emessi od utilizzati, fino alla definizione del relativo procedimento penale; la previsione di cui al comma 9, che sostanzialmente riproduce quella di cui al previgente comma 6, ha riguardo alla diversa ipotesi in cui, successivamente al rimborso o alla compensazione,viene notificato un avviso di rettifica o accertamento: in tale caso, la tutela prestata a favore dell’amministrazione finanziaria consiste o nella restituzione di quanto indebitamente rimborsate o versate ovvero l’obbligo, anche in questo caso, di prestare una garanzia; il piano di riferimento, pertanto, non è quello in esame, in cui si pone la questione della sussistenza del potere dell’amministrazione finanziaria di sospendere l’erogazione di un importo richiesto dal contribuente e in relazione al quale si è contestato l’inesistenza del credito; priva da rilevanza ha, in questo contesto, quindi, la questione della definitività o meno delle pronunce favorevoli alla contribuente: quel che rileva, a monte, è l’inesistenza dei presupposti per potere disporre, nella presente vicenda, la sospensione del rimborso iva chiesto dalla contribuente; con il secondo motivo di ricorso (erroneamente indicato come motivo 3) si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione dell’art. 38bis, d.P.R. n. 633/1972, per non avere rilevato d’ufficio la carenza di titolarità del diritto al rimborso, in quanto dalla sentenza posta a base dell’istanza di rimborso si evinceva che il credito iva era stato ceduto ad altra società in data 5 giugno 2006 a mezzo di scrittura privata autenticata e notificata all’ufficio; il motivo è fondato; questa Corte ha precisato che, in tema di contenzioso tributario, ove la controversia abbia ad oggetto l'impugnazione del rigetto dell'istanza di rimborso di un tributo, il contribuente è attore in senso non solo formale ma anchesostanziale, con la duplice conseguenza che grava su di lui l'onere di allegare e provare i fatti a cui la legge ricollega il trattamento impositivo rivendicato e che le argomentazioni con cui l'Ufficio nega la sussistenza di detti fatti, o la qualificazione ad essi attribuita, costituiscono mere difese, non soggette ad alcuna preclusione processuale" (Cass. civ., 15 maggio 2023, n. 13200); si è anche precisato (Cass. Sez. Un., 16 febbraio 2016, n. 2951) che la titolarità della posizione soggettiva vantata in giudizio è questione attiene al merito della causa e, essendo un elemento costitutivo del diritto fatto valere con la domanda, è l'attoreche ha l'onere di allegar la eprovarla;la difesa con la quale il convenuto si limiti a dedurre, ed eventualmente argomentare (senza contrapporre e chiedere di provare fatti impeditivi, estintivi o modificativi), che l'attore non è titolare del diritto azionato, è una mera difesa. Non è un'eccezione, con la quale si contrappone un fatto impeditivo, estintivo o modificativo, nè quindi, un'eccezione in senso stretto, proponibile, a pena di decadenza, solo in sede di costituzione in giudizio e non rilevabile d'ufficio; essa,pertanto , può essere proposta in ogni fase del giudizio e anche in cassazione ma neilimiti del giudizio di legittimità e sempre che non si sia formato il giudicato, e, a sua volta, il giudice può rilevare dagli atti la carenza di titolarità del diritto anche d'ufficio; parte ricorrente ha evidenziato che risultava agli atti del giudizio che il credito di cui è stato chiesto il rimborso era stato ceduto ad altra società in data 5 giugno 2006 a mezzo di scrittura privata autenticata e notificata all’ufficio; pertanto, correttamente viene prospettata in questo giudizio la questione della eventuale mancanza di titolarità sostanziale della società a chiedere il rimborso iva, profilo sul quale il giudice del rinvio dovrà pronunciare; in conclusione, è fondato il secondo motivo, infondato il primo, con conseguente cassazione della sentenza e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, anche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio. P.Q.M. La Corte: accoglie il secondo motivo di ricorso, rigettato il primo, cassa la sentenza censur