Cassazione n. 20075/2023

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 38391/2019R.G. proposto da Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio ex legein Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:SOCIETA]., in persona del legale rappresentante p.t., corrente in Bentivoglio (BO) e [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., in persona del legale rappresentante p.t., corrente in Prato (PO), entrambe con l’avv. [OSCURATO:PERSONA] e con domicilio eletto presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma, via [OSCURATO:PERSONA] n. 20 -controricorrenti- Oggetto: affidamento del contribuente – concessione farmaceutica –avviamento . 28– 38391 - 2019 – 26/04 /2023 MMF avverso la sentenza della Commissione Tributaria regionale della Toscana, n. 757/03/2019, pronunciata il 14 gennaio 2019 e depositata il 7 maggio 2019, non notificata. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26 aprile 2023 dal Co: Marcello M. Fracanzani; RILEVATO 1.Lesocietà contribuente [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., in qualità di obbligato principale, e la società [OSCURATO:SOCIETA]., in qualità di società consolidante, impugnavano gli avvisi di accertamento emessi ai fini IRES ed IRAP , oltre interessi e sanzioni, per l’anno d’imposta 2010, avendo l’Ufficio contestato l’indebita deduzione di quote di ammortamento immateriali perché superiori a quelle effettivamente spettanti: riteneva infatti l’Amministrazione finanziaria che dette quote avrebbero dovuto essere calcolate sul valore di concessione per l’affidamento del servizio farmaceutico anziché, come era avvenuto, sul valore di “avviamento”, con l’effetto di ridurre le quote di ammortamento fiscalmente deducibili con conseguente ripresa a tassazione. 2. In particolare le contribuenti lamentavano l’assenza di una precedente concessione: evidenziavano infatti come l’unico bene iscritto a bilancio fosse “l’avviamento”, tenuto conto che il servizio farmaceutico, precedentemente esercitato in via diretta dal Comune di Prato attraverso una propria azienda speciale, era ora esercitato dalla società contribuente di cui esso era l’unico socio azionista. Dopo aver ricordato che l’iscrizione a bilancio era stata effettuata all’esito di una Relazione di stima ai sensi e per gli effetti dell’art. 2343 c.c. per la valutazione dei beni mobili ed immobili materiali ed immateriali da conferire nella società [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. redat t a dalla rag. dott.ssa [OSCURATO:PERSONA] per conto della municipale [OSCURATO:PERSONA] disposta nel corso di un giudiziosvoltosi avanti il Giudice ordinario, sottolineavano come non 28– 38391 - 2019 – 26/04 /2023 MMF fosse ravvisabile alcuna concessione acquisita a titolo oneroso: donde la contraddittorietà e l’infondatezza della ripresa a tassazione. Censuravano poi la violazione del principio di leale collaborazione e buona fede sancito dall’art. 10 L. n. 212/2000 da parte dell’Ufficio, considerato che la società contribuente era già stata oggetto di una verifica generale nell’anno 2003, e quindi successivamente all’operazione contestata avvenuta tra l’anno 1996 e l’anno 2000, senza contestazione alcuna da parte dell’Ufficio sul registro dei beni ammortizzabili e sul piano degli ammortamenti, seppur da quest’ultimo esaminati. 3. La CTP accoglieva il gravame nel merito, ritenendo immune da censure la condotta dellesocietà che avevano riportato a bilancio il solo avviamento e ciò anche alla luce della CTU espletata nel corso del giudizio civile avente ad oggetto. Rigettava invece la censura relativa alla violazione dei canoni di collaborazione. 4. Insorgeva con appello l’Ufficio cui resisteva no l e società contribuenti che non proponevanoappello incidentale per la parte di loro soccombenza, limitandosi alla mera riproposizione delle deduzioni svolte in primo grado.La CTR rigettava l’appello promosso dall’Ufficio, confermando nel merito ladecisione di primo grado e, ad abundantiam, anche la fondatezza dei motivi riproposti dalle contribuenti. 5. Invoca la cassazione della sentenza l’Avvocatura generale dello Stato che si affida a sei motivi di ricorso, cui resistono le contribuenti con tempestivo controricorso. CONSIDERATO 0. In via preliminare, la sentenza si poggia su due distinte affermazioni, l’una attinente all’affidamento (incolpevole) del contribuente sul contegno della P.A., l’altra relativa ai principi contabili ed al conseguente calcolo degli oneri deducibili. La prima si riduce ad obiter dictum , in quanto resa esplicitamente ad abundantiam, una volta già respinto l’appello erariale.Con entrambe 28– 38391 - 2019 – 26/04 /2023 MMF si confronta il ricorso, il primo, secondo e terzo motivo sulla prima e gli altri sulla seconda delle due affermazioni, ma solo la seconda (sui principi contabili) costituendo autonomaratio decidendi . 1. Con il primo motivo il patrono erariale avanza censura ex art.360, co. 1, n. 4 c.p.c. per violazione degli artt. 55, co. 2, e 57 d.lgs. n. 546/1992 nonché degli artt. 329, 343 e 345 c.p.c. per essersi la CTR illegittimamente pronunciatasi sulle doglianze riproposte dall’appellato nelle sue controdeduzioni, e quindi in assenza di appello incidentale, pur a fronte della parziale soccombenza all’esito del giudizio di primo grado. Il motivo è inammissibile per carenza di interesse. Se infatti è vero che la sentenza di primo grado -in questo caso-aveva rigettato il primo motivo relativo alla lesione dell’affidamento, la motivazione della sentenza in scrutinio sul punto è stata resa esplicitamente ad abundantiam, costituendo quindi un mero obiter dictum. 2. Con il secondo motivo di ricorso, subordinatamente proposto, il patrono erariale lamenta la violazione o falsa applicazione dell’art. 10 L. n. 212/2000 in relazione all’art. 360, co. 1, n. 3 c.p.c. In sostanza critica la decisione per aver la CTR fatto mal governo del disposto dell’art. 10, co. 2, L. n. 212/2000 anche alla luce dei principi resi da questa Corte con la sentenza n. 17576/2002. 3. Con il terzo motivo, svolto in via ulteriormente subordinata , l’Amministrazione finanziaria denunzia la violazione o falsa applicazione dell’art. 10, co. 2, L. n. 212/2000 in relazione all’art.360, co. 1, n. 3 e 4 c.p.c. In sostanza afferma che, quand’anche si ritenesse che il silenzio serbato abbia generato un legittimo affidamento, la sentenza sarebbe comunque illegittima per aver la CTR ritenuto inesigibile non solo le sanzioni ma anche il tributo e ciò in difformità dal prevalente orientamento di questa Corte. Soggiunge che solo in un caso (Cass. n. 17576/2002), peraltro radicalmente diverso, questa Corte avrebbe avallato un orientamento in parte divergente. 28– 38391 - 2019 – 26/04 /2023 MMF 4. Entrambi i motivi, che, come il primo, rispetto al quale sono subordinatamente proposti, sonovolti a censurare non un’autonoma ratio decidendi, bensì unmero obiter dictum , quale argomentazione (errata) espressamente esposta ad abundantiam dal collegio di seconde cure, restano assorbit i alla stregua delle ragioni innanzi esposte. 5. Con la quarta doglianza l’Amministrazione finanziaria denunzia la violazione degli artt. 2423 e 2426 c.c. in connessione ai principi contabili in materia di avviamento (OIC 24) e la violazione conseguenziale dell’art. 103 del d.P.R. n. 917/1986 in materia di deducibilità delle quote di ammortamento in relazione all’art. 360, co. 1, n. 3 c.p.c. In sostanza afferma che la CTR avrebbe errato nel far coincidere la concessione con il valore dell’avviamento e ciò sia a mente del combinato disposto degli artt. 2426 e 2423 c.c. sia delle norme in materia di concessioni amministrative e degli enti locali. Richiama poi il principio contabile OIC 24 secondo cui l’ammortamento deve avvenire per quote costanti durante la concessione, che costituisce il presupposto dell’esercizio dell’attività, sino a concludere contestando le conclusioni cui era giunto il perito del tribunale. 6. Con la qu inta doglianza l’Amministrazione finanziaria prospetta la violazione dell’art. 115 d. lgs . n. 267/2000 e la violazione conseguenziale dell’art. 103 d.P.R. n. 917/1986 in relazione all’art. 360, co. 1, n. 3 c.p.c. In sintesi, afferma che l’iscrizione in bilancio della posta di avviamento sopravvalutata violerebbe l’art. 115 TUEL che disciplina la trasformazione delle aziende speciali in società per azioni. 7. Con il sesto motivo l a parte ricorrente lamenta infine la violazione dell’art. 2423, co. 2, c.c. e la violazione conseguenziale dell’art. 103 d.P.R. n. 917/1986 in relazione all’art. 360, co. 1, n. 3 c.p.c. 28– 38391 - 2019 – 26/04 /2023 MMF 8. Gli ultimi tre motivi, connessi tra loro possono essere esaminati congiuntamente e vanno respinti. Non colgono invero nel segno le eccezioni svolte dalle controricorrenti, ove eccepiscono l’inammissibilità delle doglianze per non aver l’Ufficio mai dedotto la violazione degli artt. 2423 e 2426 c.c. e dell’art. 115 TUEL nei precedenti gradi di merito, poiché le anzidette censure non risulterebberoinvero nemmeno menzionate nella sentenza impugnata. Al contrario, l’esame degli incartamenti in relazione alla stessa Relazione di stima conduce a ritenere che le censure fossero state proposte, donde i motivi sono ammissibili ancorché siano infondati. Ed infatti, il patrono erariale critica invero le conclusioni cui è giunta la CTR laddove, aderendo alla Relazione di stima, ha ritenuto che l’utilizzo dei termini “concessione” ed “avviamento” non fossero stati utilizzati in senso tecnico dal perito quanto il primo come “attribuzione del bene” ed il secondo in senso meramente descrittivo. Al contrario, la sentenza in scrutinio va esente da censura perché correttamente -ed in coerenza con la prefata Relazione - ha presto atto che la “concessione” (recte, l’autorizzazione) ad esercitare l’attività di farmacia è presupposto amministrativo inerente al formarsi di un avviamento che deve essere quantificato come bene (immateriale) aziendale. È noto che la farmacia è attività mista soggetta a programmazione amministrativa quale collaboratore del Servizio sanitario nazionale nell’erogazione dei farmaci su prescrizione medica ed a carico (in tutto o in parte) dell’Erario, ma altresì attività commerciale, attratta alla disciplina propria delle attività imprenditoriali, essendo ritenuto il farmacista piccolo imprenditore e soggetto altresì a fallimento. Nella valutazione dell’avviamento della farmacia, pertanto, il titolo amministrativo abilitativo (come, peraltro, la più semplice e generale autorizzazione al commercio di cui al d.lgs. n. 114/1998) è condizione per l’esercizio 28– 38391 - 2019 – 26/04 /2023 MMF dell’attività e presupposto della generazione di un avviamento commerciale valutabile. 9. Conclusivamente il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate va pertanto respinto. 10. Il rigetto del ricorso erariale comporta che le spese seguano la soccombenza e vengano liquidate come in dispositivo. Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, non si applica l’art. 13, comma 1 - quater , del d.P.R. 30 maggio 2002 n. 115. PQM [OSCURATO:PERSONA] il ricorso. Condanna l’Agenzia delle Entrateal pagamento delle spese di lite in favore della controricorrente che quantifica in €.duemilatrece