Cassazione n. 11836/2022

o la seguente [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] 26 maggio 1939 [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] 22 novembre 1968, [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] 13 novembre 1976, tutti rappresentati e difesi dall'avv. [OSCURATO:PERSONA] del foro di Verona elettivamente domiciliati in Roma via di [OSCURATO:PERSONA] 9 presso Io studio dell'avv. [OSCURATO:PERSONA] -ricorrenti- Contro AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro-tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale domiciliata per legge in Roma, via dei Portoghesi n.12 -con troricorrente - Nel procedimento n. 28904/2018 avverso la sentenza n. 276/12/18 emessa dalla CTR del Veneto depositata in data 28/02/2018; udita la relazione della causa svolta all'udienza del [OSCURATO:DATA_NASCITA] dal [OSCURATO:PERSONA]; sentito il Procuratore generale che conclude per il rigetto del ricorso; [OSCURATO:PERSONA] In data 11 maggio 2011 i ricorrenti hanno proceduto, con un unico atto, ai rogiti del [OSCURATO:PERSONA] rep 5204, a due divisioni ereditarie. La prima riguarda un immobile (fabbricato) di cui essi erano comproprietari in ragione di un terzo ciascuno, divisione che attribuisce a [OSCURATO:PERSONA] l'usufrutto sull'intero e la nuda proprietà a [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] in ragione di un mezzo ciascuno. L'ufficio ha accertato che il valore dell'usufrutto è inferiore a quello dichiarato, e che pertanto vi è una differenza tra quota di fatto e quota di diritto che costituisce conguaglio (euro 142.500,00) in favore di due nudi proprietari. La seconda divisione ha ad oggetto un negozio di cui la Loredan era comproprietaria per 4/6 e gli altri due comunisti per 2/6 ciascuno; alla Loredan viene attribuito l'usufrutto sull'intero agli altri due condividenti la nuda proprietà in ragione di un mezzo ciascuno; l'ufficio ha accertato che il valore dell'usufrutto è inferiore a quello dichiarato e quindi una differenza tra quota di fatto e quota di diritto pari .a euro 146.125,00 che costituisce conguaglio. L'Agenzia ha liquidato pertanto le maggiori imposte ai sensi dall'art. 34 del DPR 131/1986, considerando vendita la parte eccedente la quota di diritto. I contribuenti hanno impugnato l'avviso, ricorso che è stato respinto in primo grado. I contribuenti hanno proposto appello che la Commissione regionale del Veneto ha respinto, sul rilievo che gli atti in questione non costituiscono divisione, ma una attribuzione di usufrutto e che l'ufficio ha fatto corretta applicazione dell'ad 34 del DPR 131/1986. Avverso la predetta sentenza propongono ricorso per cassazione i contribuenti affinandosi a cinque motivi. Si è costituita resistendo l'Agenzia delle entrate. Il Procuratore generale ha concluso per il rigetto del ricorso. I contribuenti hanno depositato memoria. La causa è stata trattata alla udienza del 1 marzo 2022. [OSCURATO:PERSONA] 1.- Con il primo motivo del ricorso si lamenta la nullità della sentenza o del procedimento, a sensi dell'art. 360, n. 4), c.p.c. per motivazione apparente in quanto caratterizzata da contraddittorietà nell'assumere, da un lato, che gli atti tassati fossero divisioni e, dall'altro lato, nel ritenere legittima l'applicazione dell'imposta sui trasferimenti. Con il secondo motivo del ricorso si lamenta ai sensi dell'ad. 360 n. 3) c.p.c. la violazione o falsa applicazione di legge in relazione degli artt. 34 e 52, comma 4, del DPR 131/1986, avendo la Commissione tributaria regionale ritenuto, erroneamente, l'irrilevanza della dichiarazione di un prezzo-valore. 2.- I motivi possono esaminarsi congiuntamente e sono infondati. Deve preliminarmente osservarsi che, con gli atti di divisione in esame, sono stati attribuiti diritti reali diversi da quello di cui originariamente i condividenti erano titolari. I ricorrenti erano infatti titolari, in regime di comunione, della proprietà sui beni in oggetto, mentre con gli atti di divisione sono stati attribuiti rispettivamente alla Loredan il diritto di usufrutto sull'intero e ai due Rizzardi la nuda proprietà in ragione della quota di un mezzo ciascuno. Di questo ha tenuto conto la Commissione regionale, la quale facendo riferimento all'art 34 del DPR 131/1986, ha affermato che nel caso di specie si è in presenza di un trasferimento. La sentenza non presenta profili di contraddittorietà posto che il rifermento all'art. 34 del DPR 131/1986 chiarisce la ragione per la quale la divisione è stata considerata (ai fini dell'imposta) un trasferimento. L'art 34 cit. dispone infatti che: "la divisione, con la quale ad un condividente sono assegnati beni per un valore complessivo eccedente quello a lui spettante sulla massa comune, è considerata vendita limitatamente alla parte eccedente. .... I conguagli superiori al cinque per cento del valore della quota di diritto, ancorché attuati mediante accollo di debiti della comunione, sono soggetti all'imposta con l'aliquota stabilita per i trasferimenti mobiliari fino a concorrenza del valore complessivo dei beni mobili e dei crediti compresi nella quota e con l'aliquota stabilita per i trasferimenti immobiliari per l'eccedenza... Quando risulta che il valore dei beni assegnati ad uno dei condividenti determinato a norma dell'art. 52 è superiore a quello dichiarato, la differenza si considera conguaglio". Pertanto, ai fini dell'imposta di registro, l'eccedenza derivante al condividente dall'assegnazione ad esso di beni valore superiore a quello spettante sulla massa comune è considerata, per effetto di presunzione assoluta iuris et de iure, alla stregua di una vendita (Cass.4 civ., sez. trib., 01/12/2020, n. 27409; Cass. civ., sez. trib., 16/11/2012, n. 20119). Nel caso di specie, per stabilire il valore dei beni, deve considerarsi la peculiarità dell'operazione, perché ai condividenti i beni non sono stati assegnati in proprietà, ma costituendo diritti reali di contenuto più limitato rispetto all'originario diritto dominicale pro quota, la cui valutazione si opera ai sensi dell'ad 48 del DPR 131/1986 e cioè considerando la differenza tra il valore della piena proprietà e quello dell'usufrutto, nonché, come dispone l'ad 46 dello stesso DPR 131/1986, tenendo conto dell'età del titolare dell'usufrutto secondo le tabelle allegate al testo normativo. Alla morte dell'usufruttuario, se non è disposta diversa data di scadenza, che comunque non può eccedere la vita stessa del titolare (art 979c.c.), il dritto di usufrutto si consolida alla nuda proprietà, e pertanto l'effetto finale di una simile divisone è quello di attribuire -alla morte dell'usufruttuario- la proprietà piena dei beni a due dei condividenti. Deve tenersi quindi conto che in relazione dell'età dell'usufruttuario (e nel caso di specie la Loredan è nata nel 1939) il diritto, per quanto attribuito sull'intero ben può valere meno della quota originaria di comproprietà, con conseguente attribuzione altri due condividenti di diritti reali di valore maggiore la loro quota originaria, il che è esattamente la ragione posta a fondamento dell'accertamento e delle sentenze di merito; in particolare nella sentenza di secondo grado, la Commissione tributaria regionale ha ritenuto che l'atto divisionale posto in essere fra le parti conteneva pattuizioni dalle quali conseguiva un effetto che, ai fini di imposta e nei termini previsti dall'ari 34 cit., può considerarsi traslativo. Ciò non toglie che ai fini civilistici il negozio stipulato tra le parti resta qualificabile come una divisione: l'art. 34 cit. è infatti una norma speciale con effetti limitati alla regolamentazione dell'imposta di registro; del resto la norma stessa chiarisce che nel caso di eccedenza l'atto si considera vendita, il che, se comporta l'applicazione di una maggiore imposta, non ne muta però la intrinseca natura giuridica. Quanto sopra esposto evidenzia anche l'irrilevanza della ulteriore questione proposta da parte ricorrente e cioè che debba applicarsi la regola del cosiddetto prezzo valore in applicazione dell'articolo 52 comma 4 del DPR 131/1986 per cui all'ufficio è precluso l'accertamento di un maggior valore dei diritti reali immobiliari oggetto di divisione. Come osserva il Procuratore generale il vincolo del prezzo-valore concerne l'accertamento di un maggior valore venale del bene trasferito, mentre nel caso si controverte non già sul valore della proprietà, ma su quello dell'usufrutto, sul quale incide fortemente l'età del titolare. [OSCURATO:PERSONA] regionale ha infatti preso atto delle difese dell'ufficio, il quale chiarisce che non ha preso mosse un valore del bene diverso dall'importo dichiarato negli atti di divisione, limitandosi ad attribuire diverso valore alle quote. 3.- Con il terzo e il quarto motivo del ricorso si lamenta la violazione per omessa pronuncia su un motivo di appello, concernente il trattamento agevolato per gli immobili vincolati. La censura è proposta ai sensi dell'alt 360 n. 4 c.p.c. con il terzo motivo e ai sensi dell'ad 360 n. 3 con il quarto motivo, sotto il profilo della violazione dell'art. 34, D.P.R. 917/1986 e dell'art. 1, comma 4, Tariffa allegata al TUR.Kir; 4.- I motivi possono esaminarsi congiuntamente e sono inammissibili. L'Agenzia delle entrate contesta che le questioni proposte nell'odierno ricorso costituiscono motivi nuovi e la parte non fornisce elementi adeguati a contrastare tale affermazione. Non è infatti compiutamente trascritto il motivo di appello rispetto al quale si lamenta l'omessa pronuncia; ed infatti a pag. 21 del ricorso si trascrive solo una piccola parte del ricorso di primo grado ove si era affermato che "la rettifica operata dall'ufficio non tiene conto del regime vincolato dei fabbricati in oggetto che come noto anche in caso di vendita sono sottoposti a un regime agevolato" e ci si limita ad affermare che il motivo è stato riproposto in appello sotto il profilo della violazione dell'alt 112 c.p.c., senza adeguatamente illustrare quale fosse il contenuto di detto motivo di appello e quale la sua pertinenza sia rispetto alla pretesa impositiva che alle ragioni della decisione di primo grado, così violando le disposizioni dell'art 366 c.p.c. il quale richiede che i motivi di ricorso siano specifici. Questa Corte ha peraltro già precisato che qualora si lamenti la mancata pronuncia del giudice di appello su uno o più motivi di gravame, essi devono compiutamente riportarsi nel ricorso, sì da consentire alla Corte di verificare che le questioni sottoposte non siano "nuove" e di valutare la fondatezza dei motivi stessi senza dover procedere all'esame dei fascicoli di ufficio o di parte (Cass. n. 17049 del 20/08/2015). Inoltre, poiché non è precisato in che termini la questione è stata introdotta nel thema decidendum come ragione di opposizione all'avviso di accertamento, non se ne può valutare la conducenza rispetto alla effettiva ratio decidendi della sentenza, che i ricorrenti, come sopra si è detto, travisano. Le parti muovono infatti dal presupposto che sia determinante la valutazione del bene intesa come trasferimento della proprietà e invocano in loro favore il rispetto dell'art. 52 comma 4, in ragione dell'applicazione del criterio del prezzo-valore. Di contro l'applicazione dell'ad 34 cit. è legata - come si è specificato- alla considerazione che sono stati attribuiti diritti diversi da quelli di cui le parti erano originariamente titolari e segnatamente alla Loredan un diritto di minor valore rispetto alla sua quota originaria. 4) Con il quinto motivo si lamenta nullità della sentenza o del procedimento ai sensi dell'art. 360, n. 4), c.p.c. per violazione dell'art. 34, TUR, relativo alla rilevanza dei soli conguagli divisionali eccedenti la misura del cinque per cento della quota. Il motivo è inammissibile. L'Agenzia deduce che detto motivo è stato proposto per la prima volta in sede di legittimità. Il motivo, rubricato sub art 360 n. 4 c.p.c. è poi effettivamente esposto come violazione di norma di diritto e la parte non specifica se la questione è stata sottoposta al giudice del merito, quando ed in che termini, limitandosi ad affermare, in memoria, che si tratta di una specificazione dei motivi già avanzati nei gradi di merito relativi alla errata interpretazione e falsa applicazione dell'articolo 34 del DPR 131/1986 con ciò implicitamente affermando che si tratta di questione che per la prima volta viene sviluppata nel ricorso per cassazione. Non può dirsi infatti che, genericamente contestando l'erronea applicazione di una norma, possa poi svilupparsi, anche tardivamente, qualsivoglia motivo di erronea lettura della norma stessa. La parte ha infatti quindi l'onere di precisare, oltre che il petitum, anche la causa petendi della sua opposizione e cioè per quale ragione ritiene che la pretesa impositiva non sia fondata; così facendo la parte delimita il thema decidendum e ciò necessariamente con l'atto introduttivo. Il contenzioso tributario ha infatti un oggetto rigidamente delimitato dai motivi di impugnazione avverso l'atto impositivo dedotti col ricorso introduttivo, i quali costituiscono la causa petendi entro i cui confini si chiede l'annullamento dell'atto e la cui formulazione soggiace alla preclusione stabilita dall'art. 24, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992 (Cass. civ n. 19616 del 24/07/2018) Ne consegue il rigetto del ricorso. Le spese seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo P.Q.M. Rigetta il ricorso e condanna la parte ricorrente alle spese del giudizio di legittimità che liquida in euro 5.200.00 oltre spese prenotate a debito e accessori di legge. Ai sensi dell'art. 13 comma 1 quater del DPR 115 del 2002 dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento da parte del ricorrente dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso prin