Cassazione n. 09407/2024

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 20452/2016 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliati in [OSCURATO:PERSONA] 63, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che li rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]); -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, domiciliat a in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che larappresenta e difende; -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. MILANO n. 558/2016 depositata il28/01/2016. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 20/12/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA], che ha chiesto il rigetto del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. L’Agenzia delle entrate ha emesso avviso di accertamento per l’anno 2008 per debiti tributari della Catullo s rl , indirizzato anche a [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], recante il recupero di materiale imponibile per l’anno 2008, con determinazione di maggiori IRES, IRAP e IVA e sanzioni, a seguito di una complessa indagine della Guardia di finanza dalla quale era emerso che il Garonzi e il Porfidia, con la complicità di terzi soggetti, sotto lo schermo della Catullo srl e di altre società, avevano fornito manodopera ad imprese operanti nel settore edilizio realizzando sistematiche violazioni della normativa fiscale attraverso dichiarazioni fiscali infedeli riportanti costi e crediti IVA inesistenti, questi ultimi utilizzati in compensazione delle ritenute IRPEF e dei contributi previdenziali e assistenziali per i dipendenti. 2. L’Agenzia ha concluso che la società era sostanzialmente cessata e che del mancato pagamento dei debiti erariali dovevano rispondere, in solido con l’ultimo rappresentante legale,anche i due amministratori di fatto [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]. 3. Costoro hanno proposto ricorso che la [OSCURATO:PERSONA] (CTP) di Milano ha respinto. 4. L’appello è stato rigettato dalla [OSCURATO:PERSONA] (CTR) della Lombardia con la sentenza in epigrafe. 5- La CTR ha respinto il motivo relativo all ’ inesistenza della notifica dell’avviso di accertamento in quanto, pur trattandosi di atto “impoesattivo” ex art. 29 d.l. n. 78/2010, la notifica poteva essere eseguita a mezzo servizio postale; ha disatteso, inoltre, la questione della motivazione per relationem dell’atto riportante comunque gli elementi essenziali, tratti dalla comunicazione di notizia di reato a seguito delle indagini. 6. Nel merito, la CTR ha ritenuto che fosse stata raggiunta la prova della tesi dell’Ufficio e del la realizzazione della frode attraverso svariate società, tra cui la Catullo srl, amministrate da prestanome, con capitale minimo e senza beni aziendali, la cui sede effettiva era presso lo studio del consulente [OSCURATO:PERSONA], che provvedeva a redigere i bilanci e a tenere i rapporti con l’Erario e aveva creato un vero e proprio virtual office attraverso società di consulenza per la gestione delle diverse società-schermo; sulla scorta delle dichiarazioni dei soggetti che avevano usufruito delle prestazioni lavorative della Catullo srl - i quali avevano riferito di «aver interloquito esclusivamente con gli appellanti concordando con loro le relative prestazioni» – la CTR ha affermato che i ricorrenti, che si erano ripartiti i cantieri della società per zone di competenza (il primo seguiva quelli della zona di Verona, il secondo si occupava della zona di Bergamo), erano coinvolti nella gestione, con assunzione della qualità di amministratori di fatto; a conferma di ciò, la CTR ha aggiunto che il suo amministratore legale ([OSCURATO:PERSONA]) era nullatenente e irreperibile presso l’ultimo domicilio fiscale e non aveva goduto dei «benefici fiscali scaturiti dall’evasione perpetrata», mentre il precedente amministratore legale ([OSCURATO:PERSONA]) era sconosciutoalle imprese che avevano appaltato alla Catullo srl le prestazioni lavorative. 6. [OSCURATO:PERSONA] e il Porfidia hanno proposto ricorso per la cassazione della sentenza fondato su sei motivi. 7. Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c., nullità della sentenza per violazione dell’art.112 c.p.c. e omessa pronuncia sulla domanda di annullamento dell’avviso di accertamento perché notificato per la società, in violazione degli artt. 60 d.P.R. n. 600/1973 e 145 c.p.c., in persona dei due ricorrenti che non erano legali rappresentanti della Catullo srl. 2. Con il secondo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione degli artt. 60 e 62 del d.P.R. n. 600/1973, in quanto, laddove si dovesse ritenere il rigetto implicito della domanda di annullamento di cui al motivo che precede, la decisione della CTR sarebbe comunque errata perché i ricorrenti sono estranei al rapporto giuridico dedotto che riguarda la società. 3. Con il terzo motivo si lamenta, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione dell’art. 2394 c.c. in quanto la responsabilità per mala gestio , fondata sull’inosservanza degli obblighi inerenti alla conservazione dell’integrità del patrimonio sociale e consistente, in questo caso, nella presentazione di infedeli dichiarazioni dei redditi e di condotte fiscalmente illecite, non poteva essere attribuita ai ricorrenti, che non erano stati autori materiali delle violazioni né erano tenuti agli adempimenti fiscali essendo stato accertato dalla CTR che il rag. Calabria aveva redatto i bilanci e tenutoi rapporti con l’Erario. 4. Con il quarto motivo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione dell’art. 16 del d.lgs. n. 472/1997 perché, laddove irroga le sanzioni nei confronti di un soggetto diverso dal contribuente, l’atto deve avere contenuto e forma di atto di contestazione ex art. 16 cit. che in questo caso difettano. 5. Con il quinto motivo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 42 d.P.R. n. 600/1973, 56 d.P.R. n. 633/1972, 2697 e 2639 c.c., laddove la CTR ha ritenuto che i ricorrenti avessero assunto la gestione di fatto della società; infatti, la CTR non aveva indica t o le ragioni a base della decisione, aveva mal applica to la fattispecie astratta dell’”amministratore di fatto”, contraddicendo l’affermazione secondo cui la Catullo srl era «stata gestita tramite le società di consulenza riconducibili a [OSCURATO:PERSONA]» e non tenendo conto del fatto che i due ricorrenti avevano svolto soltanto mansioni tecniche e non si erano occupati della gestione né avevano firmato contratti o corrispondenza per la società o operato sui conti bancari; erroneamente, infine, la CTR aveva fonda to l’accertamento sulle dichiarazioni di terzi raccolte dai verbalizzanti che costituiscono meri indizi e devono essere supportat e da riscontri oggettivi. 6. Con il sesto motivo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione degli artt. 7 d.l. n. 269/2003 e 11 d.lgs. n. 472/1997, in quanto gli amministratori non rispondono delle sanzioni relative ai rapporti tributari propri delle società e degli enti con personalità giuridica. 7. I primi due motivi possono essere esaminati congiuntamente e devono essere disattesi, una volta chiarito, come si desume dalla trascrizione in ricorso dell’avviso impugnato, che l’atto ha attinto i due ricorrenti in proprio, come responsabili «per il mancato pagamento dei debiti erariali» in solido con il rappresentante legale della società, «che è sempre stata amministrata di fatto da i Sigg. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]»; questa circostanza è del tutto pacifica, come si desume dal terzo motivo di ricorso con cui i ricorrenti contestano che «a loro carico [sia] ipotizzabile alcuna responsabilità solidale con la società ovvero con il suo amministratore di diritto». 7.1. Non ricorre omessa pronuncia ma rigetto implicito della questione de ll ’ invalidità della notifica zione dell’atto che è incompatibile con la decisione assunta (Cass. n. 24953 del 202 0 ); tale rigetto non merita censura, posto che ogni eventuale vizio della notifica risulta sanato dalla tempestiv a proposizione del ricorso da parte dei due destinatari dell’atto (Cass. n. 2961 del 2021); quanto, poi, ai vizi della notifica nei confronti della società, l’eccezione è inammissibile atteso che gli amm i nistratori di fatto non sono legittimati ad impugnare l'avviso di accertamento indirizzato alla società (Cass. n. 26702 del 2022) né è ravvisabile in capo ai predetti alcun interesse a sollevare questioni relative alla legittimità dell'atto riguardante la società, trattandosi di situazioni giuridiche soggettive alle quali sono estranei (Cass. n. 29474 del 2021). 8. E’ inammissibile il terzo motivo che , in disparte l’inconferente indicazione normativa riguardante le società per azioni, si pone in contrasto con i fatti accertati dalla CTR, la quale ha riconosciuto la partecipazione dei ricorrenti, quali amministratori di fatto, a lla vasta e articolata frode fiscale e contributiva, realizzata attraverso lo schermo di diverse società fittizie, tra cui la stessa Catullo srl, e in virtù della quale «l’Iva esposta nelle fatture è stata dedotta in compensazione dei contributi erariali e previdenziali con conseguente profitto fiscale»; in ogni caso, la tesi proposta, secondo cui va esclusa l a loro responsabilità essend o rimasti estranei agli adempimenti fiscali della società, confligge con i l principio della responsabilità solidale, ai sensi dell'art. 1292 cod. civ., degli amministratori di società, sia di diritto che di fatto, vincolo che sussiste anche se l'evento dannoso sia collegato da nesso eziologico a più condotte distinte, ciascuna delle quali abbia concorso a determinarlo, restando irrilevante, nel rapporto col danneggiato, la diversa valenza causale (Cass. n. 16050 del 2009; Cass. n. 21567 del 2017). 9.1. Il quarto motivo è inammissibile perché la questione appare nuova e non risulta, né dalla sentenza impugnata né dal ricorso, che sia stata tempestivamente proposta nel giudizio di merito. 9.2. L a doglianza , oltretutto, difetta di specificità e autosufficienza. Va premesso che « procedimento per irrogazione delle sanzioni e procedimento di accertamento del tributo sono del tutto autonomi» (Cass. n. 17529 del 2012; Cass. n. 10778 del 2015), tanto che il primo non postula affatto la definitività del secondo (Cass. n. 20938 del 2013), e sono soggetti, pertanto, ad una disciplina del tutto differente e non sovrapponibile (Cass. n. 20864 del 2020); inoltre, le sanzioni amministrative collegate al tributo e quelle accessorie possono essere irrogate unitamente all'avviso di accertamento ex art. 16 del d.lgs. n. 472 del 1997 o con distinto ed autonomo atto ai sensi del successivo art. 17 d.lgs. cit., purché tale atto sia emesso contestualmente al menzionato avviso (Cass. n. 30398 del 2021; Cass. n. 27315 del 2016). In questo caso l’atto impugnato è stato trascritto solo parzialmente e non è riportata la parte relativa alle sanzioni né si indicano precisi difetti o carenze dell’atto rispetto allo schema legale, rimettendosi al Giudice il compito di esaminare l’atto nella sua completezza e rilevare d’ufficioeventuali difformità o carenze . 10. Va disatteso, in quanto inammissibile e comunque infondato, anche il quinto motivo, che mescola doglianze eterogenee, dalvizio di motivazione, al l’errore di sussunzione, sino alla critica del ragionamento presuntivo, nel tentativo di rimettere in discussione l’accertamento in fatto della CTR, incensurabile nel giudizio di legittimità se correttamente motivato (Cass., sez. un., n. 34476 del 2019), quanto al riconoscimento del ruolo di amministratori di fatto assunto dai due ricorrenti. 10.1. Giova osservare che non è necessario, per il riconoscimento della qualità di amministratori di fatto, l’esercizio di “tutti” i poteri attribuiti dalla legge agli amministratori, essendo sufficiente che il soggetto si sia inserito nella gestione della società stessa, impartendo direttive e condizionandone le scelte operative e che tale ingerenza, lungi dall'esaurirsi nel compimento di atti eterogenei ed occasionali, riveli avere caratteri di sistematicità e completezza (Cass. n. 4045 del 2016; Cass. n. 1546 del 2022); quindi, né il coinvolgimento di altri soggetti nella gestione né la mancanza della formalizzazione in atti scritti del loro ruolo gestorio precludono l’accertamento della qualità di amministratore di fatto, desunto in questo caso dalle dichiarazioni dei committenti - che hanno affermato di aver trattato per la definizione degli impegni esclusivamente con i due ricorrenti, che non svolgevano quindi mansioni puramente tecniche nell’ambito dei cantieri . – e confermato dal dato oggettivo della sostanziale assenza dell’amministratore di diritto: il Plugaru, infatti, era irreperibile e il precedente amministratore (la Garonzi) era sconosciuto ai committenti. 10.2. Quanto, infine, alla forza probatoria di quegli elementi, nel processo tributario, le dichiarazioni di terzi acquisite in fase di accertamento hanno normalmente valore indiziario, e pur tuttavia, per il loro contenuto intrinseco ovvero per l'attendibilità dei riscontri offerti, possono assumere valore di presunzione grave, precisa e concordante ex art. 2729 c.c. (Cass. n. 16711 del 2016), concorrendo a formare il convincimento del giudice anche se non rese in contraddittorio con il contribuente, senza necessità di ulteriori indagini da parte dell'Ufficio (Cass. n. 6946 del 2015; Cass. n. 9316 del 2020). 11. Il sesto motivo, infine, è infondato. 11.1. L'art. 7 del d.l. n. 269 del 2003, convertito poi in l. n. 326 del 2003, secondo cui «le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica», non opera qualora risulti che il rappresentante o l'amministratore, anche di fatto, della società con personalità giuridica abbiano agito nel proprio esclusivo interesse, utilizzando l'ente quale schermo o paravento per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari commessi a proprio personale vantaggio; in questo caso viene meno la ragione che giustifica l'applicazione dell'art. 7, d.lgs. n. 269 del 2003, diretto a sanzionare la sola società con personalità giuridica, e deve essere ripristinata la regola generale secondo cui la sanzione amministrativa pecuniaria colpisce la persona fisica autrice dell'illecito (Cass. n. 1946 del 2023; Cass., 29038 del 2021; Cass. n. 12334 del 2019; Cass., n. 19716 del 2013; Cass. n. 5924 del 2017; Cass. n. 10975 del 2019), oltre a determinarsi la traslazione del reddito d'impresa, e delle relative imposte, laddove la società venga utilizzata uti dominus, come mera interposta, per il vantaggio personale dell’amministratore di fatto, quale interponente ed effettivo possessore del reddito della società interposta(Cass. n. 23231 del 2022). 12. Conclusivamente, il ricorso deve essere rigettato e le spese, liquidate come in dispositivo, vanno regolate secondo soccombenza. P.Q.M. rigetta il ricorso; condanna il ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 8.000,00per compensi, oltre alle spese prenotate a debito ; ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti p