Cassazione n. 19027/2026

ifeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]Agenzia Delle Entrate, in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentato e difeso dall'Avvocatura Generale Dello Stato .-controricorrente-avverso la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria II Grado delleMarche n. 633/2024 depositata il 04/07/2024.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26/05/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 3201/2025Numero sezionale 4474/2026Numero di raccolta generale 19027/2026Data pubblicazione 10/06/2026Con avviso di accertamento n. TQ9034T00713/2015, notificato il 5 maggio2015, l’Agenzia delle Entrate – Direzione provinciale di Pesaro e Urbinocontestava alla società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., per l’anno d’imposta 2010, l’indebitadetrazione IVA (pari a euro 66.899,13, su imponibile di euro 334.495,77)relativa a costi sostenuti per lavori di demolizione ericostruzione/ristrutturazione di un immobile ad uso abitativo sito inSant’Angelo in Lizzola (ora Vallefoglia), ritenuto dall’Ufficio “di lusso”, poilocato nel 2012 al legale rappresentante e socio di maggioranza, AugustoBezziccheri; l’Amministrazione assumeva la carenza del requisitodell’inerenza/strumentalità, reputando il bene come “patrimoniale” e non“bene merce”, anche in ragione del fatto che l’attività principale dellasocietà sarebbe stata la locazione di immobili propri. La contribuenteimpugnava l’atto dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Pesaro-Urbino, deducendo, tra l’altro, la riferibilità dell’operazione all’oggettosociale (costruzione e gestione/locazione di immobili), la classificazionecatastale dell’unità (A/7), l’incompatibilità dell’effettiva abitazione nel2010 con lo stato dei lavori, nonché doglianze sulle sanzioni e sullaregolarità/estensione dell’attività di verifica; l’Agenzia si costituivachiedendo il rigetto del ricorso. Con sentenza n. 655/2016, depositata il23 agosto 2016, la CTP accoglieva il ricorso, valorizzando l’attività ediliziasvolta dalla società e ritenendo non ostativa, ai fini della detraibilitàdell’IVA, né la tipologia del fabbricato (abitazione censita in A/7) né lasuccessiva locazione al socio-amministratore, oltre a considerare lacontabilizzazione dei costi tra le rimanenze come indicativa dellapotenziale destinazione alla vendita. Avverso tale decisione proponevaappello l’Agenzia delle Entrate, cui la società resisteva; con sentenza n.633/2024, depositata il 4 luglio 2024, la Corte di Giustizia Tributaria disecondo grado delle Marche, in riforma della pronuncia di primo grado,accoglieva l’appello dell’Ufficio e rigettava il ricorso della contribuente,affermando, in sintesi, la necessità di una verifica in concretoNumero registro generale 3201/2025Numero sezionale 4474/2026Numero di raccolta generale 19027/2026Data pubblicazione 10/06/2026dell’inerenza/strumentalità del bene immobile rispetto all’attivitàd’impresa e reputando sintomatica, in senso contrario alla destinazionealla vendita, la stipulazione di un contratto di locazione quinquennale infavore del socio al 99% e amministratore; dichiarava inoltre inammissibile,per tardività, la questione subordinata sulle sanzioni, e condannava lasocietà alle spese del doppio grado. Per la cassazione di tale sentenza [OSCURATO:SOCIETA]. ha proposto ricorso affidato a quattro motivi; l’Agenzia delleEntrate si è costituita con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONECon il primo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, comma 1,n. 3, c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione, tra l’altro, degli artt. 41 e42 Cost., degli artt. 19, 19-bis, 19-ter del d.P.R. n. 633 del 1972, dell’art.109 del d.P.R. n. 917 del 1986, dell’art. 2697 c.c. e degli artt. 64 e 65 deld.lgs. n. 546 del 1992, assumendosi l’erronea esclusione, da parte delgiudice di appello, del requisito dell’inerenza in relazione a speseeffettivamente sostenute e contabilizzate nell’esercizio dell’attività sociale,nonché l’indebita sostanziale sindacabilità della scelta imprenditoriale didestinare l’immobile alla locazione (anche in favore del socio) anziché allavendita.Il primo motivo non coglie nel segno e va disatteso.In tema di IVA, il diritto alla detrazione postula, ai sensi dell’art. 19 deld.P.R. n. 633 del 1972, non soltanto la qualità di imprenditore del soggettopassivo, ma anche l’effettiva inerenza del bene o del servizio acquistatoall’esercizio dell’attività d’impresa, da intendersi quale concreta riferibilitàdell’operazione all’attività economica esercitata e non già quale meroriflesso della sua astratta compatibilità con l’oggetto sociale (v. Cass. n.20138/2012); e l’inerenza medesima, ove contestata dall’Amministrazionefinanziaria, deve essere specificamente dimostrata dal contribuente (Cass.n. 3706/2010). In questa prospettiva, il principio ripetutamente affermatoNumero registro generale 3201/2025Numero sezionale 4474/2026Numero di raccolta generale 19027/2026Data pubblicazione 10/06/2026da questa Corte è che non è sufficiente, ai fini del riconoscimento dellarilevanza fiscale dei costi o della detrazione dell’imposta, che l’attivitàsvolta rientri tra quelle previste dallo statuto sociale, trattandosi dicircostanza dal valore meramente indiziario circa l’inerenza all’effettivoesercizio dell’impresa; grava, invece, sul contribuente l’onere didimostrare che un’operazione apparentemente isolata e non diretta almercato sia inserita in una specifica attività imprenditoriale e siadestinata, almeno in prospettiva, a generare un lucro in proprio favore(Cass., Sez. 5, n. 3746 del 2015; in senso conforme, Cass. nn. 4157 del2013 e 1859 del 2014). Ne consegue che, anche nel caso di impresa cheabbia ad oggetto la costruzione e la gestione di immobili, non è sufficienteil mero richiamo all’oggetto sociale o alla astratta liceità della sceltaimprenditoriale di locare il bene anziché alienarlo, occorrendo pur sempreverificare, in concreto, quale sia stata la reale destinazione del cespite ese esso sia stato effettivamente inserito nel circuito dell’attività d’impresa,anziché destinato al soddisfacimento di esigenze personali del socio odell’amministratore; né può ritenersi dirimente, a tali fini, la solacircostanza che l’operazione posta in essere sia formalmente coerente conlo statuto sociale, ove difetti la dimostrazione del suo effettivo carattereimprenditoriale. La sentenza impugnata si è attenuta a tale principio,avendo espressamente rilevato che «la questione va risolta, ai fini dellacorretta interpretazione della previsione normativa in esame nell’ambitodella disciplina unionale, nella necessaria verifica, in concreto,dell’inerenza del bene immobile con l’attività di impresa, anche tenendoconto di una valutazione meramente prospettica»; ed ha quindi osservatoche, nella specie, «tale verifica in concreto non risulta compiuta dalgiudice di prime cure, avendo unicamente fatto riferimento all’attivitàsvolta dalla società contribuente, che risulta società di costruzione,secondo l’oggetto sociale, senza affrontare la natura di bene strumentale obene merce dell’immobile sulla scorta di elementi oggettivi concreti». InNumero registro generale 3201/2025Numero sezionale 4474/2026Numero di raccolta generale 19027/2026Data pubblicazione 10/06/2026tale prospettiva, il giudice di appello ha valorizzato una serie di elementifattuali, reputati sintomatici della destinazione dell’immobile al godimentopersonale del socio-amministratore, richiamando, in particolare, il fattoche «invece di essere immesso sul mercato, lo stesso è stato messo adisposizione del socio/amministratore della società contribuente, e ad eglilocato» e che «la stipulazione di un contratto di locazione di durataquinquennale» costituiva circostanza indicativa «dell’intenzione dellasocietà di non destinare l’immobile alla vendita, ma al godimentopersonale dell’amministratore/socio della società contribuente»; conl’ulteriore precisazione che «il dato della locazione quinquennale - conrinnovi automatici ad ogni scadenza in assenza di recesso - stipulata comeconduttore dal socio al 99% ed amministratore della società locatriceproprietaria dell’immobile locato, inibisce “la valutazione meramenteprospettica” indicata dalla Cassazione, atteso che tale valutazione devecomunque essere basata su circostanze concrete, che allo stato sono disegno opposto». A fronte di tale ratio decidendi, la ricorrente, purformalmente denunciando violazione di legge, sollecita in realtà unarivalutazione del merito, insistendo sulla legittimità della sceltaimprenditoriale, sulla compatibilità della locazione con l’oggetto sociale,sulla natura non di lusso dell’immobile, sulla crisi del mercato immobiliaree sulla pretesa insufficienza degli elementi indiziari valorizzati dal giudiceterritoriale. Si tratta, tuttavia, di doglianze che investono l’apprezzamentodel materiale probatorio e la ricostruzione del fatto, riservati al giudice dimerito e non sindacabili in sede di legittimità se non nei ristretti limiti dicui all’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., qui non ritualmente dedotti neitermini consentiti. Né sussiste la lamentata violazione degli artt. 41 e 42Cost., giacché la sentenza impugnata non ha in alcun modo affermato undivieto generale per la società di locare l’immobile a un socio, né hasindacato in astratto la libertà di iniziativa economica; essa si è limitata averificare se, alla luce delle risultanze concrete, la specifica operazioneNumero registro generale 3201/2025Numero sezionale 4474/2026Numero di raccolta generale 19027/2026Data pubblicazione 10/06/2026posta in essere fosse effettivamente riconducibile all’attività d’impresa aifini del riconoscimento della detrazione IVA. In altri termini, il giudice diappello non ha censurato la scelta negoziale in sé, ma ne ha escluso larilevanza fiscale sotto il profilo dell’inerenza, sulla base di unapprezzamento di fatto congruamente espresso. Il primo motivo va,pertanto, respinto.Con il secondo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, comma1, n. 3, c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 56 del d.lgs. n.546 del 1992, dell’art. 12 del d.lgs. n. 472 del 1997, degli artt. 3 e 7 deld.lgs. n. 427 del 1997, nonché del d.lgs. n. 158 del 2015, deducendosi ildifetto di motivazione e di presupposti della declaratoria di inammissibilitàper tardività della richiesta di rideterminazione delle sanzioni (recidiva ecumulo materiale), nonché l’omesso ricalcolo in applicazione del favor reie degli effetti delle modifiche normative sopravvenute.Il secondo motivo è infondato.La declaratoria di inammissibilità resa dal giudice di appello si sottrae allecensure formulate dalla ricorrente. La Corte territoriale ha infatti rilevatoche la questione subordinata concernente la rideterminazione dellesanzioni non era stata ritualmente riproposta con l’atto di costituzione nelgiudizio di gravame, ma solo dedotta tardivamente, sicché ne hacorrettamente affermato la preclusione processuale. Invero, nel processotributario, l’appellato totalmente vittorioso in primo grado, ove intendadevolvere al giudice di appello questioni processuali o di merito rimasteassorbite, è tenuto a riproporle non solo in modo specifico, ma anchetempestivamente nei termini di costituzione di cui all’art. 23 del d.lgs. n.546 del 1992, non essendo sufficiente una deduzione successiva ogenericamente richiamata (Cass. n. 32051/2025). Ne consegue che ilmero richiamo, operato in termini non puntuali, alla disciplina del favor reie alla sopravvenuta modifica del sistema sanzionatorio non vale asuperare la ratio decidendi della sentenza impugnata, fondata appuntoNumero registro generale 3201/2025Numero sezionale 4474/2026Numero di raccolta generale 19027/2026Data pubblicazione 10/06/2026sulla tardività della deduzione. Né rileva, in senso contrario, che la partefosse risultata vittoriosa in primo grado, giacché proprio in tale ipotesil’onere di riproposizione delle questioni assorbite grava sull’appellato aisensi dell’art. 56 del d.lgs. n. 546 del 1992, a pena di rinuncia, e deveessere assolto, come si è detto, entro il termine previsto per lacostituzione in giudizio (Cass. n. 32051/2025 cit.; Cass. n. 8269/2025). Ilmotivo, inoltre, non si confronta in modo puntuale con l’affermazione dellasentenza gravata secondo cui la doglianza sulle sanzioni era stataprospettata solo tardivamente, limitandosi a prospettare, in terminiassertivi, l’obbligo del giudice di procedere comunque al ricalcolo. Ma ilprincipio del favor rei, pur astrattamente operante in materiasanzionatoria, non elide il distinto e preliminare profilo processualederivante dalla mancata rituale devoluzione della questione nel giudizio diappello. Il secondo motivo va, pertanto, respinto.Con il terzo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, comma 1,n. 3, c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c. e degliartt. 33, comma 1, e 52 del d.P.R. n. 600 del 1973, deducendosi l’omessapronuncia (o comunque l’omessa considerazione) sulla doglianza,riproposta in appello, relativa alla pretesa mancanza diautorizzazione/ordine di servizio per l’estensione della verifica dellaGuardia di Finanza all’annualità 2010 e, correlativamente, alla dedottaillegittimità dell’acquisizione documentale e dell’atto impositivo fondato sutale attività.Il terzo motivo è infondato.Non ricorre, nella specie, la denunciata violazione dell’art. 112 c.p.c.Invero, nel momento in cui il giudice di appello ha confermato sul punto ladecisione di primo grado, ne ha fatto propria la relativa statuizione, sicchéla pronuncia sulla doglianza concernente la pretesa carenza diautorizzazione all’estensione della verifica per l’annualità 2010 deveritenersi sussistente. Sotto tale profilo, pertanto, non è configurabileNumero registro generale 3201/2025Numero sezionale 4474/2026Numero di raccolta generale 19027/2026Data pubblicazione 10/06/2026un’omessa pronuncia, giacché la decisione impugnata, letta nel suocomplesso, dà chiaramente conto del fatto che la Corte territoriale haritenuto esistente l’autorizzazione in questione e ha quindi reputatoinfondata la censura della contribuente. Né vale obiettare che manchi unatrattazione autonoma ed espressa del punto, poiché, secondo ilconsolidato orientamento di questa Corte, il vizio di omessa pronuncia nonricorre quando la statuizione adottata, ancorché non analiticamenteargomentata con riguardo a ogni singola deduzione, risulti logicamenteincompatibile con la tesi della parte e ne comporti, dunque, il rigettoimplicito o l’assorbimento in senso sostanziale. A ciò si aggiunga che ilmotivo difetta comunque della necessaria puntualità nell’allegazione deglidel processo verbale di constatazione del 18 dicembre 2013, dell’ordine diservizio e degli ulteriori atti richiamati, onde accertare se e in quali terminil’estensione della verifica all’anno 2010 sia stata autorizzata o comunqueformalizzata; ma il ricorso non ne trascrive nei passaggi essenziali ilcontenuto rilevante, così demandando impropriamente a questa Corteun’attività di ricerca e di ricostruzione documentale che non le compete insede di legittimità. Va, in ogni caso, rilevato che la doglianza, purformalmente prospettata come vizio di omessa pronuncia, tende in realtàa sollecitare una diversa valutazione del materiale documentale e dellaregolarità dell’attività istruttoria, profilo che esula dal paradigma dell’art.112 c.p.c. e non è veicolato nei termini propri del sindacato consentito inquesta sede. Il terzo motivo va, pertanto, respinto.Con il quarto motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, comma1, nn. 3 e 4, c.p.c., la nullità della sentenza impugnata per motivazioneapparente e per difetto assoluto di motivazione, assumendosi che ilgiudice di appello avrebbe fondato la decisione mediante un richiamogenerico a precedenti pronunce (indicate solo per data e non passate ingiudicato), senza una compiuta e specifica ricostruzione logico-giuridica eNumero registro generale 3201/2025Numero sezionale 4474/2026Numero di raccolta generale 19027/2026Data pubblicazione 10/06/2026senza adeguata confutazione delle deduzioni e delle risultanzedocumentali addotte dalla contribuente.Il quarto motivo è infondato.La sentenza impugnata non è affetta da motivazione apparente né dadifetto assoluto di motivazione, poiché rende chiaramente percepibile ilfondamento della decisione e supera il c.d. minimo costituzionale richiestodall’art. 111 Cost. e dall’art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c. Il giudice diappello, infatti, ha dapprima richiamato il quadro normativo di riferimentoin tema di detraibilità dell’IVA e di necessaria verifica dell’inerenza delbene immobile all’attività d’impresa, quindi ha esposto la propria ratiodecidendi, affermando che il giudice di primo grado non aveva proceduto atale verifica in concreto e valorizzando, in senso contrario alla destinazionedel bene al mercato, circostanze specifiche quali la locazione dell’immobileal socio-amministratore, la durata quinquennale del contratto con rinnovoautomatico e l’assenza di elementi oggettivi idonei a dimostrare una realedestinazione del cespite alla vendita. Si tratta, dunque, di un percorsoargomentativo esistente, intelligibile e idoneo a rendere comprensibili leragioni del decisum, con la conseguenza che non è configurabile ildenunciato vizio di nullità. Né assume rilievo decisivo il fatto che la Corteterritoriale ha richiamato, a conforto del proprio convincimento, precedentipronunce indicate in modo sintetico e non passate in giudicato. Talerichiamo, invero, non esaurisce il supporto motivazionale della decisione,che si fonda autonomamente sulle considerazioni svolte in ordine allaconcreta insussistenza del requisito dell’inerenza; sicché l’eventualeimprecisione nell’indicazione di tali precedenti o la loro mancatadefinitività, non è idonea a travolgere la validità della motivazione. Lacensura, in realtà, tende a denunciare non già l’inesistenza dellamotivazione, ma la sua pretesa insufficienza o non persuasività, ovvero lanon condivisa valutazione delle risultanze di causa operata dal giudice delmerito. Ma un simile rilievo resta estraneo al paradigma della motivazioneNumero registro generale 3201/2025Numero sezionale 4474/2026Numero di raccolta generale 19027/2026Data pubblicazione 10/06/2026apparente, risolvendosi in una critica alla valutazione del merito nonconsentita in sede di legittimità. Il quarto motivo va, pertanto, respinto.Il ricorso va, in ultima analisi, rigettato. Le spese sono regolate dallasoccombenza. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento, in favoredella controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida ineuro 5.900,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà attodella sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da partedella ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, paria quello previsto per il ricorso, se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 26/05/2026.La PresidenteTania Hmeljak