Cassazione n. 10397/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso 27810-2020 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE 06363391001, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende, ope legis; - ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] 1 [OSCURATO:PERSONA] & [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, [OSCURATO:PERSONA] , domiciliati presso la cancelleria della CORTE DI CASSAZIONE, [OSCURATO:PERSONA], ROMA, rappresentati e difesi dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]; - controricorrenti - avverso la sentenza n. 247/10/2020 della [OSCURATO:PERSONA]' [OSCURATO:PERSONA], depositata il [OSCURATO:DATA_NASCITA]; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 23/02/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. Ric. 2020 n. 27810 sez. MT - ud. 23-02-2022 -2- Premesso che: 1.con la sentenza in epigrafe, la CTR dell'[OSCURATO:PERSONA] ha annullato gli avvisi di accertamento notificati dall'Agenzia delle Entrate alla snc "[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] e C." e al socio [OSCURATO:PERSONA], al termine di una attività di controllo a tavolino condotta sulla documentazione contabile e fiscale della società, in rettifica del reddito di impresa ai fini Iva e Irap dell'anno 2008 per la società, ed ai fini Irpef dello stesso anno per il socio; 2. gli avvisi erano stati impugnati sulla base di varie eccezioni, tra cui, per quanto ora interessa, quella, "assorbita dal primo giudice e riproposta in appello" (così la CTR a pagina 2 delle propria sentenza), di violazione dell'obbligo di contraddittorio endoprocedimentale; 3. il discorso motivazionale della CTR si è sviluppato attraverso tre passaggi: trattandosi di accertamento "a tavolino", l'Agenzia non aveva obbligo di instaurare un preventivo contraddittorio in riferimento ai tributi non armonizzati -Irap e Irpef- perché nessuna norma lo imponeva; a conclusione opposta doveva pervenirsi con riferimento all'Iva e per questa "la parte contribuente "non si era limitata a dedurre il vizio formale dell'omesso contraddittorio ma ha fornito una articolata versione alternativa del procedimento (anche attraverso una consulenza tecnica di parte) attraverso il quale l'ufficio ha proceduto alla ricostruzione dei ricavi criticandone in modo argomentato gli esiti ... Dunque la rettifica del volume d'affari ai fini Iva deve ritenersi per tali ragioni irrimediabilmente viziata"; "peraltro il carattere unitario dell'atto d'accertamento comporta che tale invalidità si estende anche ai maggiori ricavi accertati ai fini Irap e per quanto riguarda il socio, [OSCURATO:PERSONA], ai fini Irpef"; 2. l'Agenzia ricorre per la cassazione della suddetta sentenza lamentando "violazione e falsa applicazione dell'art.12 comma 7 della 1.212/2000, in relazione all'art.360, comma 1, n.3., c.p..c"; 3. i contribuenti si sono costituiti con controricorsoi tt,e64, ) considerato che : 1. il ricorso è in parte fondato. E'stato da questa Corte statuito c h e "In tema di accertamento fiscale, il termine dilatorio di cui all'art.12, comma 7, della I. n. 212 del 2000 opera soltanto in caso di controllo eseguito presso la sede del contribuente e non anche alla diversa ipotesi, non assimilabile alla precedente, di accertamenti c.d. a tavolino, atteso che la naturale "vis expansiva" dell'istituto del contraddittorio procedimentale nei rapporti tra fisco e contribuente non giunge fino al punto di imporre termini dilatori all'azione di accertamento derivanti da controlli eseguiti nella sede dell'Amministrazione sulla base dei dati forniti dallo stesso contribuente o acquisiti documentalmente" (Cass. Sez.6-5,Ordinanza n.24793 del 05/11/2020). Le Sezioni Unite di questa Corte hanno affermato il seguente principio di diritto: "Differentemente dal diritto dell'Unione europea, il diritto nazionale, allo Stato della legislazione, non pone in capo all'Amministrazione fiscale che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente, in assenza di specifica prescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, l'invalidità dell'atto. Ne consegue che, in tema di tributi "non armonizzati", l'obbligo dell'Amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena l'invalidità dell'atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi, per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito; mentre in tema di tributi "armonizzati", avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell'Unione, la violazione dell'obbligo del contraddittorio endoprocedimen tale da parte dell'Amministrazione comporta in ogni caso, anche in campo tributario, l'invalidità dell'atto, purché, in giudizio, il contribuente assolva l'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l'opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell'interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto" (Cass. SU 24823/2015). 2. Avuto riguardo a questi principi, i tre riportati passaggi motivazionali della sentenza impugnata risultano essere: corretto il primo, corretto il secondo ed errato il terzo. 2.1. Segnatamente, riguardo al secondo, non ha pregio la critica dell'Agenzia a mente della quale la CTR avrebbe errato nel dare "rilievo all'incidenza potenziale delle allegazioni di parte avversaria e non alle ragioni concrete della stessa" a fronte del contenuto degli avvisi. [OSCURATO:PERSONA] si è pienamente adeguata al già ricordato dictandi delle Sezioni Unite secondo cui il contribuente che in un accertamento a tavolino lamenti la violazione dell'obbligo di contraddittorio in riferimento ad un tributo armonizzato deve "enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l'opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa": l'onere di enunciazione del contribuente si risolve, dal lato del giudice del merito, nel dovere di stabilire non se le ragioni addotte dal contribuente sono tali da inficiare senz'altro l'avviso di accertamento bensì se dette ragioni sono non pretestuose, non tali da non poter in alcun modo condurre ad una conclusione del procedimento diversa dall'avviso adottato; a seguire la tesi dell'Agenzia, la mancata instaurazione del contraddittorio in tanto avrebbe rilevanza in quanto l'avviso risultasse essere senz'altro illegittimo; così opinando, tuttavia, l'obbligo di contraddittorio non sarebbe in realtà tale e trascolorerebbe in mera facoltà; 2.2. il terzo passaggio motivazionale della sentenza impugnata ("peraltro il carattere unitario dell'atto d'accertamento comporta che tale invalidità si estende anche ai maggiori ricavi accertati ai fini Irap e per quanto riguarda il socio, [OSCURATO:PERSONA], ai fini Irper) è errato in quanto porta a ritenere doveroso il contraddittorio per accertamenti a tavolino di tributi per il contraddittorio non è previsto; 3. in ragione di quanto precede il ricorso deve essere in parte accolto: la CTR non ha correttamente deciso laddove, rilevata in modo corretto la violazione dell'obbligo di contraddittorio riguardo all'Iva, ha annullato l'avviso di accertamento emesso dall'Agenzia delle Entrate nei confronti della società "[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] e C." per intero e non con esclusivo riguardo all'Iva ed ha annullato l'avviso di accertamento relativo al contribuente [OSCURATO:PERSONA]; 4.1a sentenza impugnata deve essere cassata per la parte dispositiva dell'annullamento dell'avviso di accertamento riguardante la società, relativamente all'IRAP e dell'avviso di accertamento riguardante il socio; 5. in riferimento all'Irap pretesa dall'Agenzia nei confronti della società e all'Irpef, la causa deve essere rinviata alla CTR dell'[OSCURATO:PERSONA] in diversa composizione per l'esame delle questioni rimaste assorbite; 6. il giudice del rinvio dovrà decidere anche delle spese dell'intero giudizio; PQM la Corte, in parziale accoglimento del ricorso, cassa la sentenza impugnata nei limiti di cui in motivazione e rinvia alla CTR dell'[OSCURATO:PERSONA] in diversa composizione anche per le spese. Così deciso in Roma nella camera di cons