Cassazione n. 29332/2025

seguente ORDINANZA sul ricorson. 11405/2019 propost o da: Beyfins.p.a. ( C.F. e P . IVA : 0387695048C), con sede in [OSCURATO:PERSONA] (FI), fraz. Sant'Angelo a Lecore, alla [OSCURATO:PERSONA] n. 94, in persona dell'Amministratore delegato e legale rappresentante pro tempore [OSCURATO:PERSONA] (C.F.: [OSCURATO:PERSONA] 45M25 C,335D), rappresentata e difesa, come da procura in calce al ricorso, dal Prof. Avv. [OSCURATO:PERSONA] (C.F.: [OSCURATO:CODICE_FISCALE]; p.e.c.: [OSCURATO:EMAIL]), dal Prof. Avv. [OSCURATO:PERSONA] (C.F.: [OSCURATO:CODICE_FISCALE]; p. e .c.: [OSCURATO:EMAIL]) e dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] (C.F.: [OSCURATO:CODICE_FISCALE]; p.e.c.: [OSCURATO:EMAIL];[OSCURATO:TELEFONO]); -ricorrente - contro Agenzia delle Entrate ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in pe rsona del [OSCURATO:PERSONA] registro – Cessione impianti di distribuzione carburanti Generale pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]) e presso la stessa domiciliata in Roma alla Via dei Portoghesi n. 12; -controricorrente – - avverso l a sente nza n. 1775 / 2 /20 1 8 emessa d a l la CTR Toscan a in data 08/10/2018 e non notif icata ; udita la relazione della causa svolta dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1. Con separati ricorsi la [OSCURATO:SOCIETA]. (cedente), la Beyfins.p.a. (acquirente in entrambi gli atti di compravendita) e la [OSCURATO:SOCIETA]. (subentrata alla venditrice [OSCURATO:SOCIETA]., nel frattempo cessata) impugnavano gli avvisi di liquidazione con i quali l’Ufficio, ritenendo doversi applicare all’intera base imponibile – escluso l’avviamento – l’aliquota relativa ai trasferimenti immobiliari, aveva riliquidato le imposte di registro ed ipocatastali con riferimento a due distinti rogiti di compravendita di due impianti di distribuzione carburanti. 2. La CTP Firenze accoglieva i ricorsi, ritenendo, per quanto qui rileva, non applicabili le disposizioni dell’art. 812 c.c. per la frequente modificabilità degli impianti, il che dimostrava la facilità del distacco dal suolo. 3. Sull’impugnazione dell’Ufficio, la CTR della Toscana accoglieva il gravame, affermando, per quanto qui ancora rileva, che l’appello era ammissibile, prevedendo l’art. 16-bis d.lgs. n. 546/1992 (introdotto con d.lgs. n. 159/2015) la possibilità che le notificazioni tra le parti avvengano in via telematica ed avendo, in ogni caso, la notifica dell’atto d’appello a mezzo pec raggiunto il suo scopo, che devono considerarsi beni immobili anche le cose mobili incorporate al suolo, seppur artificialmente ed anche se unite al solo a scopo transitorio, che i beni incorporati o ancorati stabilmente al suolo danno origine ad un bene complesso cui deve attribuirsi natura immobiliare e che nei rogiti non era indicato specificatamente quali beni fossero classificati come impianti e quali come attrezzature, sicchè terreno, edifici, impianto distribuzione carburanti, parcheggi e tutto quanto lì esistente ed ancorato al suolo dovevano intendersi come bene immobile. 4. Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione la [OSCURATO:SOCIETA]. sulla base di due motivi. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso. In prossimità dell’adunanza camerale laricorrente ha depositato memori a illustrativa. [OSCURATO:PERSONA] 1. Preliminarmente, va evidenziato che, sebbene andrebbe ordinata l’integrazione del contraddittorio nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]. e della [OSCURATO:SOCIETA]., parti processuali sin dal primo grado di giudizio, principi di economia processuale, rappresentati dall’esito finale del giudizio, giustificano la mancata adozione del relativo ordine. 2. Con il primo motivo la ricorrente deduce la nullità della sentenza e dell’intero giudizio di appello per violazione degli artt. 16, 16-bis, 22, 23, 57 e 61 d.lgs. n. 546/1992 e 2, 3, 9, 10 e 11 d.m. 23.12.2013, n. 163, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4), c.p.c., per aver la CTR rigettato l’eccezione di inammissibilità dell’appello dell’Ufficio, nonostante fosse stato proposto con modalità telematiche a fronte della instaurazione del giudizio di primo grado con modalità cartacee. 2.1. Il motivo è infondato. Questa Corte ha già chiarito che, in tema di contenzioso tributario, ai sensi dell'art. 16-bis, comma 3, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, che richiama il d.m. 23 dicembre 2013 n. 163, le notifiche tramite posta elettronica certificata, degli atti del processo tributario sono previste in via sperimentale solo a decorrere dal 1°dicembre 2015 ed esclusivamente dinanzi alle commissioni tributarie della Toscana e dell'Umbria, come precisato dall'art. 16 d.m. 4 agosto 2015 (cfr. Cass., Sez. VI/V, 11 ottobre 2019,n. 25713, che richiama Cass. n. 17941/2016). Da tanto consegue che, nella specie, alla stregua del principio tempus regit actum, le modalità telematiche di notifica trovavano applicazione al ricorso in appello depositato il 28 aprile 2016. Occorre altresì osservare che l’art. 16 d.l. 23 ottobre 2018 n. 119, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 dicembre 2018 n. 136, contiene, al comma 2, la norma di interpretazione autentica, secondo la quale «L'articolo 16-bis, comma 3, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, nel testo vigente antecedentemente alla data di entrata in vigore del presente decreto, si interpreta nel senso che le parti possono utilizzare in ogni grado di giudizio la modalità prevista dal decreto del Ministro dell'economia e delle finanze 23 dicembre 2013, n. 163, e dai relativi decreti attuativi, indipendentemente dalla modalità prescelta da controparte nonché' dall'avvenuto svolgimento del giudizio di primo grado con modalità analogiche». Come precisato da questa Corte, la circolare emanata dal Ministero dell'Economia e delle Finanze il 4 luglio 2019 n. 1/DF (paragrafo 3) ha chiarito che «l'interpretazione autentica della normativa previgente tende ad evitare che, nel regime anteriore all'obbligatorietà del processo tributario telematico, «[...] la scelta operata dal ricorrente/appellante in ordine alla modalità di notifica e deposito degli atti processuali possa vincolare la modalità di costituzione della controparte in qualsiasi grado di giudizio. Pertanto, l'opzione telematica può essere esercitata per la prima volta anche in appello a prescindere dalle modalità in cui il ricorrente ha instaurato il giudizio di primo grado» (così Cass., Sez. T., 21 dicembre 2022, n. 37371; conf. Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 31722 del 2024). Le considerazioni che precedono assorbono le ulteriori questioni concernenti la tempestività con la quale è stata sollevata l’eccezione di inammissibilità dell’appello e l’esistenza di un concreto pregiudizio alla difesa. 3. Con il secondo motivo la ricorrente denuncia la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 812 c.c., 4 e 10 r.d.l. n. 652/1939 e 23 dPR n. 131/1986, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), c.p.c., per non aver la CTR annoverato gli impianti e le attrezzature fra le componenti mobiliari. 3.1. Il motivo è infondato. Preliminarmente, va evidenziato che è vero che, in tema di imposta di registro, la cessione di azienda è tassata applicando al suo valore complessivo (o al maggior prezzo pattuito) l'aliquota più elevata fra quelle contemplate per i singoli beni che la compongono, giusta il combinato disposto di cui ali artt. 23, comma 1, e 51, commi 1 e 4, del d.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, facendo salva la separata tassazione dei cespiti nel caso in cui sia pattuito un corrispettivo distinto. Ma è altrettanto vero che la differenziazione del prezzo tra componenti mobiliari ed immobiliari (e, quindi, ove le parti convengano il corrispettivo in relazione a ciascuno dei diritti congiuntamente trasferiti) non preclude la possibilità che l'Ufficio possa ritenere il prezzo incongruo in relazione al suo valore in comune commercio (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 6716 del 02/04/2015) o qualificare diversamente, ovviamente sulla base di una motivazione congrua dal punto di vista logico-formale, i beni inquadrandoli in una differente categoria, vieppiù in un caso, come quello in esame, in cui nell’atto notarile è stata utilizzata, al fine di individuare la componente mobiliare, la generica dicitura “impianti e attrezzature” (cfr. pag. 3 della sentenza qui impugnata). In quest’ottica, non assume rilevanza la circostanza, pur valorizzata dalla CTR, secondo cui nei rogiti non era stato indicato specificatamente quali beni fossero stati classificati come impianti e quali come attrezzature. 3.2. Ciò debitamente premesso, ai fini della risoluzione della questione giuridica, non è pertinente il richiamo a Cass., Sez. 5, Sentenza n. 3018 del 12/02/2007, secondo cui « L'impianto di distribuzione di carburante costituisce un'azienda, ai sensi dell'art. 2555 cod. civ., e pertanto la cessione di esso va sottoposta all'imposta di registro, e non all'IVA, alla luce dell'art. 2, terzo comma, lettera b), del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, atteso che i beni in tale ipotesi ceduti possono essere definiti "azienda" in ragione del rapporto di complementarità finalizzata alla distribuzione di carburanti, tenuta presente sia dal cedente che dal cessionario. Già il termine "impianto", infatti, da una parte individua l'insieme di apparecchi, attrezzature, congegni, collegamenti, che concorrono al medesimo scopo, e che nella loro interrelazione sono indispensabili per il conseguimento di un fine, specifico per ciascun tipo di impianto, e, dall'altro, designa, sotto il profilo dinamico, nella medesima ottica finalistica, la serie concatenata di operazioni necessarie a conferire ad un complesso le caratteristiche peculiari di funzionalità strutturale e organizzativa. Nel caso specifico dell'impianto di distribuzione di carburanti, il complesso è costituito dall'area su cui sorge la stazione di servizio, le cui componenti essenziali sono il suolo, il serbatoio interrato, le tubazioni, le pompe, le colonnine, oltre ai vani per il personale addetto e per le varie attrezzature: il tutto strutturalmente organizzato per il rifornimento di carburante agli autoveicoli, e cioè del combustibile capace di bruciare in qualsiasi motore a combustione interna, accanto alle strutture finalizzate a fornire servizi complementari all'efficiente funzionamento degli automezzi». Parimenti, non dirimente, siccome formatosi in tema di determinazione della rendita catastale degli immobili urbani, è l’orientamento a tenore del quale, ai sensi dell'art. 1, comma 244, della legge 23 dicembre 2014, n. 190, norma di interpretazione autentica dell'art. 10 del r.d.l. 13 aprile 1939, n. 652, tutte le componenti che contribuiscono in via ordinaria ad assicurare ad una unità immobiliare una specifica autonomia funzionale e reddituale stabile nel tempo sono da considerare elementi idonei a descrivere l'unità stessa ed influenti rispetto alla quantificazione della relativa rendita catastale (Cass., Sez. 6 -5, Sentenza n. 3166 del 18/02/2015). In termini generali, costituisce bene immobile qualsiasi costruzione, di qualunque materiale formata, che sia incorporata o materialmente congiunta al suolo, anche se a scopo transitorio. In applicazione di tale principio, Cass., Sez. 1, Sentenza n. 679 del 04/03/1968 ha ritenuto bene immobile l'impianto di distribuzione di carburante costituito da chiosco in muratura e metallo e dagli apparecchi di distribuzione. Sulla scia di questa impostazione, Cass., Sez. 5, Sentenza n. 6840 del 14/03/2024 ha affermato che «Ai fini dell'imposta di registro, ipotecaria e catastale, gli impianti fotovoltaici di grande potenza (parchi fotovoltaici), realizzati allo scopo di produrre energia da immettere nella rete elettrica nazionale per la vendita, sono considerati, a tutti gli effetti, come beni immobili, poiché la connessione strutturale e funzionale tra il terreno e gli impianti è tale da poterli ritenere sostanzialmente inscindibili, a nulla rilevando l'astratta possibilità di rimozione ed installazione in altro luogo». Il principio, per quanto enunciato con riferimento ad una differente fattispecie, è senz’altro estensibile a quella in esame. Appare necessario, invero, muovere dall'art. 4 del r.d.l. n. 652 del 1939, secondo cui si « considerano come immobili urbani i fabbricati e le costruzioni stabili di qualunque materiale costituiti, diversi dai fabbricati rurali. Sono considerati come costruzioni stabili anche gli edifici sospesi o galleggianti, stabilmente assicurati al suolo»,e dal successivo art. 5 dello stesso r.d.l., che definisce il concetto di unità immobiliare urbana prevedendo che «si considera unità immobiliare urbana ogni unità di immobile che, nello stato in cui si trova, è di per sé stessa utile ed atta a produrre un proprio reddito»(vedi, altresì, artt. 33 ss., d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917). Nella definizione di unità immobiliare non si fa, dunque, alcun riferimento ai materiali utilizzati, né ai sistemi di assemblaggio degli stessi. Successivamente, l'art. 2, comma 3, del decreto del Ministro delle finanze 2 gennaio 1998, n. 28, ha evidenziato, tra l'altro, come siano da considerare unità immobiliari «anche le costruzioni ovvero porzioni di esse, ancorate o fisse al suolo, di qualunque materiale costituite, nonché gli edifici sospesi o galleggianti, stabilmente assicurati al suolo, purché risultino verificate le condizioni funzionali e reddituali di cui al comma 1. Del pari sono considerate unità immobiliari i manufatti prefabbricati ancorché semplicemente appoggiati al suolo, quando siano stabili nel tempo e presentino autonomia funzionale e reddituale». Come affermato dalla Corte Costituzione nella pronunzia n. 162/2008 - la quale in materia catastale nel rilevare che tutte quelle componenti che contribuiscono in via ordinaria ad assicurare, ad una unità immobiliare, una specifica autonomia funzionale e reddituale stabile nel tempo, sono da considerare elementi idonei a descrivere l'unità stessa ed influenti rispetto alla quantificazione della relativa rendita catastale - «Proprio l'art. 812, primo comma, cod. civ., secondo cui “sono beni immobili il suolo, le sorgenti e i corsi d'acqua, gli alberi, gli edifici e le altre costruzioni, anche se unite al suolo a scopo transitorio, e in genere tutto ciò che naturalmente o artificialmente è incorporato al suolo”, prevede la possibilità di una connessione strutturale realizzata in via transitoria, ed introduce il concetto di bene immobile per incorporazione, non specificando l'esatto significato di tale ultimo termine; qualsiasi collegamento infatti è idoneo a classificare un bene quale bene immobile, essendo irrilevante la modalità di collegamento di un impianto con la struttura principale. E anzi, proprio alla luce della definizione di bene immobile contenuta nell'art. 812 cod. civ., si può concludere che la possibilità di separazione di un impianto dal suolo non esclude che esso mantenga la sua natura immobiliare; piuttosto il disposto codicistico è tale per cui tutto ciò che viene collegato al suolo in unità strutturale - qualunque sia la natura dello stabilimento - acquista natura immobiliare, come del resto affermato dalla giurisprudenza di legittimità». Tenuto conto del vizio di violazione di legge dedotto occorre, pertanto, muovere dalla nozione di "bene immobile" dettata dall'art. 812 c.c., fondamentale al fine di individuare la concreta portata di tale definizione. E’, dunque, necessario stabilire quando si realizzi l'unione anche transitoria o l'incorporazione artificiale che costituisce il presupposto per reputare immobili, sotto il profilo giuridico, beni che tali non sono sotto il profilo strettamente naturalistico. Nell'ambito del catalogo "aperto" disposto dall'art. 812 c.c., infatti, mentre "il suolo, le sorgenti e i corsi d'acqua" sono ontologicamente e irreversibilmente immobili per effetto di fenomenologia naturale, tutti gli altri beni dell'elenco sono immobili in quanto siano uniti o incorporati al suolo per effetto o di fenomeno naturale o per opera dell'uomo. Sulla base dei criteri ermeneutici emersi in ambito dottrinale e giurisprudenziale in ordine alla distinzione tra beni mobili e immobili ai sensi dell’art. 812 c.c., appare corretto classificare gli impianti di distribuzione di grandi dimensioni (quale quello in esame) nella categoria dei beni immobili, in quanto l’eventuale precarietà dell’elemento materiale dell’ancoraggio al suolo è compensata da considerazioni attinenti al profilo strettamente funzionale. La messa in opera di un impianto di apprezzabili dimensioni, ivi compresa l’integrazione tra i diversi elementi, lascia, infatti, presupporre un collegamento con il luogo in cui lo stesso è impiantato funzionale ad una duratura utilizzazione del bene in quel determinato posto, mentre la precarietà dell’ancoraggio al suolo e l’esportabilità non può in alcun modo comportare un’alterazione dell’originaria funzionalità. Nella fattispecie in esame è riconoscibile sia la connessione strutturale, essendo i ‘beni mobili’ funzionalmente necessari a quelli immobili per realizzare l’attività produttiva cui questi ultimi sono destinati, sia l’inscindibilità funzionale, atteso che, se i ‘beni mobili’ venissero separati da quelli immobili, questi ultimi perderebbero la loro funzione economica, vale a dire di entrambi i requisiti necessari per configurare un unico bene complesso destinato alla distribuzione del carburante. In quest’ottica, anche gli impianti oggetto di esame assumono senza dubbio una natura immobiliare per essere parti componente di un bene immobile. Tale ricostruzione risulta del resto conforme alla lettura dell’art. 812 c.c. sopra prospettata, in base alla quale la natura mobiliare o immobiliare di un bene va considerata - al di là della conservazione o meno della sua individualità fisica a seguito dell’immobilizzazione - essenzialmente in ragione degli interessi che sullo stesso si appuntano. Pertanto, pur non perdendo l’impianto “immobilizzato” la propria identità reale (nel senso che, rispetto all’immobile cui è unito, rimane un’entità oggettivamente distinta), la sua condizione di connessione funzionale con il suolo ne modifica la considerazione giuridica. Né rileva ad escludere l’immobilizzazione la sua reversibilità, legata all’agevole spostamento o rimozione. In definitiva, vanno considerati, ai fini delle imposte di registro ed ipocatastali, immobili anche gli impianti e le attrezzature (in particolare, la tettoia lavaggio, il lavaggio a due piste, la piazzola scarico liquami camper, il parcheggio attrezzato adibito a sosta camper, il locale tecnico esterno, la piazzola completa di ponte sollevatore, i serbatoi interrati, l’erogatore e la pensilina) che, per quanto in sé amovibili, risultino tuttavia strutturalmente e funzionalmente connessi con la complessiva struttura al punto da caratterizzarne ed attuarne in maniera essenziale la destinazione produttiva. 4. Alla stregua delle considerazioni che precedono, il ricorso non merita di essere accolto. Le spese del presente giudizio seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo. P.Q.M rigettail ricors o ; condanna la ricorrente al rimborso delle spese del presente giudizio, che si liquidano in € 5.880,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito; ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto