Cassazione n. 09828/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso 12240-2020 proposto da: [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentata e difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]; - ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis; - resistente - avverso la sentenza n. 1312/4/2019 della [OSCURATO:PERSONA] del PIEMONTE, depositata il 06/12/2019; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 22/02/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] Rilevato che: la parte contribuente ricorreva avverso cartella di pagamento emessa dall'Agenzia delle entrate rellativa ad IRES per l'anno d'imposta 2012; la [OSCURATO:PERSONA] accoglieva il ricorso della parte contribuente ma la [OSCURATO:PERSONA] accoglieva l'appello dell'Agenzia delle entrate affermando che la mancata indicazione delle perdite nel periodo d'imposta nel quale sono stati effettuati gli investimenti agevolati (relativi ad un impianto di biogas da discarica beneficiante della detrazione fiscale prevista dall'art. 6 della legge n. 388 del 2000) è stata (in assenza di errori conosciuti o conoscibili da parte dell'Agenzia delle entrate) un'autonoma e discrezionale scelta, implicante effetti di natura negoziale, compiuta dalla Società, che ha determinato la base imponibile sulla quale è stata calcolata la misura del tributo. La parte contribuente proponeva ricorso affidato ad un motivo di impugnazione e in prossimità dell'udienza depositava memoria insistendo per l'accoglimento del ricorso mentre l'Agenzia delle entrate, non essendosi costituita tempestivamente mediante controricorso, si costituiva al solo fine della partecipazione all'udienza di discussione della causa ai sensi dell'art. 370, comma 1, cod. proc. civ. Ric. 2020 n. 12240 sez. MT - ud. 22-02-2022 -2- [OSCURATO:PERSONA] Con il motivo d'impugnazione, in relazione all'art. 360 cod. proc. civ., comma 1, n. 3, la parte contribuente denuncia violazione e falsa applicazione dell'art. 2, comma 8 bis, del d.P.R. n. 322 del 1998 in relazione all'art. 1429 cod. civ. con particolare riferimento alla possibilità in capo alla contribuente [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. di emendare la propria dichiarazione dei redditi in virtù del principio della generale ed illimitata emendabilità della dichiarazione dei redditi. Il motivo di impugnazione è infondato. Secondo questa Corte infatti: «questa Corte ha condivisibilmente ritenuto che la dichiarazione del contribuente - esplicata barrando l'apposita casella in dichiarazione - di volersi adeguare allo studio di settore è da considerarsi quale atto negoziale (incidente sulla determinazione dell'imponibile e sull'entità del tributo da versare) e, in quanto tale, è sottratta al principio della emendabilità degli errori della dichiarazione, rimanendo assoggettata alla disciplina generale dei vizi della volontà di cui all'art. 1427 c.c. e ss., estesa dall'art. 1324 c.c. in quanto compatibile agli atti unilaterali inter vivos a contenuto patrimoniale (cfr. Cass. n. 19410 del 2015; Cass. n. 18180 del 2015). Invero, sebbene le denunce dei redditi costituiscano di norma delle dichiarazioni di scienza e come tali possano essere emendate dal contribuente in presenza di errori che Io espongano al pagamento di tributi maggiori, tuttavia, qualora la legge subordini - come nella specie - la concessione di un beneficio fiscale ad una precisa manifestazione di volontà del contribuente da compiersi attraverso la compilazione di un modulo, detta dichiarazione assume il valore di atto negoziale, Ric. 2020 n. 12240 sez. MT - ud. 22-02-2022 -3- come tale irretrattabile anche in caso di errore (in quanto recante indicazioni volte a mutare la base imponibile e come tali inidonee a costituire oggetto di un mero errore formale), salvo che il contribuente dimostri che lo stesso fosse conosciuto o conoscibile da parte dell'Amministrazione (Cass. n. 1427 del 2013). In definitiva, ancorché il contribuente possa sempre opporsi, in sede contenziosa, alla maggiore pretesa tributaria dell'amministrazione finanziaria, allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione della dichiarazione, incidenti sull'obbligazione tributaria (così Cass., Sez. Un. 13378 del 2016; v. con specifico riferimento alla emendabilità degli errori contenuti nella dichiarazione resa ai fini IVA Cass. n. 20119 del 2018), tuttavia, l'applicazione del principio della emendabilità della dichiarazione va circoscritta al caso in cui l'errore, allegato, specificato e provato, riguardi il contenuto "proprio" della dichiarazione, dovendo, per contro, escludersi nel caso in cui investa la manifestazione di volontà, avente natura negoziale, implicita nell'esercizio di un'opzione offerta dal legislatore (cfr. Cass. n. 7294 del 2012). Pertanto, poiché vi è stato un dedotto errore nell'indicazione dell'opzione di volersi uniformare agli studi di settore, frutto evidentemente di una precisa scelta manifestata dalla compilazione di una voce specifica del modello di dichiarazione fiscale, il contribuente avrebbe dovuto dimostrare, nel contestare l'atto impositivo notificatogli dalla Amministrazione finanziaria, l'errore commesso nella propria dichiarazione. In particolare, il contribuente avrebbe dovuto chiarire in che cosa era consistito l'errore intervenuto con la dichiarazione; Io stesso invece si è invece limitato ad Ric. 2020 n. 12240 sez. MT - ud. 22-02-2022 -4- affermare genericamente di esservi incorso» (Cass. n. 35131 del 2021); «la giurisprudenza di legittimità, con varie pronunce, cui si intende dare seguito, ha affermato che, pur essendo possibile, quanto alle mere "dichiarazioni di scienza", depositare una dichiarazione integrativa, nei limiti di cui al D. M. n. 322 del 1998, art. 2, commi 8 e 8-bis, tuttavia per le manifestazioni di volontà non è in alcun modo consentito modificare la dichiarazione, che è irretratta bile, salvi i limiti di cui all'art. 1428 c. c.. Resta fermo, poi, il principio che, non possono essere superate in alcun modo le decadenze previste dalla normativa speciale. Pertanto, con specifico riferimento ai crediti di imposta sorti ai sensi della L. 27 dicembre 1997, n. 449 ed alla L. 5 ottobre 1991, n. 117, oltre che del D.M. 22 luglio 1998, n. 275, che dà attuazione alla L. n. 449 del 1997, si è ritenuto che la mancata indicazione nella dichiarazione dei redditi, nel quadro RU, del credito d'imposta sorto nell'esercizio in corso, comportasse la perdita del credito d'imposta, senza che vi fosse alcuna possibilità di sanare la sanzione decadenziale con una successiva dichiarazione in rettifica» (Cass. n. 34266 del 2021); «sebbene le denunce dei redditi costituiscano di norma delle dichiarazioni di scienza e possano, quindi, essere modificate ed emendate in presenza di errori che espongano il contribuente al pagamento di tributi maggiori di quelli effettivamente dovuti, le scelte che il contribuente può, in quest'ambito, operare attraverso la compilazione di un modulo predisposto dall'erario, ad esempio per avvalersi di un beneficio fiscale, implicano una manifestazione di volontà, cui la concessione del beneficio è subordinata, avente valore di atto negoziale, la quale è, in quanto tale, irretrattabile anche in caso Ric. 2020 n. 12240 sez. MT - ud. 22-02-2022 -5- di errore, salvo che il contribuente dimostri che questo fosse conosciuto o conoscibile dall'amministrazione. Ne consegue che l'esercizio della facoltà di opzione riconosciuta al contribuente di volersi o meno uniformare agli studi di settore, costituendo manifestazione di volontà negoziale diretta ad incidere sull'obbligazione tributaria e sul conseguente effetto vincolante di assoggettamento all'imposta, è estranea all'ipotesi di emendabilità degli errori, tipicamente materiali o formali, commessi nella dichiarazione fiscale, assumendo rilevanza, eventuali errori della volontà espressa dal contribuente, soltanto ove sussistano i requisiti di essenzialità e riconoscibilità dell'errore ex art. 1428 c.c., applicabile, ai sensi dell'art. 1324 c. c., anche agli atti negoziali unilaterali diretti ad un destinatario determinato» (Cass. n. 31237 del 2019). La sentenza impugnata si è attenuta ai suddetti principi, peraltro dalla stessa riportati, laddove - affermando che la mancata indicazione delle perdite nel periodo d'imposta nel quale sono stati effettuati gli investimenti agevolati è stata (in assenza di errori conosciuti o conoscibili da parte dell'Agenzia delle entrate) un'autonoma e discrezionale scelta, implicante effetti di natura negoziale, compiuta dalla Società, che ha determinato la base imponibile sulla quale è stata calcolata la misura del tributo - ha ragionevolmente ritenuto che la dichiarazione dei redditi costituisse nel caso di specie una manifestazione di volontà (cui la concessione del beneficio fiscale è subordinata) avente valore di atto negoziale, la quale è, in quanto tale, irretrattabile anche in caso di errore, salvo che il contribuente dimostri - circostanza che non si è realizzata nel caso di specie - che questo fosse conosciuto o conoscibile dall'amministrazione. Per il resto, le doglianze della parte ricorrente, pur formalmente volte a denunciare la nullità Ric. 2020 n. 12240 sez. MT - ud. 22-02-2022 -6- della sentenza per violazione di legge, investono nella sostanza il merito della lite e quindi sono insuscettibili di poter essere valutate in Cassazione attraverso la denuncia di un vizio di difetto di motivazione, in quanto con il ricorso per cassazione la parte non può rimettere in discussione, proponendo una propria diversa interpretazione, la valutazione delle risultanze processuali e la ricostruzione della fattispecie operate dai giudici del merito poiché la revisione degli accertamenti di fatto compiuti da questi ultimi è preclusa in sede di legittimità (Cass.n. 29404 del 2017; Cass. n. 5811 del 2019; Cass. n. 27899 del 2020; Cass. 18611 e 15276 del 2021). Pertanto, infondato l'unico motivo di impugnazione, il ricorso va rigettato; nulla va statuito in merito alle spese non avendo l'Agenzia delle entrate apprestato delle difese. P.Q.M. rigetta il ricorso. Ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater del d.P.R. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente principale, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma del comma 1- bis dello stesso articolo