Cassazione n. 24703/2023

3 CC ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.12534/2016 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587), che la rappresenta e difende -ricorrente- [OSCURATO:PERSONA] S.C. A. R . L . [OSCURATO:PERSONA] -intimato- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della TOSCANA - FIRENZE n.2020/2015 depositata i l 13/11/2015 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 06/06/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. Il [OSCURATO:PERSONA] S.C. A R.L. [OSCURATO:PERSONA], costituito nel 2000 per la realizzazione di un insediamento produttivo nella zona artigianale di Ospedaletto, era sottoposto a verifica fiscale generale relativa all'anno di imposta 2006. 2. [OSCURATO:PERSONA] API aveva acquistato dal Comune di Pisa un terreno edificabile e vi aveva costruito un complesso immobiliare di uffici e studi che, una volta ultimati, erano stati assegnati ai consorziati; nel 2004 e nel 2005, aveva stipulato due contratti di mutuo con la Cassa di Risparmio di Firenze per l'importo di euro 11.030.000; nel 2006, anno oggetto di verifica, aveva provveduto alle assegnazioni definitive ed al frazionamento dei mutui con accollo da parte degli assegnatari e riaddebito ai medesimi delle somme anticipate. 3. A seguito della verifica, l’Agenzia delle entrate notificava l'avviso di accertamento n. T8P 0304 00010/2010, fotoriprodotto in ricorso nella parte rilevante della motivazione, con cui, per quanto ancora rileva nella presente sede, contestava l'irregolare fatturazione di operazioni imponibili a causa del mancato assoggettamento ad iva degli importi di 36 fatture riportanti la dicitura “Iva escluso art. 15”, di cui 14 aventi come descrizione “I e II rata di preammortamento 2006”, 17 “Interessi su stato avanzamento lavori (SAL)” e 5 “Rata finanziamento al 31/10/2006". 4. [OSCURATO:PERSONA] API impugnava l'avviso sostenendo la corretta applicazione dell’art. 15 d.P.R. n. 633 del 1972 (decr. iva) agli oneri anticipati per conto dei consorziati, che costituivano una mera partita di giro, in virtù della propria qualità di mandatario con rappresentanza. 5. La CTP di Pisa, nel contraddittorio dell’Ufficio, che sosteneva la legittimità dell'avviso, con sentenza n. 235/2/2012, depositata in data 19/06/2012, accoglieva il ricorso, affermando che le spese sostenute dal Consorzio API per conto dei consorziati ed agli stessi poi riaddebitate non concorressero a formare la base imponibile ai sensi dell’art. 15 decr. iva perché non avevano natura di controprestazione ma di ristoro. 6. Proponeva appello l’Ufficio, respinto dalla CTR della Toscana con la sentenza in epigrafe, sulla base della seguente motivazione: Il primo giudice ha rilevato come il Consorzio […], il quale nel preliminare di assegnazione 22/12/2006 affermava che ‘in nome e per conto dei promittenti assegnatari ha assunto l'onere del suddetto appalto globale e a tale scopo ha richiesto ed ottenuto un finanziamento bancario’, ha svolto attività ‘soltanto nell'interesse dei consorziati e le spese sostenute costituite da interessi passivi ed oneri vari non hanno quindi natura di controprestazione […]’, tanto che ‘per tale motivo l'attività del ricorrente essendosi esclusivamente rivolta ad agevolare la realizzazione degli insediamenti produttivi dei consorziati ha avuto solo rilevanza interna’. Nel suo atto d'appello l’Ufficio contesta questa ricostruzione affermando che il Consorzio non avrebbe agito in forza di un mandato con rappresentanza non avendone i poteri sulla base dello statuto sociale. L'affermazione non è esatta. Infatti[,] come già rilevato nel contratto preliminare, fra il Consorzio API e la [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. è espressamente precisato che il Consorzio stesso ha operato in nome e per conto dei promittenti assegnatari[,] assumendosi l'onere del pagamento dell'appalto globale: tutto ciò appare conforme alla natura di consorzio che svolge attività di rilevanza meramente interna. Né appare valida l'eccezione che ciò non gli sarebbe consentito dallo statuto sociale. A parte i problemi di prova sul punto, tutto ciò non avrebbe rilievo, visto che nel caso di specie gli unici che avrebbero potuto contestare la natura dell'attività svolta dal Consorzio sarebbero stati gli associati. 7. Ricorre per cassazione l'Agenzia delle entrate con due motivi. Il ConsorzioAPI resta intimato. Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso si denuncia violazione e/o falsa applicazione dell'art. 15 decr. iva, degli artt. 1362 ss., 1399, 1705 e 2612 cod. civ., in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ. 1.1. L’art. 15 decr. iva indica tassativamente i casi di esclusione dal computo della base imponibile. La sentenza impugnata sostiene che il Consorzio API abbia agito in nome e per conto dei consorziati, talché verrebbe in rilievo una sorta di rimborso previsto dall’art. 15, comma 1, n. 3, decr. iva, quando invece nella specie non vi è stata alcuna rappresentanza diretta del Consorzio API in favore dei consorziati. Le fatture, per le descrizioni che recano, non sono suscettibili di essere inquadrate nell’art. 15, comma 1, n. 3, decr. iva. “Nel caso di specie si è senza dubbio dinanzi ad un'ipotesi di mandato senza rappresentanza, dal momento che il Consorzio ha acquisito le aree destinate alla costruzione (dal Comune di Pisa), ha fatto costruire gli immobili […] ed ha stipulato i due contratti di mutuo […] esclusivamente a nome proprio, anche se nell'interesse delle consorziate, senza spendere in alcun modo il nome delle medesime, non avendone altresì il potere in base al proprio statuto”. Del tutto erronee sono le argomentazioni che la CTR evince dal contratto preliminare, in quanto smentite dallo stesso contratto sia nelle premesse che nell'articolato (alla luce di previsioni riprodotte in ricorso, in aggiunta alla fotoriproduzione dell'intero contratto). “È evidente che se si fosse trattato di una operazione immobiliare in nome e per conto dei consorziati, il Consorzio non avrebbe acquistato i terreni, fatto edificare le opere da terzi e ritrasferito i beni costruiti, ma tutte queste attività sarebbero state immediatamente imputate ai consorziati senza alcuna necessità di acquisto, esecuzione e trasferimento dei beni”; inoltre “è evidente che qualora i mutui fossero stati assunti in nome e per conto dei consorziati i medesimi non avrebbero potuto essere garanti di se stessi così come è evidente che se i mutui fossero stati assunti ‘ab origine’ in nome e per conto dei consorziati non sarebbe stato possibile prevederne il trasferimento ‘pro quota’ con la vendita in sede di definitivo”. Fuor di luogo e priva di pregio risulta poi l'affermazione della CTR secondo cui gli unici che avrebbero potuto dolersi della mancanza di potere rappresentativo in capo al Consorzio API sarebbero stati solo i consorziati: “invero, il riferimento operato dall’Agenzia alla mancanza di qualsivoglia riferimento all'attribuzione del potere rappresentativo dei consorziati nello statuto o nell'atto costitutivo è stato operato al fine di suffragare l'impossibilità per il medesimo di spendere il nome dei propri associati, a dimostrazione dell'assenza di un mandato con rappresentanza diretta”. 2. Con il secondo motivo si denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 15 decr. iva, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ. 2.1. Fermo restando quanto esposto nel primo motivo, le fatture emesse per “I e II rata di preammortamento 2006”, ed “Interessi su stato avanzamento lavori (SAL)” sono oggettivamente insuscettibili di essere inquadrate anche nell’art. 15, comma 1, n. 1, decr. iva. 3. Il primo motivo è fondato e merita accoglimento, con assorbimento del secondo. 3.1. In generale, è noto che il consorzio può essere con o senza poteri di rappresentanza. 3.1.1. Nel consorzio con poteri di rappresentanza, gli effetti giuridici degli atti posti in essere dal medesimo ricadono unicamente sui consorziati, talché, ai fini dell’iva, ai sensi degli artt. 3 e 15, comma 1, n. 3, decr. iva, sono i consorziati medesimi a rivestire la qualifica di soggetti passivi (il primo potendo esserlo soltanto per i compensi corrisposti dai consorziati per l’eventuale attività di intermediazione). 3.1.2. Nel consorzio senza poteri di rappresentanza [il quale – come ricorda Sez. 5, Sentenza n. 13360 del 17/05/2019 (Rv. 653867 - 01), in motivazione, pp. 8 e 9 – costituisce l’ipotesi ordinaria: “Nell'assumere obbligazioni consistenti, essenzialmente, nell'esecuzione dei patti consortili mediante la gestione esclusiva di determinati affari d'interesse comune, finalizzati all'esecuzione di appalti di opere pubbliche o alla gestione o compimento di servizi, nonché nel sopportarne la spesa pro quota, il consorzio, costituito per gli scopi previsti dall'art. 2602 cod. civ., non assume la posizione di appaltatore, ma il più modesto rilievo di una struttura operativa, avente carattere strumentale e servente rispetto a quella delle imprese consorziate (Cass. n. 1636 del 2014). L'impresa consorziata, pertanto, non viene spogliata della propria soggettività giuridica e fiscale, essendo configurabile nei rapporti interni un mandato senza rappresentanza, atteso che la che la società consortile agisce in nome proprio per conto dei consorziati e l'attività dalla stessa posta in essere è imputabile direttamente ai consorziati”], gli effetti giuridici degli atti posti in essere dal medesimo (ancorché, per quanto detto, ridondino sostanzialmente anche sui consorziati) ricadono formalmente su di esso: talché, ai fini dell’iva, se il consorzio agisce di per sé (senza cioè limitarsi a fungere da intermediario tra i consorziati ed i terzi) e nel suo obiettivo interesse, i terzi sono tenuti ad emettere fattura nei confronti del consorzio e quest’ultimo, a sua volta, è tenuto a ripartire “pro quota” tra i consorziati gli oneri sostenuti, mediante emissione delle relative fatture e riaddebito dell’imposta pagata (con l’ulteriore conseguenza che, ai sensi dell’art. 3, comma 3, ultimo periodo, decr. iva, “le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza sono considerate prestazioni di servizi anche nei rapporti tra il mandante e il mandatario”). 3.2. Fermo quanto precede, al fine di determinare i poteri mediante i quali un consorzio agisce nei rapporti con i terzi, se cioè in rappresentanza o meno dei consorziati, viene in linea di conto, prioritariamente, la disamina di atto costitutivo e statuto. Qualora detti atti, che indicano in via originaria i tratti caratteristici della capacità negoziale del consorzio, prevedano di per sé la spendita del nome dei consorziati, gli effetti dei negozi in cui l’uno prende parte si producono automaticamente sugli altri, con le dette conseguenze. Nel silenzio di atto costitutivo e statuto, sul rilievo che, anche nei consorzi privi di poteri di rappresentanza, l’obbligazione assunta dal consorzio può prodursi, oltreché in capo al consorzio, direttamente in capo ai consorziati, per il sol fatto d’avere il primo agito nel loro interesse, giacché l’art. 2615 cod. civ. deroga al principio generale di cui all’art. 1705 cod. civ. [Sez. 1, Sentenza n. 9509 del 27/09/1997 (Rv. 508339 - 01)], occorre prendere in considerazione i singoli atti negoziali, al fine di determinare, alla luce delle specifiche previsioni di questi, tuttavia da altresì rapportarsi, in un complessivo giudizio di fatto, ad una verifica di congruenza civilistica e fiscale dei comportamenti di consorzio ed imprese consorziate, i poteri effettivamente e concretamente esercitati dal consorzio in funzione di un complessivo apprezzamento degli interessi (del consorzio in sé e per sé ovvero dei consorziati) perseguiti con gli atti stessi. 3.3. Deve, sinteticamente, enunciarsi il seguente principio di diritto: In materia di iva, al fine di determinare – onde stabilire la disciplina applicabile – i poteri mediante i quali un consorzio agisce nei rapporti con i terzi (se in rappresentanza o meno dei consorziati), il giudice deve anzitutto analizzare atto costitutivo e statuto del consorzio, appurando se detti atti prevedano di per sé la spendita del nome dei consorziati, nel qual caso, ai sensi degli artt. 3 e 15, comma 1, n. 3, decr. iva, sono i consorziati medesimi a rivestire la qualifica di soggetti passivi; nel silenzio, invece, di atto costitutivo e statuto, egli deve prendere in considerazione i singoli atti negoziali cui ha preso parte il consorzio, al fine di determinare i poteri effettivamente e concretamente esercitati dal consorzio, alla luce di un complessivo apprezzamento degli interessi (del consorzio in sé e per sé ovvero dei consorziati) perseguiti con detti atti, tenuto comunque conto, nell’attingimento di un compiuto giudizio di fatto (soggetto ad obbligo di puntuale motivazione), dell’intero comportamento di consorzio e consorziati anche sui piani civilistico e fiscale. 3.4. La CTR è incorsa in violazione del suddetto principio. 3.5. Ai fini dell’affermazione secondo cui il Consorzio API agiva in rappresentanza delle imprese consorziate, la CTR ha attribuito decisivo rilievo, atto a confutare la contraria allegazione dell’Agenzia secondo cui il Consorzio API non era attributario di poteri di rappresentanza a termini di statuto, ad una mera premessa contenuta nel “preliminare di assegnazione” corrente tra il Consorzio API e tale [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., secondo cui il Consorzio API, “in nome e per conto dei promittenti assegnatari”, aveva assunto l’onere di pagare il prezzo dell’appalto, all’uopo richiedendo ed ottenendo un ingente finanziamento bancario. 3.5.1. Siffatto “modus opinandi” della CTR, già di per se stesso considerato, si rivela viziato. Invero, la menzionata premessa, contenuta in un contratto non vincolante per l’Agenzia e viepiù atta a rappresentare una semplice dichiarazione delle parti di esso in ordine a pregressi contratti coinvolgenti il Consorzio API e terzi, non assume, di per sé, quel decisivo rilievo che la CTR le attribuisce. Detta premessa, viepiù, fa seguito ad altre due, a termini delle quali il Consorzio API, di per sé, senza cioè specificazioni in ordine alla spendita dei nomi delle imprese consorziate, aveva stipulato con il Comune di Pisa un contratto di compravendita per l’acquisto del terreno e, con un’apposita ATI, un contratto di appalto per la costruzione di tre blocchi di edifici. Talché la terza premessa (innanzi esposta per prima), ossia l’unica su cui si sofferma la CTR, nel fare riferimento all’avere il Consorzio API “in nome e per conto dei promittenti assegnatari assunto l’onere del pagamento del suddetto appalto globale” e “richiesto ed ottenuto un finanziamento bancario”, si inserisce in una trama descrittiva dell’attività contrattuale che, a termini delle prime due premesse (innanzi esposte dopo), contempla invece unicamente il Consorzio API in sé e per sé considerato. Sicché l’indicazione, nella sola terza, dell’avere il Consorzio API agito “in nome e per conto dei promittenti assegnatari”, ben lungi dal necessariamente acquisire un inequivoco significato tecnico, come sostenuto dalla CTR, è suscettibile, di per sé, di assumere ‘anche’ la valenza, più semplicemente, di un’espressione ‘pratica’, non scientificamente definita, siccome allusiva all’attività di rilevanza esterna del Consorzio API, che, nei vari contratti, aveva speso l’espressa qualità di mandatario delle imprese consorziate. 3.6. Né di poi – in aggiunta a quanto precede – è corretta l’implicita affermazione della CTR –la quale “a monte” ha mancato di considerare, prioritariamente, gli atti genetici del Consorzio API onde verificarne i poteri – secondo cui la produzione di effetti in capo alle imprese consorziate in dipendenza dai contratti di compravendita ed appalto, di cui alle prime due delle premesse del contratto tra Consorzio API e [OSCURATO:PERSONA], richiedeva necessariamente che il Consorzio API avesse agito spendendo il nome delle imprese medesime. 3.7. La CTR non ha adempiuto all’obbligo di una completa ed effettiva verifica in fatto dei poteri del Consorzio API nei rapporti con i terzi, fermandosi alla disamina, viepiù parziale e superficiale, di una sola premessa del contratto tra il Consorzio API e [OSCURATO:PERSONA]. Essa, invece, avrebbe dovuto prendere in considerazione tutti gli elementi rilevanti per l’attingimento di un completo giudizio di merito, rendendone adeguata ed analitica motivazione, con particolare riguardo: - sia a statuto ed atto costitutivo del Consorzio API, alla luce dei quali (tenuto ovviamente conto “a monte” dei rispettivi oneri allegatori e probatori delle parti) individuare gli effettivi poteri dello stesso, in originaria rappresentanza o meno delle imprese consorziate, negli atti a rilevanza esterna; - sia, in via gradata, per le esposte ragioni, all’eventuale disamina in sé delle previsioni di questi, da ricostruirsi peraltro in una prospettiva unitaria, atta ad armonicamente coniugare la riconducibilità dell’interesse perseguito al Consorzio API o alle imprese consorziate con l’insieme dei comportamenti civilistici e fiscali serbati dai medesimi. 3.8. L’accoglimento del primo motivo, che determina, come anticipato, l’assorbimento del secondo, impone l’annullamento della sentenza impugnata con rinvio per nuovo esame e, all’esito, per la regolazione tra le parti delle