Cassazione n. 29324/2025

onunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso nr.21158-2023 R .G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocato [OSCURATO:PERSONA]giusta procura speciale allegataal ricorso -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e dife sa ope legis dal l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO -controricorrente- avverso la sentenzan. 2019/2023 della [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA], depositatail [OSCURATO:DATA_NASCITA]; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 30/10/2025 Consigliere [OSCURATO:PERSONA].ssa [OSCURATO:PERSONA] DELL'[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] prop on e ricorso, affidato a tre motiv i , per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia aveva respinto l’appello avverso la sentenza n. , in rigetto del ricorso proposto avverso avviso di liquidazione a mezzo del qualeera stato richiesto il pagamento di maggior e imposta di registro in relazione alla cessione di una costruzione commerciale sita nel Comune di [OSCURATO:PERSONA] del 2019. Agenzia delle entrateresiste con controricorso. Parte ricorrente ha depositato memoria ai sensi dell’art. 380 bisc.p.c. [OSCURATO:PERSONA] 1.1.Con il primo motivo il ricorrente denuncia, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3), c.p.c.,«violazione degli art. 3, 53 e 24 Cost.; art. 51 e 52 del DPR 131/1986; art. 2727 e 2729c.c.; art. 1362 e seg. del c.c.» e lamenta che la Corte di giustizia tributaria di secondo grado abbia respinto il gravame circa l’errata attribuzione, nella tassazione dell’atto di cessione, di un valore economico alla volumetria residua del terreno e l’errata «comparazione tra il compendio de quo (...capannone industriale avente una capacità edificatoria residua)con dei rogiti riferiti a capannoni (anche ad 8 Km di distanza, in un contestourbano nettamente differente e vicino ai raccordi autostradali con vie di grande comunicazione rispetto all’ubicazione del capannone del ricorrente), e rogiti riferiti a vendita di terreni industriali edificabili senza che per gli stessi sia possibilestabilire l’ubicazione, la natura, la consistenza come richiesto dall’art. 51». 1.2. Le doglianze vanno disattese. 1.3. In primo luogo, come correttamente affermato dai Giudici di appello, lapotenzialità edificatoria di terreno è immanente nello stesso, e dunque, in assenza di specifiche previsioni negoziali contrarie (nella specie neppure dedotte), il trasferimento del terreno comporta la cessione sia della parte già edificata, che della volumetria edificatoria residua. 1.4.Le ulteriori doglianze relative all’errato «raffronto comparativo» effettuato dall’Amministrazione fra «” beni di diversa specie” e posti a notevole distanza con il bene da comparare, o di cui non ...(era)... possibile stabilirne l’ubicazione» sono inammissibili , poiché si verte in ipotesi di doppia conforme ex art. 348-ter, comma 5, c.p.c., rispetto alla quale il ricorrente non ha indicato profili di divergenza tra le ragioni di fatto a base della decisione di primo grado e quelle a base del rigetto dell'appello, com'era invece necessario per dar ingresso alla censura ex art. 360, n. 5, c.p.c. (cfr. Cass. nn. 5947/2023, 26774/2016, 5528/2014). 2.1. Con il secondo motivo il ricorrente denuncia, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3), c.p.c., «violazione degli art. 3, 53 e 24 Cost.; degli art. 51 e 52 del DPR 31/1986; degli art. 2727 e 2729 c.c.; dell’art. 7. comma 1, L. 212/2000» laddove la Corte di giustizia tributaria di secondo grado non avrebbe valorizzato «la violazione del principio di difesa ed il difetto di motivazione dell’avviso di rettifica per mancata allegazione dei due rogiti di raffronto deiterreni edificabili non avendo l’Ufficio indicato nell’avviso di rettifica alcunelemento richiesto dalla norma ed idoneo ai fini della comparazione circa lanatura, la consistenza e l’ubicazione dei beni». 2.2. Le censure vanno parimenti disattese. 2.3. Secondo il costante insegnamento di questa Corte (cfr. Cass.nn. 29968/2019, 4176/2019, 13110/2012), l'obbligo di motivazione degli atti tributari - fermo restando l'onere della prova della maggior pretesa gravante sulla Amministrazione - può essere adempiuto anche per relationem, ovverossia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione, però, che questi ultimi siano allegati all'atto notificato oppure che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere ( cfr. Cass. n. 9323/2017) l'insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell'atto o del documento che risultino necessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente -ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale- di individuare i luoghi specifici dell'atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento, o, ancora, che gli atti richiamati siano già conosciuti dal contribuente per effetto di precedente notifica. 2.4. Con specifico riguardo all’imposta di registro, ed in fattispecie del tutto sovrapponibili alla presente, questa Corte ha altresì stabilito che l'avviso di rettifica e di liquidazione della maggiore imposta, riguardante atti che hanno ad oggetto beni immobili, adottato a seguito di comparazione con beni simili, deve ritenersi adeguatamente motivato, ove contenga la riproduzione del contenuto essenziale dell'atto utilizzato come parametro di riferimento, e cioè delle parti utili a far comprendere il parametro impiegato per la rettifica, essendo anche in questo modo adempiuto l'obbligo di allegare all'avviso l'atto tenuto in considerazione ai fini della comparazione(cfr. Cass. nn. 381/2022, 3388 / 20 19 , 21066 / 2017 ed altre). 2.5. Nel caso in esame risulta pacifica la mancata allegazione all'avviso di rettifica degli atti di vendita offerti in comparazione ma, nello stesso tempo, risulta la completezza della descrizione sintetica ivi contenuta in riferimento agli atti utilizzati in termini parametrici. 2.6. Nell’avvisoimpugnato, trascritto in parte qua nel ricorso, risultano invero specificamente richiamati gli atti di compravendita immobiliare assunti a comparazione, con indicazione del numero di repertorio e di raccolta, oltre che la data del rogito e del nominativo del notaio rogante, unitamente alla descrizione degli immobili oggetto degli atti utilizzati per la comparazione. 2.7. Ne consegue che l’atto impugnato risultava adeguatamente motivato. 3.1.Con il terzo motivo il ricorrente denuncia, in rubrica, v iolazione degli art. 3, 53 e 24 Cost; art. 111, c.6, Cost.; art. 132 c.p.c.; art 118 disp. att. al c.p.c.; art.1 e 36 del D.Lgs546/92; art. 51 e 52 DPR 131/1986; in relazione all’art. 360, comma 1, n.3 e 4, c.p.c.» e lamenta nullità della sentenza per motivazione apparente e contraddittoria laddove la Corte di giustizia tributaria di secondo grado aveva «quantificato il valore di mercato di quella residua capacità edificatoria facendo riferimento, ragionevolmente, all’esistenza di una capacità edificatoria residua di 1.097 mq.» senza tener conto del motivo di gravame relativamente all’avere l’Agenzia delle entrate effettuato la valorizzazione sulla maggiore superficie di 3.814 mq. 3.2.Le doglianze vanno parimenti disattese. 3.3. La Corte di giustizia tributaria di secondo grado ha affermato quanto segue:«Quanto alla residua capacità volumetrica edificatoria, le parti contestano le affermazioni dell’Ufficio fatte proprie dalla CTP in quanto, a loro dire, la capacità disponibile è circa un terzo di quella considerata dall’Ufficio (e questo risulta dalla planimetria allegata ad un provvedimento di diniego di concessione edilizia in ampliamento che [OSCURATO:PERSONA] chiesto nel 1996 e che, appunto il Comune aveva negato; e per di più va sottratta la pareassorbita dalle rimesse in seguito realizzate. Il motivo del diniego era peraltro che si dovevano realizzare strade e parcheggi per cui ogni velleità edificatoria veniva meno). Sennonché è un datodocumentale che la residua capacità edificatoria è stata quantificata sulla base del PGT comunale(che la indica per il lotto in totale 4.088 mq) e di quanto già sfruttato (986 mq). In più l’ufficio haassunto una posizione prudenziale dal momento che residuerebbero 3.102 mq, ma dovendo rispettare il parametro del rapporto di copertura del 50%, si è effettuato il calcolo in base all’attuale superficie coperta e tenendo conto che le costruzioni a finalità produttiva generalmente si realizzanosu un livello. Si è dunque quantificato il valore di mercato di quella residua capacità edificatoria facendo riferimento, ragionevolmente, all’esistenza di una capacità edificatoria residua di 1.097 mq.A fronte di tali elementi la parte privata non ha offerto dati certi e rigorosi che consentano disuperare e smentire le valorizzazioni prospettate dall’ufficio». 3.4.In primo luogo, si osserva dunque che dal complessivo contenuto delladecisione gravata di ricorso per cassazione s i scorge appieno la ratio decidendi posta a base della stessa, collegata all'esistenza di elementi documentali che avevano pienamente giustificato la ripresa a tassazione del maggior valore accertato rispetto alla compravendita , come dianzi illustrato. 3.5.Tanto è sufficiente per escludere che la sentenza impugnata possa rientrare nello stigma dellesentenze nulle per omissione della motivazione, motivazione apparente, motivazione perplessa o incomprensibile, alla stregua di quantoaffermato da Cass. S.U. n. 8053/2014 e n. 8054/2014. 3.6. In particolare, poi, il vizio di motivazione contraddittoria è rinvenibile soltanto in presenza di un contrasto insanabile ed inconciliabile tra le argomentazioni addotte nella sentenza impugnata, che non consenta l’identificazione del procedimento logico-giuridico posto a base della decisione (tra le tante: Cass. nn. 9761e 36831 del 2021 ; Cass. n. 17196 del 2020). 3.7. Nella specie, tuttavia, non si può ritenere che la sentenza impugnata sia inconcludente o incoerente sul piano della logica giuridica, giacché essa contiene una compiuta ed articolata illustrazione delle ragioni sottese all’accoglimento del gravame, per cui la motivazione del decisum raggiunge ed oltrepassa la soglia del minimo costituzionale. 3.8. Il giudice del merito, inoltre, al fine di assolvere l'onere di adeguatezza della motivazione, non è tenuto a esaminare tutte le allegazioni delle parti, essendo necessario e sufficiente che egli esponga concisamente le ragioni della decisione così da doversi ritenere implicitamente rigettate tutte le argomentazioni logicamente incompatibili con esse (cfr. Cass.n. 25509/2014; Cass. n. 24542 / 2009 ), senza che sia necessaria l'analitica confutazione delle tesi non accolte o la disamina degli elementi di giudizio non ritenuti significativi (Cass. n. 7662/2020; Cass.n. 2153/2020). 3.9. Edin questi esatti termini il motiv o dedott o da l ricorrent e risulta infondato, essendo chiaramente ricostruibile, come si è detto, la ratio decidendi del giudice di appello in relazione a tutti i profili censurati dai ricorrenti. 4. Sulla scorta di quanto sin qui illustrato, il ricorso va integralmente respinto. 5. Le spese di lite seguono la soccombenza e sono liquidate come da dispositivo. P.Q.M La Corte rigetta il ricorso; condanna il ricorrente al pagamento, in favore dell'Agenzia controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 2 . 410 ,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater del d.P.R. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento da parte ricorrente dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso a norma del