Cassazione n. 11493/2024

a pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 1101/2023 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA], 1, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), e dunque domiciliato ex lege in ROMA, [OSCURATO:PERSONA], presso la [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dal predetto avvocato -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] (ovvero, per essa, AGENZIA DELLE ENTRATE), elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA], presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della LOMBARDIA n. 2205/2022depositata il 27/05/2022 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14/03/2024 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: BENASSENI Paolo era attinto, in data 10/12/2019, dagli atti di contestazione n. T9BCOGG01025/2019, per l’anno 2013, e n. T9BCOGG01029/2019, per l’anno 2014, aventi ad oggetto il pagamento di sanzioni irrogate ex art. 9 D.Lgs. n. 472 del 1997. Detti atti erano connessi, rispettivamente, agli avvisi di accertamento n. T9B03GG02565/2019 e n. T9B03GG02855/2019, emessi nei confronti della società [OSCURATO:PERSONA] e notificati, oltreché alla medesima, anche al contribuente, ritenuto amministratore di fatto. Negli avvisierano formulati rilievi in tema di costi indeducibili ai fini dell’Ires, componenti negativi indeducibili ai fini dell’Irap ed illegittima detrazione ai fini dell’Iva, con conseguente irrogazione delle sanzioni per titoli ed ammontari corrispondenti a quelli degli atti di contestazione. La società presentava istanza di accertamento con adesione, non andata a buon fine, ma non presentava impugnazione, sicché gli avvisi si rendevano definitivi. Venendo specificamente alle sanzioni di cui agli atti di contestazione, esse venivano irrogate in quanto, nel corso delle indagini esperite dalla Guardia di Finanza di Pisogne nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA], le cui risultanze sono state riportate nel processo verbale di constatazione del 10/07/2018, allegato alle controdeduzioni dell’Ufficio in primo grado, era emerso il coinvolgimento, tra gli altri, del contribuente in qualità di concorrente nelle violazioni commesse da [OSCURATO:SOCIETA]. Invero – giusta quanto riportato in controricorso (p. 3) – “nel corso delle operazioni di verifica è stato appurato che la [OSCURATO:SOCIETA] –insieme alle società [OSCURATO:SOCIETA] e [OSCURATO:SOCIETA] – indipendentemente dai dati camerali, è stata una mera società di comodo gestita da terzi soggetti ([OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]) […] ed operante nel settore della fornitura fraudolenta di manodopera, in […] spregio delle normative in materia di legislazione sul lavoro e fiscale. Tali società, difatti, hanno fornito manodopera ad aziende terze in diversi settori […], mascherando [le] operazioni con artificiosi contratti di appalto di servizi[,] senza le autorizzazioni previste dal D. Lgs. n. 276/2003”. Con separati ricorsi, il contribuente impugnava gli atti di contestazione, dolendosi segnatamente della mancata allegazione agli stessi del PVC. A seguito di udienza del 20/11/2020, la CTP di Milano, con sentenza n. 267/15/2021, rigettava i ricorsi riuniti. Il contribuente proponeva appello, rigettato dalla CTR della Lombardia, con la sentenza in epigrafe, sulla base della seguente motivazione: Costituisce consolidato orientamento giurisprudenziale (da ultimo, Cass. ord. 7278 del 7 marzo 2022) [quello] alla stregua del quale non sussiste la violazione del diritto di difesa prescritta dall'art. 7 dello Statuto del Contribuente, nei casi in cui negli atti impositivi l'Ufficio abbia trasposto i passaggi motivazionali essenziali del richiamato PVC redatto dalla Guardia di Finanza […]. Nel caso in esame gli atti irrogativi delle sanzioni riprendono i contenuti essenziali del PVC e sono idonei a rendere edotto il contribuente [delle] ragioni della pretesa impositiva e [a] contestarne, come risulta dagli atti processuali, in modo articolato[,] le motivazioni con argomenti in fatto e in diritto pienamente centrati sulle questioni da dirimere. Proprio nell'articolata difesa rappresentata in giudizio dal contribuente si ricava la più netta smentita della tesi che assumeva l'impossibilità di predisporre difesa piena e consapevole. Inoltre, risulta che l'Ufficio prima dell'udienza di trattazione in primo grado abbia corrisposto sia nel verbale di contraddittorio del 22 gennaio 2022, sia via pec in data 10.2.2020 l'intero PVC, offrendolo in comunicazione al contribuente, senza che la difesa abbia da ciò tratto ulteriori motivi di censura. Propone ricorso per cassazione il contribuente con un motivo nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] delle Finanze dello Stato presso l’Avvocatura Generale dello Stato. Per detta [OSCURATO:PERSONA] resiste l’Agenzia delle entrate (già parte dei giudizi di merito) con controricorso. Il contribuente illustra ulteriormente le sue ragioni, anche in chiave di replica alle difese agenziali, con memoria addì 1° marzo 2024 depositata in pari data. Considerato che: Con l’unico motivo di ricorso si denuncia: “Violazione e/o falsa applicazione di norme ed in particolare dell’art. 7 della legge n. 212/2000 in relazione all’art. 360 1° co. n. 3) c.p.c.: l’assenza e/o la carenza della motivazione degli atti impositivi e la violazione del diritto di difesa del contribuente”. Al contribuente non è mai “stato notificato il PVC della G.d.F. di Pisogne (Bs) del 10 luglio 2018 (ed i relativi allegati) nel quale gli veniva asseritamente attribuita la veste di ‘amministratore di fatto’”.n“Alle pagg. 3 e 4 degli atti di contestazione delle sanzioni viene così […] affermato (cfr. doc. 4 e 5): - ‘Nel corso delle operazioni di controllo esperite dalla Guardia di Finanza di Pisogne nei confronti della [OSCURATO:PERSONA], le cui risultanze sono state riportate nel processo verbale di contestazione del 10 luglio 2018, sono emersi elementi probatori circa il coinvolgimento dei Sig.ri … [OSCURATO:PERSONA] in qualità di concorrenti nelle violazioni tributarie commesse dalla società [OSCURATO:PERSONA]’; - ‘Come ampiamente argomentato nel processo verbale di contestazione predisposto dalla Guardia di Finanza di Pisogne … dall’attività istruttoria dei verificatori è emerso che i Sig.ri … [OSCURATO:PERSONA] hanno posto in essere gravi comportamenti fraudolenti consistenti …’”. Inoltre “gli atti impositivi [‘recte’, di contestazione] impugnati riportano altresì, a pag. 3, il fatto che entrambi sono direttamente connessi con ‘l’avviso di accertamento n. T9B03GG02565/2019 emesso nei confronti della società [OSCURATO:PERSONA] (c.f./[OSCURATO:PARTITA_IVA]) con riferimento all’anno di imposta 2013, che costituisce parte integrante del presente atto’ (pag. 3: cfr. doc. 4) ed anche con ‘l’avviso di accertamento n. T9B03GG02855/2019 emesso nei confronti della società [OSCURATO:PERSONA] (c.f./[OSCURATO:PARTITA_IVA]) con riferimento all’anno di imposta 2014, che costituisce parte integrante del presente atto’”. “I due atti di contestazione delle sanzioni notificati al contribuente il 10 dicembre 2019 sono motivati con una sola pagina (la n. 4 per l’esattezza) in quanto risultano composti anche dagli avvisi di accertamento per le imposte evase da [OSCURATO:SOCIETA] (cfr. doc. 2 e 3), tanto che questi ultimi costituiscono ‘parte integrante’ degli atti di contestazione delle sanzioni”. “Come detto, tali due avvisi di accertamento per le imposte 2013 e 2014 asseritamente evase da [OSCURATO:SOCIETA] sono stati effettivamente notificati (per conoscenza) al sig. [OSCURATO:PERSONA], rispettivamente in data 29 ottobre 2019 e 18 novembre 2019 (doc. 2 e 3), ma, è bene evidenziarlo, senza che gli sia stata rivolta alcuna richiesta di pagamento e, soprattutto, senza che nessun altro documento gli sia stato allegato e/o messo a disposizione”. “In entrambi i suddetti due avvisi di accertamento […], l’Agenzia delle entrate di Milano afferma a pag. 3 testualmente che: ‘Il presente atto trae origine dal processo verbale di contestazione redatto il 10 luglio 2018 […] nei confronti della società [OSCURATO:PERSONA] (c.f./[OSCURATO:PARTITA_IVA]) …. Le risultanze del predetto verbale si intendono in questa sede condivise integralmente e le stesse costituiscono parte integrante formale e sostanziale del presente avviso di accertamento’”. Pertanto, “pure i due avvisi di accertamento sono composti da un altro atto, ovvero il P.V.C. del 10 luglio 2018 della G.d.F. di Pisogne (BS) che, espressamente, ne costituisce ‘parte integrante formale e sostanziale’”. “Ne deriva, pertanto, che i due atti di contestazione per le sanzioni derivanti dalle imposte asseritamente evase da [OSCURATO:SOCIETA] per gli anni 2013 e 2014, ovvero quelli impugnati nel presente procedimento, sono incontrovertibilmente così costituiti: atti di contestazione delle sanzioni + avvisi di accertamento delle imposte evase dalla società + PVC del 10 luglio 2018 della G.d.F. di Pisogne (BS) . Viste le decisioni di primo e secondo grado, corre l’obbligo di ribadire che il P.V.C. del 10 luglio 2018 costituisce ‘parte integrante formale e sostanziale’ degli atti di contestazione delle sanzioni, per cui non può venire semplicemente richiamato ‘per relationem’ negli avvisi di addebito in quanto è un tutt’uno con gli atti impugnati”. Il contribuente non era amministratore, neppure di fatto, di [OSCURATO:SOCIETA], sicché non ha potuto accedere al PVC. Né le sue richieste di averne copia dalla Procura della Repubblica e dall’Ufficio hanno avuto esito. È stato leso il suo diritto di difesa “atteso che gli atti di contestazione delle sanzioni sono motivati solo in una pagina (la n. 4: cfr. doc. 4 e 5) in quanto si riportano per tutto il resto al P.V.C. del 10 luglio 2018, anche attraverso gli avvisi di accertamento sulle imposte evase che, nemmeno a dirlo, si riportano al cennato P.V.C. […]. Del resto, la motivazione oltremodo succinta degli avvisi di accertamento espressa in poche pagine (le nn. 3, 5 e 6) non è certamente in grado di spiegare e giustificare l’agire dell’[OSCURATO:PERSONA] che pone alla base delle pretese impositive i seguenti fatti relativi alle condotte dei sigg.ri [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] nella gestione di ben tre società di capitali […]. Siffatte numerose ed articolate tesi dell’Agenzia delle entrate che riguardano più persone fisiche e più società trovano la loro fisiologica spiegazione (di parte) in un documento corposo e pieno di allegati, come è infatti il P.V.C. del 10 luglio 2018 che, per l’appunto, risulta composto da ben 118 (centodiciotto) pagine tra verbale ed allegati”. Il motivo è inammissibile e comunque manifestamente infondato. Esso è inammissibile in quanto non riporta la motivazione né degli atti di contestazione delle sanzioni oggetto del presente giudizio né, soprattutto, degli avvisi di accertamento indirizzati ad [OSCURATO:SOCIETA] ma notificati anche al contribuente, avvisi cui gli atti di contestazione fanno rinvio. In tal guisa, il motivo non mette questa S.C. nelle materiali condizioni di apprezzare portata e consistenza della censura, al cospetto, specificamente, dell’accertamento in fatto compiuto dalla CTR, oltreché, prima, in senso conforme, dalla CTP, secondo cui gli atti di contestazione – in uno evidentemente agli avvisi, previamente notificati al contribuente – “riprendono i contenuti essenziali del PVC e sono idonei a rendere edotto il contribuente di conoscere le ragioni della pretesa impositiva e di contestarne […] le motivazioni”. Fermo ciò, insegna questa S.C. che “l'art. 7, comma 1, della l. n. 212 del 2000, che si riferisce solo agli atti di cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza, consente di assolvere all'obbligo dimotivazione degli atti tributari anche "per relationem", ovvero mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, che siano collegati all'atto notificato, quando lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, cioè l'insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell'atto o del documento necessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, la cui indicazione permette al contribuente ed al giudice, in sede di eventuale sindacato giurisdizionale, di individuare i luoghi specifici dell'atto richiamato nei quali risiedono le parti del discorso che formano gli elementi dellamotivazione del provvedimento” (Cass. n. 9323 del 2017). Talché – in ciò rivelandosi il motivo altresì manifestamente infondato – a venire in linea di conto non è il rinvio di per sé considerato al PVC, con conseguente sua indefettibile necessità, come sostenuto nel motivo, di allegazione o comunque previa messa a conoscenza, bensì il contenuto sostanziale degli addebiti, che ben può essere, come invece osservato dai giudici di merito, autonomamente ripreso negli atti impositivi, e nella specie negli atti irrogativi di sanzioni, anche per il tramite di questi, a partire dal (ed “a latere” della citazione del) PVC. D’altro canto, contestata al contribuente la qualità di amministratore di fatto di [OSCURATO:SOCIETA] – che solo in modo locutorio egli nega in ricorso, a dispetto del positivo accertamento di detta sua qualità compiuto dalla CTR nella sentenza impugnata – egli si trovava nella condizione di aver agevole accesso al PVC. La riprova né è che, come sottolineato dalla CTR, una volta avuta la disponibilità del PVC prima dell’udienza di trattazione in primo grado, di guisa da poter riscontrare, senza eccezioni, che il contenuto degli atti di contestazione e degli avvisi di accertamento effettivamente trovavano fondamento nel PVC, non ha articolato motivi aggiunti rispetto alla già spiegata difesa, anche nel merito, “con argomenti in fatto e in diritto pienamente centrati sulle questioni da dirimere”. Donde, “ad abundantiam”, risulta ossequiato, “mutatis mutandis”, anche l’ulteriore principio secondo cui “l'avviso di accertamento, nell'ipotesi di doppia motivazione ‘per relationem’, è legittimo ove il processo verbale di constatazione richiamato nello stesso faccia a propria volta riferimento a documenti in possesso o comunque conosciuti o agevolmente conoscibili dal contribuente” (Cass. n. 32127 del 2018). Il ricorso va rigettato, con le statuizioni consequenziali come da dispositivo. P.Q.M. Rigetta il ricorso. Condanna il ricorrente a rifondere all’Agenzia delle entrate le spese di lite, liquidate in euro 13.000, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13 comma 1-quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della su