Cassazione n. 20620/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, ed elettivamente domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] con socio unico, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, giusta procura speciale stesa in calce al controricorso, dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], che hanno indicato recapito PEC, ed elettivamente domiciliata presso lo studio del secondo, alla via Arno n. 88 in Roma; -controricorrente - avverso la sentenza n. 1151, pronunciata dalla [OSCURATO:PERSONA] della Liguria l’[OSCURATO:DATA_NASCITA], e pubblicata il 3.10.2019; ascoltata, in camera di consiglio, la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; la Corte osserva: Fatti di causa O GGETTO : Istanza di rimborso tempestiva - Dichiarazione integrativa tardiva -Non rileva. 1. [OSCURATO:PERSONA], esercente l’attività di allestimento e arredamento interni di navi, presentava istanza di rimborso della somma di 26.604,00 Euro, in relazione all’Irap che riteneva di aver versato in eccesso nell’anno 2010, a causa di errori commessi nel redigere la dichiarazione dei redditi, non rispettando il principio di competenza temporale. Tali errori erano stati anche riscontrati dall’Amministrazione finanziaria, che aveva pure emesso avvisi di accertamento in relazione agli anni dal 2008 al 2010 (sent. CTR, p. II). L’Agenzia delle Entrate respingeva l’istanza di rimborso proposta dalla contribuente, con provvedimento n. 170987/14, in quanto il giudizio avente ad oggetto l’avviso di accertamento notificato alla società con riferimento all’anno 2010 risultava ancora in corso. Inoltre, la dichiarazione integrativa di rettifica, su cui la società fondava la pretesa al rimborso nella prospettazione dell’Ente impositore, era stata presentata fuori termine. 2. La contribuente impugnava il provvedimento di diniego esplicito, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Genova, che accoglieva il ricorso ed affermava la sussistenza del diritto al rimborso della società così come richiesto, non mancando di segnalare che, durante lo svolgimento del giudizio, i processi relativi agli avvisi di accertamento emessi in relazione agli anni dal 2008 al 2010 si erano conclusi, e gli atti impositivi erano stati annullati con pronuncia passata in giudicato. 3. L’Amministrazione finanziaria spiegava appello avverso la decisione sfavorevole conseguita dai primi giudici, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] della Liguria, insistendo sulla tardività della dichiarazione integrativa, presentata dalla contribuente dopo la notifica dell’avviso di accertamento e comunque dopo il decorso del termine utile, indicato dalla legge in quello previsto per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno d’imposta successivo (art. 2, comma 8 bis, Dpr n. 322 del 1998). La CTR osservava che la richiesta di rimborso era stata proposta dalla contribuente entro il termine quadriennale di cui all’art. 38 del Dpr n. 602 del 1973, e pertanto risultava tempestiva, a prescindere dalla tardiva presentazione della dichiarazione dei redditi integrativa. Pertanto confermava la decisione di primo grado. 4. Ha proposto ricorso per Cassazione, avverso la pronuncia della CTR, l’Agenzia delle Entrate, affidandosi a quattro motivi di impugnazione. Resiste mediante controricorso la contribuente, che ha pure depositato memoria in cui opera anche riferimento alle pronunce che hanno definito altri giudizi iscritti tra le stesse parti. Ragioni della decisione 1. Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., l’Agenzia delle Entrate contesta la nullità della impugnata decisione, in conseguenza della violazione dell’art. 36 del D.Lgs. n. 546 del 1992, degli artt. 112 e 132, comma 2, n. 4, cod. proc. civ., e dell’art. 111, comma settimo, della Costituzione, perché la pronuncia della CTR è “viziata da motivazione apparente, obiettivamente perplessa e affetta da contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” (ric., p. 10), in particolare perché il giudice dell’appello da un lato “riforma la sentenza di primo grado per aver erroneamente ritenuto tempestiva la dichiarazione integrativa, ma dall’altro, incomprensibilmente e con insanabile contraddizione, non ne fa derivare la reiezione di ogni istanza” (ric., p. 12). 2. Mediante il secondo strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la ricorrente censura la violazione del combinato disposto dell’art. 2, commi 8 ed 8 bis, del Dpr n. 322 del 1998 e dell’art. 38 del Dpr n. 602 del 1973, in cui è incorso il giudice dell’appello per aver ritenuto “che sia possibile, nel caso, prescindere dal termine di presentazione della dichiarazione integrativa” (ric., p. 14), ma tanto può verificarsi “soltanto nel caso in cui il contribuente sia chiamato a difendersi da una pretesa di maggiore imposta rivoltagli dall’Amministrazione finanziaria … per tutti gli altri casi, come quello per cui è causa, in cui è invece il contribuente a pretendere un rimborso sulla base di una dichiarazione integrativa presentata oltre il termine disposto dal comma 8 bis, non è possibile ignorare l’effetto preclusivo all’azione di parte che consegue al mancato rispetto del termine tassativo imposto dalla norma positiva di riferimento, perfettamente vigente all’epoca dei fatti” (ric., p. 14 s.). 3. Con il terzo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., l’Amministrazione finanziaria torna a criticare la nullità della sentenza pronunciata dalla CTR perché corredata da motivazione solo apparente, in conseguenza della violazione dell’art. 36 del D.Lgs. n. 546 del 1992, e degli artt. 112, 115 e 132, comma 2, n. 4, cod. proc. civ., dell’art. 111, settimo comma, della Costituzione e dell’art. 36 del Dpr n. 602 del 1973, per non avere il giudice dell’appello affatto pronunziato sul fondamento dell’istanza di rimborso proposta dalla contribuente, essendosi espresso solo sulla contestata tempestività della sua presentazione, “tuttavia nessuna motivazione è fornita in relazione alla sussistenza della pretesa di restituzione che controparte non ha mai provato, né il Collegio si cura di indicare da cosa desuma la fondatezza dell’istanza di rimborso” (ric., p. 16). 4. Mediante il quarto mezzo d’impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’Ente impositore contesta la violazione dell’art. 2, commi 8 ed 8 bis, del Dpr n. 322 del 1998, dell’art. 38 del Dpr n. 602 del 1973, e dell’art. 2909 cod. civ., perché “se la dichiarazione integrativa è illegittima siccome tardiva, l’istanza che su di essa è fondata si profila del tutto inaccoglibile e destituita di fondamento” (ric., p. 19), perché non poteva porsi una dichiarazione integrativa “a favore” della contribuente a fondamento di una istanza di rimborso, quando la stessa dichiarazione risultava pacificamente presentata fuori termine. Inoltre, poiché la dichiarazione integrativa è illegittima perché tardiva, l’istanza di rimborso non poteva essere utilmente presentata, e comunque il debito Irap esposto nella originaria dichiarazione è rimasto definitivamente confermato, avendo l’Amministrazione finanziaria prestato acquiescenza all’annullamento dell’atto impositivo, ed in conseguenza nessun rimborso può essere riconosciuto alla contribuente. 5. I motivi di impugnazione si presentano tra loro connessi, ed appare quindi opportuno trattarli congiuntamente, per esigenze di chiarezza e sintesi espositiva. La CTR scrive che “deve ritenersi, pertanto, l’intempestività della dichiarazione presentata dalla Società appellata oltre la scadenza del più volte citato termine annuale … nonostante ciò, va confermata, sia pure per un diverso ordine di ragioni la statuizione di annullamento del gravato diniego di rimborso dell’IRAP … nel caso in esame, il diritto al rimborso dell’Irap versata in eccesso dalla contribuente discende dalla tempestiva presentazione dell’istanza di rimborso … indipendentemente dai termini e dalle modalità della dichiarazione integrativa” (sent. CTR, p. III). La motivazione proposta in merito dal giudice dell’appello risulta quindi esplicita ed intellegibile, e non sussiste la sua contraddittorietà, o mera apparenza, contestata dalla ricorrente con il primo motivo di ricorso. Inoltre, la valutazione operata dalla CTR appare anche condivisibile e conforme alla giurisprudenza di questa Corte regolatrice, come si avrà modo di evidenziare nel prosieguo. 6. Con riferimento al terzo motivo di impugnazione, mediante il quale l’Amministrazione finanziaria critica il mancato accertamento del giusto fondamento dell’istanza di rimborso, deve quindi rilevarsi che la CTR ha riformato la decisione adottata dalla CTP in materia di regolarità della dichiarazione integrativa presentata, mentre l’ha confermata nel resto. Nel riassumere la decisione di primo grado, pertanto, sinteticamente ma con efficacia, ha osservato che “Non essendo contestata l’astratta spettanza delle somme richieste e la loro quantificazione, residuava, pertanto, la questione inerente alle modalità della dichiarazione integrativa …” (sent. CTR, p. II). Quindi il giudice afferma che non vi era stata contestazione circa la spettanza astratta del diritto al rimborso, e neppure sulla sua quantificazione. A queste affermazioni la ricorrente avrebbe dovuto reagire indicando quando e come avesse proposto le proprie censure in merito, ma non lo ha fatto, limitandosi a proporre solo nel ricorso per cassazione alcuni argomenti che peraltro importerebbero una rivalutazione del giudizio sul fatto, attività che è preclusa al giudice di legittimità. 7. L’Amministrazione finanziaria sostiene pure che, a seguito dell’acquiescenza prestata in ordine alla decisione giudiziale che ha annullato l’avviso di accertamento inviato in relazione all’anno in contestazione, la dichiarazione della contribuente, che riconosceva di avere un debito Irap pari ad € 59.428,00, era divenuta irretrattabile. In proposito deve confermarsi, come già statuito nella decisione Cass. sez. V, 27.11.2020, n. 27122, pronunciata tra le stesse parti, che “In tema di accertamento tributario, in caso di caducazione giudiziale dell'atto impositivo con conseguente venir meno dell'obbligazione tributaria che ne costituisce l'effetto, in assenza di specifiche statuizioni giudiziarie, confermative o sostitutive, la dichiarazione fiscale del contribuente conserva la natura di atto giuridico in senso stretto, produttivo degli effetti predeterminati dalla legge, di talché è da lui emendabile e suscettibile di nuova verifica da parte dell'Amministrazione finanziaria … il passaggio in giudicato della pronuncia di annullamento dell'avviso di accertamento relativo alla dichiarazione” dei redditi per l'anno, “che la contribuente assume affetta dall'errore di contabilizzazione fondante il proprio diritto al rimborso, non è di ostacolo all'esperimento di tale ultimo rimedio recuperatorio. Invero, l'unico limite all'emendabilità della dichiarazione e alla correlata azione di rimborso è rappresentato dalla sopravvenuta intangibilità dell'accertamento conseguente al decorso del termine di decadenza per l'esercizio del diritto al rimborso, all'inoppugnabilità dell'atto impositivo determinata dalla mancata impugnazione o dal perfezionamento di un modulo di determinazione consensuale del tributo, ovvero al passaggio in giudicato della sentenza di rigetto dell'impugnazione (Cass., Sez. un., 25/10/2002, n. 15063, in motivazione)”. 8. Nella indicata pronuncia si è pure condivisibilmente chiarito, e tanto si rileva con particolare riferimento al secondo motivo di ricorso, che “la tardività della dichiarazione integrativa pre sentata dalla contribuente ai sensi dell'art. 2, d.P.R. n. 322 del 1998 non assume rilevanza ai fini della richiesta di rimborso, non sussistendo alcuna interferenza tra l'autonoma facoltà di emendare gli errori mediante dichiarazione integrativa e la presentazione dell'istanza di cui all'art. 38, d.P.R. n. 602 del 1973 (Cass. Sez. 5, 6/7/2011, n. 14932). Tale impostazione è ampiamente condivisa da questa Corte, la quale, in linea con i principi espressi dalle Sezioni Unite nella cit. sentenza n. 13378 del 2016, ha anche di recente ribadito che «in materia di IRAP, l'emenda o la ritrattazione contenuta nella dichiarazione integrativa (ex art. 2, comma 8-bis d.p.r. n. 322 del 1998), che si salda con l'originaria dichiarazione presentata, da un lato, e l'istanza di rimborso (ex art. 38 d.p.r. n. 602 del 1973), da proporre entro 48 mesi, nel caso d'inesistenza totale o parziale dell'obbligo di versamento (con specifico riferimento alla materia del contendere), dall'altro, operano su piani diversi del rapporto d'imposta tra Amministrazione finanziaria e contribuente e costituiscono due opzioni concorrenti e non alternative, che l'ordinamento tributario offre all'interessato, a seconda che egli si attivi nel campo applicativo dell'accertamento fiscale (la dichiarazione integrativa) o nel diverso ambito della riscossione dei tributi (l'istanza di rimborso)» (così Cass. Sez. 5, 16/7/2019, n. 19002; nello stesso senso si vedano anche Cass. Sez, 5, 15/03/2019, n. 7389; Cass. Sez. 5, 11/05/2018, n. 11507; Cass., Sez. 5, 30/10/2018, n. 27583)”, Cass. sez. V, 27.11.2020, n. 27122 (evidenza aggiunta). 9. In relazione al quarto motivo di ricorso, pertanto, rimane da osservare che, poiché la dichiarazione integrativa presentata fuori termine non ha di per sé rilevanza nel giudizio di rimborso, il quale segue proprie regole, rimane ininfluente che la stessa sia presentata “a favore” della contribuente o meno. Il ricorso introdotto dall’Agenzia delle Entrate risulta pertanto infondato, e deve perciò essere respinto. 10. Le spese di lite seguono l’ordinario criterio della soccombenza, e sono liquidate in dispositivo, in considerazione della natura delle questioni affrontate e del valore della causa. 10.1. Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115. La Corte, P.Q.M. rigetta il rico