Cassazione n. 25555/2022

a seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 11318/14 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., rappresentata e difesa dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliata nello loro studio, in Roma, via F. [OSCURATO:PERSONA] n. 4; - ricorrente - contro Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro-tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; - controricorrente - Avverso la sentenza n. 1100/6/2014 della Commissione tributaria regionale per la Lombardia, depositata il 28/2/2014 e non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 8/3/2022 dalla dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che: 1. L'Agenzia delle Entrate notificò a [OSCURATO:SOCIETA]. un avviso di accertamento relativo all'anno 2006, con il quale accertò maggiore Ires, Iva e Irap, avendo constatato irregolarità contabili, sostanziatesi nell'infedele dichiarazione dei ricavi e nell'indeducibilità di costi per ammortamento anticipato, e un importante scostamento rispetto allo studio di settore, cui era seguito il procedimento con adesione che esitò nella mancata accettazione, da parte della contribuente, della proposta transattiva formulata dall'Ufficio. Impugnato il predetto atto dalla società, in quanto la sua attività tipica non era data dall'installazione di impianti elettrici, ma dalla gestione di lampade votive cimiteriali sulla base di appalti pubblici e di convenzioni, sicché la remunerazione delle ore lavoro era compresa nella fatturazione degli enti pubblici, la C.T.P. di Pavia accolse il ricorso con sentenza n. 29/3/13, che, impugnata dall'Ufficio, fu parzialmente riformata dalla C.T.R. per la Lombardia con la sentenza n. 1100/2014, depositata il 28/2/2014, con la quale fu rideterminato il reddito di impresa nella misura di euro 152.192,00 e il maggiore imponibile in euro 81.259,00, confermando la sentenza con riferimento alle componenti negative di reddito. 2. Contro la predetta sentenza la contribuente propone ricorso per cassazione sulla base di cinque motivi. L'Agenzia delle Entrate resiste con controricorso. Considerato che: 1. In via preliminare, la contribuente evidenzia la formazione del giudicato interno relativamente alla parziale illegittimità delle pretese impositive e sanzionatorie recate nell'atto di accertamento. Sul punto, è stato evidenziato come fossero stati ripresi a tassazione maggiori ricavi per euro 240.211,98 e la quota di ammortamento per euro 49.268,88 e come l'Ufficio, nell'atto di appello, avesse domandato la parziale modifica della sentenza di primo grado, chiedendo che venisse accertato il conseguimento, da parte della contribuente, di maggiori ricavi per euro 56.482,84 e l'indebita deduzione di componenti negative per euro 24.830,28, sicché la sentenza di prime cure era passata in giudicato nella parte in cui aveva statuito l'illegittimità della ripresa a tassazione di ricavi, nella misura pari alla differenza tra euro 240.211,98 (oggetto della ripresa originaria) ed euro 56.482,84 (oggetto della domanda di appello), ossia euro 183.729,14, oltreché, quanto alle componenti negative di reddito, per l'importo pari alla differenza tra euro 49.268,88 (oggetto della ripresa recata nell'atto di accertamento) ed euro 24.830,28 (oggetto della domanda d'appello), ossia euro 23.438,60. L'eccezione è fondata. L'art. 56 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, nel regolare il giudicato interno nel processo tributario, considera, infatti, rinunciate le questioni ed eccezioni non accolte nella sentenza di primo grado e non specificamente riproposte in appello, norma che, secondo quanto già sostenuto da questa Corte, deve essere coordinata col principio regolatore di detto processo, che è - almeno per quanto riguarda la sua introduzione - un processo d'impugnazione degli atti autoritativi dell'amministrazione finanziaria indicati nell'art. 19 del citato d.lgs. (In tal senso, Cass., Sez. 5, 29/7/2005, n. 16049). Pertanto, considerato che, nella specie, l'Ufficio aveva originariamente rideterminato il reddito di impresa nella misura di euro 253.261,28 e maggiori costi deducibili nella misura di euro 44.801,70, per un totale di euro 298.062,98, mentre, in sede d'appello, aveva ridotto tali importi, quantificandoli rispettivamente in euro 56.482,84 e in euro 24.830,28, per un totale di euro 81.313,12, deve darsi atto che si è formato il giudicato con riferimento alla differenza tra la maggior pretesa originaria dell'Ufficio e quella minore chiesta in grado d'appello. 2. Col primo motivo, si lamenta la nullità della sentenza d'appello, per violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato di cui all'art. 112 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per avere la C.T.R. dichiarato la legittimità del recupero di maggiori ricavi e, dunque, del maggior reddito di impresa per euro 81.259,00, nonostante l'Ufficio avesse chiesto, nell'atto di gravame, l'accertamento dell'imputazione di maggiori ricavi per euro 56.482,84, con conseguente vizio di ultrapetizione e nullità della sentenza per violazione dell'art. 112 cod. proc. civ.. 3. Il primo motivo di ricorso è infondato. Se è vero, infatti, che, stante la natura devolutiva del giudizio di appello, la corte di merito che pronunci su una questione che non risulta essere stata fatta oggetto di impugnazione, neppure implicitamente, incorre nel vizio di extrapetizione e la decisione deve essere cassata senza rinvio, risolvendosi tale vizio in un eccesso di potere giurisdizionale (in tal senso, Cass., Sez. 6-2, 23/10/2014, n. 22558), è altresì vero che, nella specie, non ricorre una siffatta situazione. Come si è detto, l'Agenzia delle Entrate ha, infatti, ridotto in appello la pretesa, imputando alla contribuente, secondo quanto già operato in sede di accertamento con adesione, maggiori ricavi per euro 56.482,84 e costi non deducibili nel minor importo di euro 24.830,28, per un totale di euro 81.313,12, somma questa cui è pervenuta anche la C.T.R., la quale, pur non dicendolo espressamente, ha sostanzialmente sommato i maggiori ricavi ai costi non deducibili, così pervenendo al risultato finale di euro 81.259,00 indicato in sentenza a titolo di maggior imponibile, c:on conseguente insussistenza del lamentato vizio di ultrapetizione. Ne deriva l'infondatezza della censura. 4. Col secondo motivo, afferente ai ricavi per prestazioni di servizi diverse da quelle rese ad enti pubblici su concesslione, nella misura quantificata dall'Ufficio nella domanda formulata in grado di appello, la contribuente lamenta l'erroneità della sentenza impugnata, per violazione del disposto di cui all'art. 39, primo comma, lett. d), d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, anche in relazione all'art. 21, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, oltreché del principio di ripartizione dell'onere della prova, di cui all'art. 2967 cod. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la C.T.R. ritenuto imputabile alla ricorrente, senza motivare, la scorrettezza nella tenuta della contabilità, considerata perciò inattendibile, omettendo di esaminare la prova offerta dall'Ufficio a fondamento del metodo di accertamento analitico- induttivo scelto, ossia la irregolarità e inaffidabilità della contabilità, e disattendendo, per contro, il contenuto delle fatture prodotte (contenenti il destinatario della prestazione, i dati identificativi, il numero e la data, la natura della prestazione, con l'indicazione delle singole prestazioni svolte e il relativo corrispettivo), sì da porre a suo carico l'onere della prova sul monte orario devoluto a manutenzioni diverse da quelle oggetto di accertamento. Ad avviso della contribuente, l'Ufficio aveva, infatti, omesso di riproporre, in appello, gli elementi posti a fondamento della pretesa (incongruenza studi di settore, discrasia tra ore lavorate indicate in dichiarazione e ore risultanti dal libro presenze, anomalia tra costi sostenuti e ricavi maturati, compensi a soci e amministratori), limitandosi a richiamare presunzioni prive dei caratteri della gravità, precisione e concordanza (quantità di ore lavorate per le prestazioni contestate; percentuale di ricarico da applicare; presunta tariffa media applicata da imprese operanti nel settore). 5. Col terzo motivo, subordinato al precedente, si lamenta l'erroneità della sentenza impugnata, per violazione del disposto di cui all'art. 39, primo comma, lett. d), d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e del principio di ripartizione dell'onere della prova, di cui all'art. 2967 cod. civ., anche con riguardo all'art. 112, secondo comma, cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la C.T.R. fondato la decisione sulla base della rettifica operata dall'Ufficio con la proposta formulata in sede di accertamento con adesione, richiamata in sentenza, facendola assurgere a fonte di prova, senza esaminare, invece, gli unici elementi addotti dall'Ufficio nell'atto d'appello, a giustificazione della propria rettifica (ossia la ricostruzione delle ore che sarebbero state dedicate alle prestazioni di servizi in esame, la presunta tariffa da applicare per ogni ora lavorata, la percentuale di ricarico da applicare sui costi dei beni), non costituenti indizi gravi, precisi e concordanti, in assenza di spiegazioni, peraltro, sull'entità della percentuale applicata in merito alle ore lavorate (50%, nonostante l'ammessa residualità dei predetti servizi) e al ricarico operato (259b, prima 30%). 6. I due motivi, da trattare congiuntamente in ragione della stretta connessione, sono infondati.Come questa Corte ha avuto modo di affermare, il metodo analitico- induttivo, a differenza dell'accertamento induttivo puro, postula che la contabilità, ancorché formalmente corretta, sia, sulla base di presunzioni ex art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600, del 1973 e alla stregua di criteri di ragionevolezza, complessivamente inattendibile (Cass., Sez. 5, 14/10/2020, n. 22184), sebbene l'incompletezza, falsità o inesattezza non imponga di prescinderne del tutto, potendo l'Ufficio completare le lacune riscontrate utilizzando, ai fini della dimostrazione dell'esistenza di componenti positivi di reddito non dichiarati, anche presunzioni semplici aventi i requisiti di cui all'art. 2729 cod. civ. (Cass., Sez. 5, 18/12/2019, n. 33604; Cass., Sez. 5, 18/12/2006, n. 27068), le quali non devono essere necessariamente plurime, potendosi il convincimento del giudice fondare anche su un elemento unico, preciso e grave (Cass., Sez. 5, 14/10/2020, n. 22184, cit.). In presenza di tali presupposti, l'onere della prova viene, quindi, a spostarsi sul contribuente, mentre l'eventuale errore qualificatorio del giudice di merito, sul tipo di accertamento, non rileva ex se come violazione di legge, ma refluisce in un errore sulla selezione e valutazione del materiale probatorio ex art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ. (Cass., Sez. 5, 08/03/2019, n. 6861). Orbene, le doglianze non colgono la ratio decidendi della sentenza, nella quale si dà chiaramente conto dei motivi per i quali l'Ufficio aveva ritenuto le scritture contabili della società inattendibili, evidenziando, a tal fine, la dichiarazione di un reddito pari al solo 2,5% del fatturato, la ridotta percentuale di ricarico contenuta alla voce "ricavi e prestazioni di servizio", il costo delle ore lavorate e la ridotta compagine sociale della società. Soltanto una volta evidenziati gli elementi posti a base dell'accertamento analitico-induttivo compiuto, i giudici hanno esaminato le deduzioni difensive della contribuente, reputando le prove addotte non idonee a sconfessare la ricostruzione operata dagli accertatori, in quanto non emergeva dalle fatture prodotte alcuna distinzione tra le ore dedicate all'attività prevalente della società, ossia quella ricollegabile alle concessioni e appalti pubblici, e quelle residuali.Né può dirsi che i nuovi calcoli operati dall'Ufficio in sede di accertamento con adesione, richiamati in sentenza, abbiano costituito la prova per fondare l'accertamento, avendo i giudici provveduto al loro esame soltanto successivamente alla disamina delle prove indiziarie, che, come si è detto, possono essere connotate anche dall'unicità, e della prova contraria della contribuente. Deve allora ritenersi che, nonostante la formale articolazione delle censure in termini di violazione e falsa applicazione di legge, le stesse non attingano l'applicazione della norma regolatrice fatta dalla C.T.R., ma la valutazione del compendio probatorio, la quale è, in quanto tale, sottratta al giudice di legittimità, se non in caso di omesso esame di fatto decisivo. Ne consegue l'infondatezza delle stesse. 7. Col quarto motivo, si lamenta l'omessa o comunque insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., per avere la C.T.R. ritenuto sussistente il fatto decisivo dell'occultamento di ricavi discendenti dalle prestazioni diverse da quelle oggetto di concessione per la gestione degli impianti di illuminazione votiva, basandosi sui conteggi effettuati con la proposta in sede di accertamento con adesione, sulla violazione delle prescrizioni di cui all'art. 21 d.P.R. n. 633 in merito al contenuto delle fatture e sulla contraddittoria ricostruzione, da parte della contribuente, delle ore dedicate alle opere di manutenzione, sostanzialmente omettendo di motivare in merito alla quantificazione dei ricavi, reputata "giustificata", e di motivare adeguatamente in merito alla decisione di disattendere le fatture prodotte. 8. Col quinto motivo, si lamenta, in subordine, l'omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., nella formulazione introdotta dall'art. 54, primo comma, lett. b), d.l. 22 giugno 2012, n. 83, se ritenuta applicabile al processo tributario, per avere la C.T.R. omesso di chiarire le ragioni per cui aveva ritenuto che le fatture prodotte fossero state emesse in violazione dell'art. 21 d.P.R. n. 633 e di esaminare il contegno dell'Ufficio, nei termini espressi nei precedenti gradi del giudizio. Ad avviso della ricorrente, costituisce fatto decisivo il fatto che essa abbia occultato ricavi discendenti dall'effettuazione di prestazioni di servizi diverse da quelle cui era contrattualmente obbligata in virtù degli atti di concessione della gestione degli impianti. 9. I motivi, da trattare congiuntamente in quanto strettamente connessi, sono inammissibili. Quanto al quarto motivo, va innanzitutto ribadito quanto sostenuto dalle Sezioni unite, con la sentenza 7/4/2014, n. 8053, allorché hanno chiarito che le disposizioni sul ricorso per cassazione, di cui all'art. 54, comma 2, d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito dalla legge 7 agosto 2012, n. 134, in merito al vizio denunciabile ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., si applicano, alla luce dell'art. 62, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, anche al ricorso avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale, in quanto privo di connotazioni di specialità, riferendosi, viceversa, l'art. 54, comma 3- bis, del medesimo d.I., allorché stabilisce che "le disposizioni di cui al presente articolo non si applicano al processo tributario di cui al d.lgs. n. 546 del 1992", esclusivamente alle disposizioni sull'appello, che preservano la specialità del giudizio tributario di merito. Pertanto, non vi è dubbio che la nuova disciplina si applichi ratione temporis e ratione materiae anche all'odierno processo, con conseguente inammissibilità della censura proposta, in quanto impostata secondo la formulazione precedente. Venendo al quinto motivo, deve dichiararsene parimenti l'inammissibilità. L'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., così come riformulato nel 2012, introduce, infatti, nell'ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia), con la conseguenza che non integra detto vizio né l'omesso esame di elementi istruttori qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (Cass., Sez. 2, 29/10/2018, n. 27415), né la consulenza tecnica d'ufficio (Cass., Sez. 6 - 3, 24/06/2020, n. 12387), né l'omessa motivazione, né la sua insufficienza o contraddittorietà (Cass., Sez. 1, 04/04/2014, n. 7983). Ciò comporta che non possa considerarsi omesso l'esame dell'occultamento dei ricavi da parte della contribuente, come da questa preteso, posto che la C.T.R. ha esaminato la circostanza, per poi affermare la fondatezza della pretesa fiscale, e che la doglianza si risolve nella sostanziale richiesta di riesame del compendio probatorio sul punto, precluso al giudice di legittimità. Ne consegue l'inammissibilità della censura. 10. In conclusione, dato atto del giudicato interno e dichiarata l'infondatezza del primo, secondo e terzo motivo e l'inammissibilità dei restanti, il ricorso deve essere rigettato. Le spese del giudizio, liquidate come in dispositivo, seguono la soccombenza e devono essere poste a carico della ricorrente. P.Q.M. rigetta il ricorso. Condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 5.200,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell'art. 13, comma 1 -quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall'art. 1, comma 17, legge n. 228 del 2012, dichiara la sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente d